Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 121/23

Uzasadnienie

Postanowieniem z 8 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4011.88.2022.4.MK UNP: 1773172, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia M. R. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 16 sierpnia 2022 r. znak 0113-KDiPTl-3.4011.88.2022.2.MWJ o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

24 maja 2022 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wezwaniem z 8 lipca 2022 r. organ interpretacyjny poinformował Wnioskodawcę, że jego wniosek ma braki formalne i wezwano o ich uzupełnienie. Organ interpretacyjny pouczył także, że jeśli nie uzupełnione zostaną braki formalne wniosku, nie zostanie on rozpatrzony.

Pismem z 30 lipca 2022 r. (wpływ 2 sierpnia 2022 r.) skarżący odpowiedział na powyższe wezwanie.

Postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1. - art. 14b § 1 O. p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana:
2. - art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O. p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3. - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;
4. - art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Wobec tego Wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Utrzymując w mocy postanowienie własne organ interpretacyjny stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ interpretacyjny przywołał z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, kwintesencją tego postępowania jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Wnioskodawca może się do niej zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy. Jest ono możliwe, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na jego obowiązek bądź prawo zachowania się w określony przepisami sposób, a stan faktyczny zaistniały po stronie wnioskodawcy odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji.

W tym kontekście, istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje: 1) jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

1. 2) określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;
2. 3) wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, muszą być - stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj, sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Jak już wspomniano wyżej, prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb O.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe). Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 O.p.

Wskazano także, że art. 14b § 1 ww. ustawy określa ogólną kompetencję organu interpretacyjnego do prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, w tym także do zakończenia postępowania postanowieniem, o którym mowa w art. 14g § 1 O.p. Natomiast regulacja art. 14b § 3 ww. ustawy skierowana jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie w postaci interpretacji indywidualnej w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zadaniem organu jest zaś dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. Organ respektując powyższy przepis, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do Pana wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Informacje natomiast zawarte w odpowiedzi na wezwanie - co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu - nie usunęły jednak wszystkich wątpliwości organu interpretacyjnego, nie zostały w pełni wyjaśnione.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie nie uzupełnił braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Po pierwsze na zadane pytanie nr 1 o treści: "Czy prowadzi Pan działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?" Wnioskodawca wskazał m.in.: "Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. (...)." "(...)Wnioskodawca oświadcza, jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe i związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.".

Z kolei na pytanie nr 3 o treści: "Jeśli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych wówczas należy jednoznacznie wskazać, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń." Wnioskodawca wskazał m.in.: "(...) Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową. Jego działalność spełnia cechy takowej (...)." "(...) Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r" poz. 85, z późn. zm.) (...)."

W kontekście powyższych odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził, że forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia - w zacytowanych odpowiedziach Wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Pana działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo 0 szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym, organ interpretacyjny w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wskazano dalej, że w wystosowanym wezwaniu poinformowano, że na pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny. Nie można mieć zatem pewności, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej skoro skarżący ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności. Fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym 1 nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy.

Tym samym, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy. Gdyby organ podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny sprawy - przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć - i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego.

Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Podkreślenia wymaga, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa jest ogólnie przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Gd 1185/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2658/11.

Zaznaczono przy tym, że w wystosowanym wezwaniu, organ interpretacyjny nie wzywał do samoklasyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności Wnioskodawca prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czego skarżący nie dokonał. Jednoznaczne zdefiniowanie prowadzonych prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce daje - przy pełnym i precyzyjnym opisie stanu faktycznego - możliwość klasyfikacji działalności jako badawczo-rozwojowej. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo[?]rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ dokonałby klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyby w treści uzupełnienia Wnioskodawca przedstawił w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy.

Zaznaczono także, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 918/13). Wskazano także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1151/21. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 października 2021 r., sygn. akt. I SA/Sz 699/21.

