Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 12/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi E S.A. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podmiotem z branży budowlanej, realizującym inwestycje dla przemysłu energetycznego, petrochemicznego i wydobywczego, jak również zajmującym się budową obiektów użyteczności publicznej. Większość inwestycji realizowanych przez Spółkę wykonywana jest w systemie "pod klucz". Oznacza to, że realizacja projektów musi być dostosowana do indywidualnych potrzeb zamawiającego oraz specyficznych uwarunkowań technicznych, dla których brak jest możliwości zastosowania standardowych rozwiązań. Spółka jest także producentem urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic, aparatury rozdzielczej i przesyłowej wysokich, średnich i niskich napięć oraz stacji i systemów elektroenergetycznych.

Część kontraktów, w ramach których Spółka wykonuje roboty budowlane, obejmuje również wykonanie projektu, na podstawie którego następnie wykonywane są roboty budowlane lub wykonanie projektu wykonawczego na podstawie projektu bazowego przekazanego Spółce przez kontrahenta na etapie zawierania umowy. Tego typu projekty mają wysoce specjalistyczny charakter, z uwagi na specyficzny charakter robót budowlanych świadczonych przez Spółkę (budownictwo przemysłowe).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z Zamawiającym umowę o projektowanie, dostawy oraz budowę w systemie "pod klucz" instalacji (dalej - Instalacja) w zakładzie produkcyjnym Zamawiającego (dalej - Umowa). Przedmiotem Umowy jest wykonanie skomplikowanej i rozbudowanej Instalacji technologicznej wraz z wykonaniem dostaw elementów tej Instalacji, na podstawie projektu wykonawczego opracowanego w oparciu o projekt bazowy przekazany przez Zamawiającego. W trakcie realizacji Umowy wystąpił szereg okoliczności, w wyniku których ustalone terminy wykonania poszczególnych prac w ramach Umowy nie mogły zostać dotrzymane. W konsekwencji, Zamawiający skorzystał z przewidzianego w Umowie prawa nałożenia kary za opóźnienie w wykonaniu Umowy i obciążył nią Spółkę za niedotrzymanie ustalonych terminów.

Jak wyjaśniła Spółka, niedochowanie terminów wykonania Umowy wynikało, w szczególności z wystąpienia następujących okoliczności:

1. 1) błędów i braków w otrzymanym projekcie bazowym, których obiektywnie nie dało się zidentyfikować w okresie przed faktyczną realizacją określonych prac,
2. 2) zmiany parametrów niektórych urządzeń,
3. 3) zmiany technologii budowy części obiektów,
4. 4) zamówienia i zamontowania dodatkowych urządzeń, nieprzewidzianych w projekcie,
5. 5) dokonywania ustaleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego ze służbami działającymi na zlecenie Zamawiającego,
6. 6) nieudostępnienia Spółce określonych pomieszczeń w umówionych terminach,
7. 7) opóźnienia w przekazywaniu Spółce uwag w zakresie projektowania i zmodernizowania określonych urządzeń przez podmiot trzeci, udzielający licencji Zamawiającemu,
8. 8) opóźnienia w realizacji prac po stronie podwykonawców Zamawiającego.

Ponadto, wystąpienie każdej ze wskazanych okoliczności wymagało prowadzenia z Zamawiającym długotrwałych konsultacji oraz uzgodnień w celu wypracowania ostatecznego stanowiska w zakresie konkretnego sposobu realizacji określonych części robót, co przekładało się na dodatkowe opóźnienia i niemożność dochowania terminów. Poszczególne trudności oraz zmiany były akceptowane przez Zamawiającego, czego wynikiem była zapłata na rzecz Spółki dodatkowego wynagrodzenia.

Wskazane okoliczności, powodujące niemożliwość dotrzymania terminów ustalonych w Umowie, w ocenie Spółki, wynikały z przyczyn od niej niezależnych, w szczególności z powodu zwłoki innych podmiotów, za których działalność, zgodnie z Umową, Spółka nie ponosiła odpowiedzialności, zwłoki Zamawiającego w dokonywaniu niezbędnych konsultacji oraz uchybianiu terminom do wykonania jego obowiązków, jak również błędów lub braków w przekazanym projekcie bazowym, których zidentyfikowanie na wstępnym etapie realizacji Umowy było obiektywnie niemożliwe.

