Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w W., dalej wnioskodawca lub Spółka, przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej umorzenia pożyczki otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że we wniosku Spółki zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Miasto R. zaciągnęło pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej Fundusz) na realizację zadania pod nazwą "Modernizacja oczyszczalni ścieków R.". Wnioskodawca zamierza przejąć w trybie art. 519 i następnych k.c. dług Miasta R. z tytułu tej umowy pożyczki z zamiarem wystąpienia do Funduszu z wnioskiem o umorzenie pozostałej do spłaty części pożyczki. Środki z umorzenia Spółka zamierza przeznaczyć na realizację zadań inwestycyjnych z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta R., tj. zadań, w wyniku których powstaną nowe środki trwałe przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
"Czy kwota umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przeznaczona na sfinansowanie wskazanych powyżej zadań inwestycyjnych z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta R., podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?"
Zdaniem wnioskodawcy, regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 k.c. Zgodnie z definicją pożyczki - dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Natomiast zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu zaciągniętych pożyczek; umorzona pożyczka po spełnieniu warunków jest przychodem Spółki. Przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
Częściowe umorzenie pożyczki z Funduszu mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, o którym mówi cytowany powyżej przepis. Środki pochodzące z umorzenia pożyczki zostaną w całości przeznaczone na realizację zadań inwestycyjnych z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta R., tj. zadań, w wyniku których powstaną nowe środki trwałe przedsiębiorstwa. W związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota umorzonej pożyczki będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ przytoczył brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014. 851) – dalej ustawa podatkowa, wskazując, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowiła będzie dla Spółki przychód. Organ zauważył, że w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, które w ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2014. 121), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.
W oparciu o art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.
Odnosząc się do treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej organ stwierdził, że przychód z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia. Wskazał, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki na gruncie ustawy podatkowej został zakwalifikowany jako przychód z tytułu umorzenia zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej); nie może zatem generować jednocześnie przychodu z innego tytułu tj. z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej).
Zatem umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki nie może skutkować uznaniem go za jedno ze świadczeń, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej. Skoro umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej, to tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, przychód podatkowy mający wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też organ stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ odmówił zmiany wydanej interpretacji.
W skardze na interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie części pożyczki otrzymanej z Funduszu nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej, gdyż jest wartością umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji kiedy, prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do odmiennego przeciwnego wniosku, że wartość umorzonej pożyczki, jako forma pomocy publicznej w postaci nieodpłatnego świadczenia, wolna jest od podatku dochodowego od osób prawnych.
Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że samo zakwalifikowanie na gruncie przepisów ustawy podatkowej przychodu z tytułu umorzenia pożyczki, jako przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, nie przesądza jeszcze o tym, że tenże przychód nie może podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej w razie zaistnienia przesłanek określonych tym przepisem. Cytując powołany przepis Spółka stwierdziła, że ma on w sprawie zastosowanie skoro: umorzenie części pożyczki jest nieodpłatnym świadczeniem na jej rzecz, umorzona kwota pożyczki zostanie przeznaczona na wytworzenie nowych środków trwałych, zaś od wytworzonych środków trwałych będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Zdaniem Spółki określenie "inne nieodpłatne świadczenia" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej jest szersze aniżeli pojęcie "umorzone zobowiązanie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy. Nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Umorzenie części pożyczki z Funduszu (po uprzednim przejęciu długu Miasta R.) będzie zatem dla Spółki formą pomocy publicznej, która korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Dodanie do art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej określenie "inne nieodpłatne świadczenia" nie zmienia charakteru, ani cech tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy (wyrok WSA w Krakowie dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 912/07).