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że skoro Wnioskodawca nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy samodzielnie prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, powinna być jednoznaczna, precyzyjna i musi wynikać z opisu zdarzenia, jednak zarówno we wniosku jak i w przesłanym uzupełnieniu skarżący poddał w wątpliwość kwestię samodzielnego prowadzenia przez niego prac rozwojowych. Informacje którymi dysponował organ były niejednoznaczne i sprzeczne, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym zakresie, ponadto skarżący poddał w wątpliwość istotną dla wydania interpretacji indywidualnej kwestię, jaką jest samodzielne prowadzenie przez niego prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co uniemożliwiło jej wydanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., w ocenie organu interpretacyjnego, nie jest zasadny, gdyż wniosek wraz z uzupełnieniem nie zawierał wyczerpującego oraz precyzyjnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który nie budziłby wątpliwości tutejszego organu. W związku z powyższym, zgodnie z art 14g § 1 O.p. wniosek z dnia 19 maja 2022 r. pozostawiono bez rozpatrzenia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wyjaśniono należy, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Wyrazem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych byłoby właśnie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z oczekiwaniem wnioskującego w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący.

Fakt niezadowolenia z wydanego rozstrzygnięcia nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów proceduralnych wynikających z O.p. Zarzuty ich naruszenia nie znajdują potwierdzenia w sposobie procedowania sprawy. Organ interpretacyjny - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów - nie ma jednak możliwości zastosowania ich wprost. Organ wydając skarżone postanowienie miał na względzie zarówno opis sprawy przedstawiony we wniosku jak i jego uzupełnieniu.

Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie, że organ interpretacyjny dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej. Z powyżej wskazanych powodów, również zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej uznano za nieuzasadniony. Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że każda sprawa przedstawiana do oceny organowi upoważnionemu przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie - co podnosi Pan powołując się na wymienione w zażaleniu interpretacje indywidualne - lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację indywidualną - jak wskazano na wstępie - organ upoważniony nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie staje się zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wskazano, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W skardze na powyższe postanowienie Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. 2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. 3. art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, reprezentujący skarżącego pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego wskazał, że Skarżący nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego. Przede wszystkim, nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Autor skargi odwołał się przy tym do treści art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że wykładnia przepisów O.p., określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 ww. ustawy), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony. Wskazano, że w tym przedmiocie powstał dorobek orzeczniczy, który aprobuje zdroworozsądkową wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego" i przytoczono część z tego orzecznictwa.

Skarżący zdawał sobie sprawę z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować, a Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zdaniem skarżącego w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie podatkowej i wyraźne wskazanie Prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślono, że organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 ustawy podatkowej. W związku z tym, że Organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez Wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu Organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Gdyby skarżący miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez Ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów.

Odwołano się także do Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) podnosząc, że wskazano w nich, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wobec tego argument jakoby; “Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji. " jest zupełnie nietrafiony, ponieważ w przedmiotowej sprawie samodzielna ocena czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe absolutnie wypaczałaby sens składania wniosku o indywidualną interpretację.

Powyższe tezy upewniają w przekonaniu, że postępowanie Organu było nieprawidłowe i krzywdzące dla Skarżącego. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi Wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające.

Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według Niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie podatkowej - odsyła do Ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R.

Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ - nie Wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przypomniał, że przed dniem 1 października 2018 roku i ustawa PIT wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Zauważył, że nie odbiegają one znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy są zdaniem Skarżącego zbieżne z działalnością opisaną przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice te są nieznaczne i oparte na wyszczególnieniu przykładów tego rodzaju prac. Zdaje się to potwierdzać wcześniej wskazany argument odnośnie czysto praktycznego umiejscowienia danych definicji w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie – należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych.

Tym samym Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika podzielają sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnik oceny prawnej (w przypadku której to organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko).

Sąd zauważa, że kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Podzielając argumentację posłuży się zatem wykładnią dokonaną w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1062/21.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

1. - działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
2. - badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.; dalej w skrócie: "p.s.w.n."),
3. - prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto w tym miejscu zauważyć, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania tut. Sądu, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21) oraz z 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się analizowaną w toku niniejszego postępowania problematyką, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/d 631/21) oraz z 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21) oraz WSA w Krakowie z 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21).

Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało w argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja.

Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, wskazujące w jasny sposób, iż w jego ocenie rzeczona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, zobowiązanej jedynie do wskazania własnego stanowiska i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego kwestii należących w rzeczywistości do sfery prawnej, a więc takiej, w przypadku której aktualizują się obowiązki interpretacyjne organu.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistą koniecznością przy dokonywaniu jego interpretacji było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Rację ma zatem skarżący, twierdząc, iż wymaganie od niego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że podatnik nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych.

W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do przeprowadzenia merytorycznej oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając – w związku z uwzględnieniem skargi – na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się: wpis od skargi, pobrany w wysokości 100 zł, - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.