Po stronie Spółki nie wystąpiły działania lub zaniechania, w związku z którymi opóźniła się realizacja przedmiotu Umowy. Spółka w trakcie realizacji Umowy dokładała należytej staranności w realizacji prac oraz podejmowała wszelkie możliwe starania w celu zrealizowania Umowy w ustalonych terminach, w szczególności realizowała nieprzewidziane w odniesieniu do projektu bazowego prace, które umożliwiały dalsze realizowanie Umowy oraz były niezbędne do osiągnięcia parametrów gwarantowanych wykonywanej Instalacji. Zaznaczono, że Spółka podjęła próbę zrewidowania terminów wykonania Umowy, składając stosowny wniosek do Zamawiającego, którego efektem były trwające rok negocjacje zmiany warunków Umowy, jednakże ostatecznie nie doprowadziły one do porozumienia i nie zawarto stosownego aneksu zmieniającego Umowę w zakresie przedłużenia terminów wykonania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 17 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1. 1) zasady naliczania kar umownych zostały przez strony wyczerpująco opisane w Umowie o projektowanie, dostawę oraz budowę w systemie "pod klucz" Instalacji w zakładzie produkcyjnym (...) z dnia 1 sierpnia 2016 r. w art. 22 pn. "Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy". Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca (Wnioskodawca) został zobowiązany przez Zamawiającego do zapłaty w szczególności następujących kar umownych:

A. W przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę któregokolwiek z następujących terminów określonych w Harmonogramie Realizacji:

1. 1. Za niedotrzymanie terminów dostarczenia Projektów Wykonawczych Instalacji do zatwierdzenia przez Zamawiającego ustalonych w harmonogramie osobno dla każdej branży,
2. 2. Za niezachowanie terminu dostarczenia kompletnej jednostki układu chłodniczego na teren budowy,
3. 3. Za niedotrzymanie terminu dostarczenia reaktorów [...] i [...] na Teren Budowy,
4. 4. Za niedochowanie terminu podpisania Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji.

W stosunku do pkt 1 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 0,5% części wynagrodzenia netto należnej za całość Projektów Wykonawczych za każdy dzień liczony odrębnie dla każdej branży.

W odniesieniu do pkt 2 i 3 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 2,5% części wynagrodzenia netto za dany etap realizacji za każdy pełny tydzień zwłoki.

W odniesieniu do pkt 4 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 0,15% wynagrodzenia netto za każdy pełen dzień opóźnienia. Wobec tego, wysokość kary umownej uzależniona jest od czasu opóźnienia oraz od procentu kwoty wynagrodzenia należnego w odniesieniu do poszczególnych etapów realizacji inwestycji. Odpowiedzialność Wykonawcy była również ograniczona górnym pułapem, a także co do zasady została w Umowie wyłączona odpowiedzialność z tytułu utraconych korzyści.

B. W przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę terminu podpisania Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji wskazanego w Harmonogramie Realizacji Wykonawca zobowiązał się zapłacić Zamawiającemu karę umowną w wysokości 0,15% wynagrodzenia netto za każdy pełen dzień opóźnienia.

Wobec tego, wysokość kary umownej uzależniona jest od czasu opóźnienia oraz od procentu kwoty wynagrodzenia należnego w odniesieniu do poszczególnych etapów realizacji inwestycji.

W obu powyższych wypadkach (A i B) Strony w Umowie przewidziały, że Wykonawca może zwolnić się z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił odpowiedzialności.

