Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2023r. nr 2401-IOV3.4103.432.2021.HSO UNP: 2401-23-109602 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 24 września 2021r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca):

1. • za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 404.125 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 192.365 zł;
2. • za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 914.694 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 842.700 zł;
3. • za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 819.816 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 564.873 zł;
4. • za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.078.343 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 648.763 zł;
5. • za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 936.737 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 483.134 zł;
6. • za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 804.285 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 342.586 zł, oraz ustalającą skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2014r., w wysokości 95 zł na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 20024r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w złożonych deklaracjach i korektach deklaracji VAT- 7 za powyższe okresy rozliczeniowe spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony i należny. Ponieważ spółka nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 81b o.p., postanowieniem z 20 września 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 24 września 2021 r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. w sposób i w wysokościach określonych w sentencji tej decyzji.

W decyzji organu pierwszej instancji podano, iż wpływ na nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe w zakresie podatku naliczonego miało:

1. - odliczenie podatku naliczonego:
2. 1) wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tytułu zakupu gąsek cynku, wystawionych przez:
3. - M1. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...],
4. - M2. Sp. z O.O., [...] P., ul. [...],
5. - P. [...] B., ul. [...],
6. - K. Sp. z o.o., [...] R., ul. [...],
7. - D. Sp. z O.O., [...] D., ul. [...],
8. - G., [...] B., ul. [...],
9. - C. Sp: z o.o., [...]W., ul. [...],

DM

1. - P1. Sp. z o.o., [...] S., ul. [...].

Natomiast w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na odmienne rozliczenie wpływ miało wystawienie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży gąsek cynku, na rzecz następujących podmiotów zagranicznych:

1. • P2., [...], [...] V., Bułgaria, [...]
2. • R., B., [...] V., [...].

Zdaniem organu pierwszej instancji transakcje zakupu oraz sprzedaży cynku zawierane przez skarżącą z wymienionymi podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowiły element obrotu karuzelowego.

W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że do końca maja 2014 r. skarżąca nie zapłaciła należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z 10 grudnia 2013 r., wystawionej przez P3., NIP [...], na kwotę netto 1.375,00 zł, VAT 316,25 zł. W toku postępowania przedłożono "Potwierdzenie wykonania przelewu", potwierdzające zapłatę w/w zobowiązania 23 stycznia 2015 r. Jednakże w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. spółka nie dokonała korekty wynikającej z faktury nr [...], czym naruszyła art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego, zgodnie z art. 89b ust. 6 ww. ustawy, organ pierwszej instancji ustalił spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. w kwocie 95 zł.

Wskazano ponadto na nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego z uwagi na ujęcie w rozliczeniu za styczeń 2014 r. eksport towarów udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 27 stycznia 2014 r., na kwotę 296,05 USD. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka ustaliła obowiązek podatkowy sprzecznie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.

1. 1. Tym samym spółka winna wykazać powyższego eksport towarów w lutym 2014 r.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 września 2021r. W odwołaniu zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów prawa procesowego:
2. 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a o.p. poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie dotyczącym transakcji, których przedmiotem był cynk Z1 gąski, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez spółkę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
3. 2. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania i przeprowadzenie w toku postępowania tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne i tym samym niezebranie pełnego materiału dowodowego w sytuacji powoływania się przez skarżącą na określone i ważne dla niej okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością skarżonej decyzji,
4. 3. art. 120, art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 o.p. - poprzez wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach (w tym wobec osób i podmiotów, które nigdy nie były kontrahentami spółki) oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych, co sprzeczne jest ze standardami orzekania w sprawach dotyczących wymiaru podatku VAT w szczególności wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18;
5. 4. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez pominięcie dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść skarżącej;
6. II. przepisów prawa materialnego:
7. 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy spółka spełniała wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji, których przedmiotem był cynk Z1 gąski;
8. 2. art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, iż zrealizowane przez spółkę dostawy cynku Z1 gąski do bułgarskich czynnych podatników podatku VAT nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;
9. 3. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c o.p. - poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. nie wygasło z uwagi na wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, które nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, a miało posłużyć wyłącznie do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki.

Ponadto na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p. skarżąca wniosła o przesłuchanie przez organ odwoławczy w charakterze świadków:

1. 1) M. C. - Dyrektora Handlowego - na okoliczność przebiegu transakcji, których przedmiotem był cynk Z1 gąski, na okoliczność nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami;
2. 2) B. S. - Dyrektora Oddziału A1. - na okoliczność standardów dotyczących zawierania i realizacji transakcji towarami

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie..

Decyzją z dnia 29 czerwca 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013r. do maja 2014r. to zdaniem DIAS zobowiązania te nie wygasły przez przedawnienie. DIAS zaznaczył wobec faktu, iż termin płatności w/w zobowiązań przypadał w 2014r. zobowiązania te przedawniałyby się z upływem 31 grudnia 2019r.

Jak podkreślono w decyzji DIAS, postanowieniem z 2 marca 2015 r., sygn. akt [...] Prokuratura Apelacyjna w K. wszczęła śledztwo w sprawie podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2014 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 654 ze zm., dalej: k.k.s.), art. 62 § 2 k.k.s., (...), art. 299 § 1 i 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 17, dalej: k.k.) i inne, którym objęto również transakcje realizowane przez spółkę.