Spółka podkreśliła, że uzyskaną pomoc zamierza w całości przeznaczyć na realizację zadania inwestycyjnego z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta R., a więc na wytworzenie we własnym zakresie nowych środków trwałych, od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że kwestią sporną w sprawie było rozumienie znaczenia zwrotu "inne nieodpłatne świadczenia" użytego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotem takiego świadczenia jest wartość umorzonego zobowiązania (pożyczki), o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy. Organ stwierdził, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej, gdyż mieści się w kategorii przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy i nie może jednocześnie generować przychodu z innego tytułu tj. z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zaś Spółka dowodziła, że samo zakwalifikowanie tego przychodu jako przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, nie przesądza jeszcze o tym, że przychód tak osiągnięty nie może podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej. Innymi słowy spornym było to czy kwalifikację przychodu do kategorii z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy podatkowej eliminuje możliwość stosowania art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a ustawy podatkowej, w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyłączeniem, które w sprawie nie ma znaczenia (pkt 2), wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem nieistotnym w sprawie (pkt 3 lit. a). Oznacza to, że "inne nieodpłatne świadczenia" oraz "wartość umorzonych zobowiązań", w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, to dwie odrębne kategorie przychodów, których nie można z sobą utożsamiać. Dany przychód może być albo przychodem w postaci nieodpłatnego świadczenia albo w postaci wartości umorzonych zobowiązań (pożyczek). Na gruncie ustawy podatkowej wartość umorzonych zobowiązań (pożyczek) w żadnym razie nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia nawet wówczas, gdy nosi takie cechy.
Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymywane na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Zwolnienie to jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym określającym w sposób pełny rodzaje środków, do których zwolnienie to ma zastosowanie. Z treści powołanego przepisu wynika, że odnosi się ono również do "innych nieodpłatnych świadczeń" otrzymanych na cele w przepisie tym określone i spożytkowanych w sposób tam opisany.
Odnosząc się do tożsamości pojęć nieodpłatnych świadczeń z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej stwierdzić należy, że "pierwszy w kolejności z wymienionych przepisów stanowi lex generalis w stosunku do drugiego. Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 21 może być zatem stosowane tylko w razie zaistnienia przesłanek określonych tym przepisem, a nie w każdym przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia" (tak wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1039/06). Oznacza to, że aby dane przysporzenie można było uznać za "inne nieodpłatne świadczenie" musi ono spełniać warunki opisane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a jednocześnie nie może stanowić jednej z kategorii przychodów wymienionych w dalszych przepisach tego artykułu.
Tym samym "Skoro ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jako przychód wartość nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2) odrębnie od wartości umorzonych, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3), to nie znajduje żadnego uzasadnienia, aby przychód z tych dwóch różnych zdarzeń traktować zamiennie" (...), a przez to "brak jest podstaw, aby twierdzić, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki jest nieodpłatnym świadczeniem" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 100/14). W wyroku tym wskazano również, że "zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń, a nie umorzonych zobowiązań".
Z tych przyczyn nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że kwalifikacja danego zdarzenia do przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania nie wyklucza tego, by przychód taki jako "nieodpłatne świadczenie" podlega przedmiotowemu zwolnieniu, gdyż określenie "inne nieodpłatne świadczenie" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej jest szersze aniżeli pojęcie "umorzone zobowiązanie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy. Wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej kategorie przychodów podlegające opisanemu tam zwolnieniu, nie odnoszą się wprost do kategorii pomocy publicznej lecz wyłącznie do opisanych tam zdarzeń, przy czym ujęcie wśród nich "innych nieodpłatnych świadczeń" poszerza ich zakres o przypadki wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, które nie zostały wymieniono jako przychód w art. 12 ust. 1 tej ustawy, a będące także przychodem z uwagi na spełnienie warunków tam wymienionych.
Tym samym wolne od opodatkowania z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej są także "nieodpłatne świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, które nie stanowią innego rodzaju przychodu.
Każde umorzenie pożyczki, o ile nie jest związane z jakąkolwiek ekwiwalentnością czy wzajemnością (pod tytułem darmym) w istocie faktycznie stanowi świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, które z woli ustawodawcy podatkowego zostało, na użytek ustawy podatkowej z takiego przychodu wyłączone, poprzez zakwalifikowanie takiego umorzenia do osobnej kategorii przychodu (dochodu) podatkowego. Sąd stwierdza, że dla oceny prawno-podatkowej wskazanego umorzenia nie ma znaczenia przyczyna dokonania tej czynności, czy też jej cel, gdyż na gruncie ustawy podatkowej, bez związku z normą czy art. 17 ust. 1 pkt 21 pozostaje uznanie tej czynności za formę pomocy publicznej, co mogłoby kwalifikować takie umorzenie w inny sposób niż wskazany przez ustawodawcę.
Sporne umorzenie Spółce części pożyczki Funduszu, po uprzednim przejęciu długu pożyczkobiorcy (Miasta) przez Spółkę, z uwagi na uznanie tego umorzenia za formę pomocy publicznej nie oznacza, że tego rodzaju przysporzenie przestaje być umorzeniem zobowiązania, a staje się innym nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę oddalił.