1. 2) Przed podpisaniem Umowy Wnioskodawca przeprowadził szczegółową analizę jej postanowień pod względem ryzyka inwestycyjnego. Realizacja inwestycji w branży, w której działa Wnioskodawca wymaga zawsze szczegółowej wiedzy technologicznej, a stosowane w przemyśle rozwiązania stale ewoluują wraz z rozwojem nauki i techniki. Jest oczywistym, iż Wnioskodawca, nie jest w stanie zapewnić realizacji takiego rodzaju inwestycji w całości własnymi siłami, dlatego tak jak w przypadku inwestycji dotyczącej Instalacji konieczne jest posługiwanie się zewnętrznymi specjalistami posiadającymi odpowiednie know-how w zakresie dotyczącym budowanej Instalacji. Wobec powyższego, zlecenie przez Zamawiającego części czynności podmiotom trzecim, niezwiązanym z Wnioskodawcą jest czymś nieodbiegającym od standardów panujących w branży, w której działa Wnioskodawca. Podwykonawcy ci na gruncie odpowiednich umów odpowiadają wobec Spółki za nienależyte (w tym nieterminowe) wykonanie swoich obowiązków.
2. 3) Umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim Wykonawca wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił on odpowiedzialności. Jednakże na obecnym etapie takiego zwolnienia nie można zastosować z uwagi na to, że zwolnienie takie zależałoby od decyzji Zamawiającego (który takiej woli nie przejawia). Skorzystanie z wprowadzonego do Umowy postanowienia mogłoby również nastąpić w trakcie procesu sądowego. Aktualnie żadne takie postępowanie sądowe się jednak nie toczy, bowiem Strony dążą do polubownego rozliczenia inwestycji.
3. 4) Obecnie Wnioskodawca jest na etapie podejmowania starań o rozpoczęcie negocjacji z Zamawiającym w zakresie zmniejszenia naliczonej kary umownej, a także kary umownej, która może być naliczona za dalszy okres opóźnienia. Rezultat negocjacji (o ile do nich dojdzie) trudno na tym etapie przewidzieć. Zamawiający jednakże przedstawił Spółce stanowisko, w którym zdecydowanie uzasadnił roszczenie o zapłatę kary umownej.
4. 5) W odniesieniu do inwestycji dotyczącej Instalacji Zamawiający zawarł z Licencjodawcą umowę licencji na korzystanie z procesu [...] oraz zakupił Projekt Bazowy dla Instalacji. Licencjodawcą dla niniejszego projektu jest L i to ta spółka jako dostawca Projektu Bazowego jest podmiotem odpowiedzialnym (wobec Zamawiającego) za braki oraz błędy w Projekcie Bazowym. Wobec Wykonawcy odpowiedzialność za błędy w Projekcie Bazowym ponosi Zamawiający.
5. 6) Kwestia związku poniesienia kosztu z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów została szczegółowo opisana we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym koszt poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, jak również dla zabezpieczenia źródła przychodu. Poniesienie przez Wnioskodawcę tego kosztu jest konieczne dla zakończenia realizacji inwestycji oraz uzyskania przychodu z tytułu zrealizowanego kontraktu. Wynika stąd, w ocenie Spółki, że spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: (dalej - u.p.d.o.p.). Zaznaczono także, że poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu z tytułu zapłaty kary umownej ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów, ze względu na to, że Zamawiający jest stałym kontrahentem Wnioskodawcy (Wnioskodawca realizuje dla niego siedem różnych kontraktów).

Wobec powyższego konieczność zapłaty kary umownej jest konieczna dla zabezpieczenia relacji biznesowej Wnioskodawcy oraz Zamawiającego, a co za tym idzie zabezpieczeniem źródła przychodu. Podsumowując Spółka stwierdziła, że kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji Umowy stanowią element normalnego ryzyka gospodarczego w branży budowlanej oraz w tym przypadku nie są wynikiem nienależytego działania Wnioskodawcy. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów następuje w związku z realizacją Umowy, z której spółka wygeneruje przychód w postaci wynagrodzenia. Zapłata kary umownej, w ocenie Wnioskodawcy, ma za zadanie wyeliminowanie ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem długiego i skomplikowanego procesu sądowego, a także zabezpiecza interes Wnioskodawcy poprzez zachowanie relacji biznesowej z Zamawiającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kar z tytułu niedotrzymania terminów realizacji Umowy do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym kary za niedotrzymanie terminów realizacji Umowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podniosła, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu uznaje się taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: 1) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 4) został poniesionych przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika oraz jest definitywny (rzeczywisty), 5) został właściwie udokumentowany.

Następnie Spółka umotywowała wystąpienie każdej z przesłanek. Odnośnie pierwszej z nich wyjaśniono, że w ramach prowadzonej działalności podpisana została umowa na wykonanie Instalacji, która zawierała postanowienia o możliwości obciążenia Spółki karą umowna za niedochowanie wskazanych w niej terminów, co jest zjawiskiem typowym w praktyce obrotu gospodarczego.

Zajmując się drugą z przesłanek warunkującą uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu Spółka podniosła, że zapłata kary jest związana z przychodami jakie generuje wspomniana Umowa. Ponadto poniesienie tego wydatku, jak twierdzi Spółka, związane jest również z zachowaniem tego źródła przychodów, gdyż brak zapłaty kar z tytułu niedochowania terminu realizacji Umowy mógłby skutkować utratą istotnego klienta Spółki. Spółka realizuje bowiem dla Zamawiającego jeszcze siedem innych inwestycji, których wartość odpowiada ok. 1/3 rocznych przychodów jakie Spółka uzyskiwała w poprzednich trzech latach. Podkreśliła także, że istotne dla sprawy jest to, że dołożyła należytej staranności przy realizacji umowy, a swoimi działaniami lub zaniechaniami nie przyczyniła się do powstania opóźnienia. Dodała także, iż owa kara umowna jest normalnym ryzykiem gospodarczym (zob. indywidualna interpretacja z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...]).

W zakresie warunku opisanego w pkt 3 Spółka stanęła na stanowisku, że kara za opóźnienie lub nieterminowe wykonanie nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (zob. interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...]). Natomiast odnośnie przesłanki z pkt 4 Spółka oświadczyła, że dokonała definitywnej zapłaty kary za powstałe opóźnienie w realizacji inwestycji. Ponadto wydatek ten został udokumentowany notami obciążeniowymi wystawionymi przez Zamawiającego na podstawie zawartej Umowy.

W końcowej części swojego stanowiska, Spółka przywołała interpretacje indywidualne, w których, w jej ocenie, w podobnych stanach faktycznych wyrażono pogląd o możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

1. 2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny zacytował art. 483 § 1 k.c. stwierdzając, że kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Następnie Dyrektor KIS wskazał, że w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu usługi. Dlatego, jak podniósł, zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie oznacza to jednak, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika.

Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej oraz okoliczności, których była następstwem, a także formy udokumentowania.

Po analizie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Dyrektor KIS uznał, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kary umownej, którą Kontrahent obciążył Wnioskodawcę, związanej z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, nawet jeśli do nieprawidłowości tych doszło z winy Zamawiającego, bądź podwykonawców Wnioskodawcy (opóźnień w realizacji przedmiotu zamówienia). Przede wszystkim zauważono, że Umowa przewiduje możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił on odpowiedzialności.

Ponadto zwrócono uwagę, że Spółka powierzyła część prac podwykonawcom, a więc ponosi odpowiedzialność za terminowe ich wykonanie. Jak zaznaczył organ, za odpowiedni dobór podwykonawców odpowiedzialność ponosi bowiem Wnioskodawca, których również obciążyć może stosowną karą umowną, jeżeli do opóźnienia w realizacji umowy z Zamawiającym dojdzie z ich winy. Jednocześnie, jak podniósł organ, Wnioskodawca nie wykazał jakie działania i w jakim terminie podjął w celu weryfikacji postępów wykonania umowy przez podwykonawców oraz, czy powierzenie wykonania umowy podwykonawcy zostało poprzedzone weryfikacją jego wiarygodności na rynku świadczonych usług tego samego rodzaju, w celu ewentualnego powierzenia tego rodzaju usługi innemu podwykonawcy. Z tych też przyczyn organ przyjął, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, że do naliczenia przez kontrahenta kary umownej doszło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Dlatego też uznał, że wykonanie usługi zawierało wadę w postaci przekroczenia terminu jej realizacji, co tym samym wyklucza możliwość zaliczenia tej kary w ciężar kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Końcowo dodał, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wykreowanie w interpretacji stanu faktycznego, który nie wynika z wniosku, a także naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz błędną ocenę zastosowania w zakresie odmowy uznania kar umownych za koszty uzyskania przychodów oraz przyjęcie, że kary te podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny pominął, iż w opisie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny stwierdzono, że jedną z istotnych okoliczności, która wpłynęła na opóźnienie, były czynniki leżące po stronie podwykonawców, a faktu tego nie zmienia przysługujące skarżącej prawo do naliczenia im kar umownych za nieterminowe wykonanie umów. Niezrozumiałe jest zatem przypisanie Skarżącej odpowiedzialności, skoro we wniosku wprost wskazano, kto ponosi winę za zaistniały stan rzeczy. Przejawem wykreowania przez organ interpretacyjny stanu faktycznego jest stwierdzenie, iż Skarżąca nie wykazała podjęcia działań mających zapobiec opieszałości podwykonawców, a nade wszystko, że nie zweryfikowała ich wiarygodności.

4. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach wskazał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przywołanie w zaskarżonej interpretacji okoliczności, które nie zostały podane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ jest odpowiedzialna za niedotrzymanie terminu realizacji inwestycji; wynika to z niedopełnienia przez skarżącą staranności w doborze podwykonawców, których przed rozpoczęciem współpracy winna zweryfikować na rynku świadczenia usług. Tymczasem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego nie pozwala na wyciągnięcie powyższych wniosków, bowiem zawarto w nim jednoznaczną informację, że jedną z przyczyn opóźnienia jest nieterminowe wykonywanie prac przez podwykonawców zamawiającego - a zatem opóźnienie spowodowały podmioty współpracujące w procesie inwestycyjnym, które wyłonione zostały przez zamawiającego; w konsekwencji skarżącej nie można przypisać odpowiedzialności za ich niewłaściwy dobór. We wniosku także wyjaśniono, iż opóźnienie zaistniało wskutek zwłoki innych podmiotów, za których działalność Skarżąca nie odpowiada. Skoro zatem Skarżąca wyartykułowała swoją pozycję wobec podwykonawców zamawiającego, winno to być uwzględnione bez żadnych zmian przez organ interpretacyjny, zwłaszcza, że z uzupełnienia opisu stanu faktycznego wynika, że wprawdzie Skarżąca korzysta także z podwykonawców, z którymi zawarła umowy, jednak nie wskazała, aby ich działania były przyczyną opóźnienia, które stanowi podstawę do naliczenia kar umownych. Fakty podarte we wniosku i jego uzupełnieniu powinny pozwolić organowi interpretacyjnemu na ocenę okoliczności, które warunkowały powstanie opóźnienia w realizacji inwestycji, a także na ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za to opóźnienie oraz związku wydatku z tytułu kar umownych z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony wykreował stan faktyczny, dokonując jego rozszerzenia o okoliczności nie wynikające z wniosku, a następnie dokonał ich oceny prawnej. Będąc jednakże związany stanem faktycznym, także w zakresie jego uzupełnienia, winien wydać interpretację wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

5. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania przez przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji okoliczności, które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu, to jest rozszerzenie stanu faktycznego o okoliczności nie wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie ich oceny prawnej;
2. - art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która doprowadziła do jej uchylenia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a nadto brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację są wiążące przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.
3. 6. NSA w wyroku z dnia 20 października 2022 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 519/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., NSA stwierdził, że zasadnie organ interpretacyjny podniósł, iż wadliwe jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby organ interpretacyjny rozszerzył stan faktyczny sprawy o okoliczności nie podane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wszystkie te elementy stanu faktycznego, które organ interpretacyjny rozważał w kontekście możliwości uznania kary umownej za wydatek na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, zostały podane przez skarżącą we wniosku o interpretacje i jego uzupełnieniu – tyle, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca zawarła również opinie co do jego interpretacji mającej znaczenie podatkowe.

Niepodzielenie tej interpretacji przedstawionych faktów przez organ interpretacyjny nie oznacza zmiany tych faktów bądź rozszerzenia podstawy faktycznej oceny; błędne jest bowiem utożsamianie określonej oceny faktów z wymaganym przez art. 14b § 3 O.p. wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. W konsekwencji wyciągając wnioski odmienne od przyjętych przez Skarżącą organ interpretacyjny nie dokonał rozszerzenia stanu faktycznego sprawy, a więc i nie naruszył art. 14b § 3 O.p.

NSA dodał, że interpretacja wydana w warunkach związania organu interpretacyjnego nie tylko opisem stanu faktycznego, ale także oceną tego stanu faktycznego przez zainteresowanego otrzymaniem interpretacji, byłaby w istocie bezwartościowa dla zainteresowanego, bowiem jej walor ochronny byłby ograniczony tylko do określonej oceny stanu faktycznego. Gdyby zatem w ewentualnym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) organ podatkowy dokonał innej oceny faktów, niż wyraziła to Skarżąca, nie mogłaby ona odwołać się do ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji.

Natomiast jeżeli opisane przez nią okoliczności zostaną przez organ interpretacyjny poddane pełnej ocenie prawnej – a temu właśnie służy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego – zainteresowany korzysta z ochrony w granicach określonych w art. 14k O.p. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie kluczowa jest ocena, czy kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów, rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga wyprowadzenia wniosku co do przyczyn zapłacenia tej kary przez zainteresowaną oraz związku takiego wydatku z jej przychodami. Próba związania organu interpretacyjnego własnymi wnioskami Skarżącej w tym zakresie nie może jednak prowadzić do oczekiwanego przez nią skutku w postaci akceptacji wyrażonego we wniosku stanowiska. Dopiero ocena tego stanowiska przez organ interpretacyjny wraz z prawnym uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), także krytyczna, z jednej strony wyznacza granice ochrony uzyskiwanej przez zainteresowanego, a z drugiej strony – otwiera drogę do jej zweryfikowania pod względem zgodności z prawem w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Walor interpretacyjny ma zatem ocena, czy mimo uznania przez Skarżącą swej odpowiedzialności za opóźnienie realizacji kontraktu, czego wyrazem jest zgoda na zapłacenie kary umownej, wydatek ten może być potraktowany jako poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; walor ten może mieć jednak tylko interpretacja wydana w warunkach swobody oceny faktów przez organ interpretacyjny, a nie związania oceną przedstawioną przez Skarżącą.

Błędnie więc uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przyjął okoliczności, które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu. Mianowicie argumentując swoje stanowisko organ ten stwierdził, że Skarżąca nie jest uprawniona do zakwalifikowania kar umownych do kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że jest ona odpowiedzialna za niedotrzymanie terminu realizacji inwestycji. Niewątpliwie konstatacja ta pozostaje w opozycji do twierdzeń skarżącej, która wymienia szereg przyczyn niedotrzymania umówionego terminu, ale różnica ta wynika z odmiennej oceny tych przyczyn, a nie z nieuprawnionego rozszerzenia stanu faktycznego przez organ interpretacyjny. Odwołując się do różnorakich wytłumaczeń zaistnienia opóźnienia Skarżąca zresztą pomija, że jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego przyjęła obowiązek terminowego wywiązania się z kontraktu pod rygorem poniesienia odpowiedzialności kontraktowej w postaci zapłaty kar umownych.

Jeżeli kary te zapłaciła, to znaczy, że uznała swoje zawinienie za niedotrzymanie warunków umowy. Jakkolwiek może zaistnieć sytuacja, że zapłata kary umownej jest gospodarczo uzasadniona, a nawet perspektywicznie korzystna dla podmiotu płacącego tę karę (choćby ze względu na zachowanie źródła przychodów w postaci dalszych kontraktów z beneficjentem kary umownej), niemniej zakwalifikowanie takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest właśnie przedmiotem interpretacji i nie można w tym upatrywać wyjścia poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. Zanegowanie takiej możliwości w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie może zatem być oceniane przez pryzmat naruszenia przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne, ale w drodze wykładni i oceny zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Osobnym zagadnieniem jest odpowiedzialność podwykonawców – czy to kontraktowanych przez skarżącą, czy to przez zamawiającego – niemniej na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą nie budzi wątpliwości, że podwykonawcy ci nie ponieśli żadnej odpowiedzialności za opóźnienia wynikłe z przyczyn leżących po ich stronie, podczas gdy taką odpowiedzialność przyjęła na siebie Skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie ma zatem racji, gdy uznaje, że nie podzielając oceny faktów, dokonanej przez skarżącą, organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny sprawy i naruszył art. 14b § 3 O.p.

Za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku opiera się bowiem na nieuprawnionym założeniu, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy. Zarazem zaskarżony wyrok nie zawiera oceny prawidłowości podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który to zarzut stanowi istotę skargi. Tym samym rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie na podstawach proceduralnych wobec zakwestionowania zasadności takiej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny powoduje konieczność nie tylko uwzględnienia skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego i uchylenia zaskarżonego nią wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ale także przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania – celem rozważenia zasadności zarzutów skargi odnoszących się do wykładni i oceny zastosowania wymienionych w niej przepisów materialnego prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

W związku z wynikiem kontroli instancyjnej i przekazaniem sprawy tut. Sądowi do ponownego rozpoznania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 519/20), Sąd w toku ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji musi mieć na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji.

Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poruszając się wyłącznie w ramach przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Co do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p., to zarzut ten jest chybiony, co wynika wprost z wyroku NSA, którego oceną jest Sąd związany.

Aktualnie zatem spór prowadzony jest na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

1. - został poniesiony przez podatnika,
2. - jest definitywny,
3. - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
5. - został właściwe udokumentowany,
6. - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie sporne wydatki z tytułu zapłaty kar umownych nie mogły zostać zaliczone do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego, pod normę prawną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19).

Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r., I SA/Po 838/21 i powołane tam orzecznictwo).

Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2021 r., II FSK 3813/18).

Sąd, mając na względzie taką właśnie wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznał, że zapłata przez Skarżącą kary umownej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu, ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł.

Mianowicie Skarżąca uregulowała karę umową dobrowolnie, choć po pierwsze stwierdziła, że nie ponosi odpowiedzialności za opóźnienia. Wskazała bowiem, że niedochowanie terminów wykonania Umowy wynikało, w szczególności, z wystąpienia następujących okoliczności:

1. 1) błędów i braków w otrzymanym projekcie bazowym, których obiektywnie nie dało się zidentyfikować w okresie przed faktyczną realizacją określonych prac,
2. 2) zmiany parametrów niektórych urządzeń,
3. 3) zmiany technologii budowy części obiektów,
4. 4) zamówienia i zamontowania dodatkowych urządzeń, nieprzewidzianych w projekcie,
5. 5) dokonywania ustaleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego z służbami działającymi na zlecenie Zamawiającego,
6. 6) nieudostępnienia Spółce określonych pomieszczeń w umówionych terminach,
7. 7) opóźnienia w przekazywaniu Spółce uwag w zakresie projektowania i zmodernizowania określonych urządzeń przez podmiot trzeci, udzielający licencji Zamawiającemu,
8. 8) opóźnienia w realizacji prac po stronie podwykonawców Zamawiającego.

Po drugie, ze stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z umową Skarżąca mogła uniknąć zapłaty kary umownej, gdyby wykazała, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Skarżąca w tym zakresie wyjaśniła, że zwolnienia z obowiązku zapłaty kary umownej nie można zastosować, gdyż zwolnienie takie zależałoby od decyzji Zamawiającego (który takiej woli nie przejawia), ewentualnie od wyników postępowania sądowego, które jednak się nie toczy, bowiem strony dążą do polubownego rozliczenia inwestycji. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że po jej stronie nie wystąpiły działania lub zaniechania, w związku z którymi opóźniła się realizacja przedmiotu umowy.

W ocenie Sądu takie działanie Skarżącej nie jest obiektywnie usprawiedliwione ani typowe w działalności gospodarczej. Pomiędzy działaniem skarżącej w postaci zapłaty kary umownej, a celem wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi istnieć związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. poprzez wyeliminowanie lub ograniczenie generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Sąd takiego związku się nie dopatrzył. Argumentacja Skarżącej, że koszt w postaci zapłaty kary umownej poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, jak również dla zabezpieczenia źródła przychodu (tzn. poniesienie tego kosztu jest konieczne dla zakończenia realizacji inwestycji oraz uzyskania przychodu z tytułu zrealizowanego kontraktu oraz ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów – zabezpieczenie relacji biznesowej Skarżącej i Zamawiającego) nie jest przekonywująca.

Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej za zasadne, należałoby uznać, że zapisy umowy o możliwości uniknięcia zapłaty kary umownej w razie wykazania przez Skarżącą braku odpowiedzialności za opóźnienia są martwe, zbędne oraz że racjonalne i typowe w działalności gospodarczej jest przyjęcie odpowiedzialności za opóźnienie w sytuacji kiedy odpowiedzialnym jest zamawiający (zleceniodawca) lub podmiot trzeci (np. podwykonawca). Oznaczałoby to nie tylko nieprzestrzeganie zawartych umów, lecz również naruszenie koniecznej w działalności gospodarczej konkurencji. Nie każdy bowiem podmiot gospodarczy może, w celu utrzymania relacji biznesowych, zapłacić kary, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Ponadto trudno uznać za typowe i racjonalne unikanie dochodzenia swoich racji na drodze sądowej z powodu "długiego i skomplikowanego procesu sądowego", kiedy do faktów powszechnie znanych należą spory sądowe pomiędzy podmiotami gospodarczymi dotyczące właśnie zapłaty kar umownych. Istotne jest również, że Skarżąca dobrowolnie uregulowała karę umową, podczas gdy podwykonawcy Zamawiającego (m.in. odpowiedzialni za opóźnienia) nie ponieśli żadnej odpowiedzialności finansowej za opóźnienia wynikłe z przyczyn leżących po ich stronie.

Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należało uznać za nieuzasadnione.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.