Z pisma Prokuratury Regionalnej w K. Wydział [...] Do spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z 28 listopada 2018 r., sygn. akt [...] wynika, że przedmiotem ww. postępowania wszczętego 2 marca 2015 r. objęto transakcje realizowane przez A2., co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny.

Jak wskazano, pismami z 13 grudnia 2018r. doręczonymi grudnia 2018 r. pełnomocnikowi szczególnemu spółki A. P.Z. i pełnomocnikowi ogólnemu – M.B. oraz 17 grudnia 2018r. A. Sp. z o.o., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, m. in. za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. został zawieszony 2 marca 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Natomiast w piśmie z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt [...] Prokuratura Regionalna w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej poinformowała organ pierwszej instancji, że ww. postępowanie wszczęte 2 marca 2015r. pozostaje w toku i prowadzone jest pod sygnaturą akt [...]. Z kolei w piśmie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt [...], [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w M. poinformował, iż od 14 lutego; 2019 r., nadzoruje śledztwo z zawiadomienia pełnomocnika A. Sp. z o.o. z/s w M. w sprawie zaistniałych w okresie od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. w M. i innych miejscowościach czynności, które mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw skarbowych o bliżej nieustalonej wartości, lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez dokonywanie transakcji, przy użyciu podrobionych, przerobionych, bądź poświadczających nieprawdę dokumentów przez spółki i podmioty takie jak M1.

Sp. z o.o. z/w we W., G1. z/s w S., H.S.A. z/s w M3., Z. S.A z/s w B., P4.Sp. z o.o. z/s w P., P5. Sp. z o.o. z/s w L., G2. z/s w B., E. Sp. z o.o. z/s w T., P. z/s w B., D. Sp. z o.o. z/s w D., P6. z/s w P., F. z/s w O., E.S.A. z/s w P., D.Sp. z o.o. z/s w B., T.Sp. z o.o. z/s w W., C. Sp. z o.o. z/s w W., W. Sp. z o.o. z/s w W., K. Sp. z o.o. z/s w R., P7. Sp. z o.o. z/s w W., T. Sp. z o.o. z/s w P., tj. przestępstwo z art. 299 § 1 k.k. i art. 270 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k.

Z decyzji DIAS wynika, iż postanowieniem z 6 listopada 2019 r., przedmiotowe śledztwo zostało uzupełnione o przestępstwo karno - skarbowe w sprawie zaistniałych w okresie od 2013r. do 2014 r. w M. i innych miejscowościach przestępstw skarbowych, popełnionych w ramach czynu ciągłego, polegających na wystawieniu przez osoby upoważnione do reprezentowania A. Sp. z o.o. z/s w M. nierzetelnych faktu VAT związanych z transakcjami ww. spółki dotyczącymi obrotu towarem, w szczególności cynkiem, posługiwania się następnie takimi nierzetelnymi fakturami VAT i składania przez ww. podmiot organowi podatkowemu nieprawdziwych deklaracji podatkowych związanych z ww. transakcjami w tzw. obrocie karuzelowym spółki A. z innymi podmiotami w tym M1. Sp. z o.o. z/w we W., G. z/s w S., H.S.A. z/s w M3., Z.S.A z/s w B., Przedsiębiorstwo P4. Sp. z o.o. z/s w P., P5. Sp. z o.o. z/s w L., G z/s w B., E. Sp. z o.o. z/s w T., P z/s w B., D. Sp. z 0.0. z/s w D., P6. z/s w P., F. z/s w O., E.S.A. z/s w P., D.Sp. z o.o. z/s w B., T.Sp. z o.o. z/s w W., C.Sp. z o.o. z/s w W., W.Sp. z o.o. z/s w W., K. Sp. z o.o. z/s w R., P. Sp. z o.o. z/s w W., T. Sp. z o.o. z/s w P., tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 6 § 1 i § 2 k.k.s.

Z pisma Prokuratury Rejonowej w M. z 6 listopada 2019 r. sygn. akt [...] wynika, że powyższe postępowanie zostało wszczęte wskutek zawiadomienia pełnomocnika spółki, w którym wskazał, iż spółka A. była nieświadomym buforem w transakcjach karuzelowych, zaś fakt ten pełnomocnik A. wywodzi z postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. - postępowanie podatkowe prowadzone wobec podmiotu A. Sp. z o.o., dotyczące podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. Prokurator zwrócił się także o zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. z uwagi na wszczęcie 6 listopada 2019 r. śledztwa o czyn z art. 62 § 2 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. i art. 6 § 1 i 2 k.k.s.

W decyzji DIAS podniesiono, iż pismami z 19 listopada 2019 r. o numerach [...], [...] oraz [...] doręczonymi 4 grudnia 2019r. pełnomocnikowi szczególnemu spółki – P.Z., 20 listopada 2019r. pełnomocnikowi ogólnemu – M. B. oraz 22 listopada 2019r. A. Sp. z o.o., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił skarżącą na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. został zawieszony 6 listopada 2019 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Jak podano, w piśmie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt [...], [...] Prokuratura Regionalna w K. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo- Skarbowej poinformowała, że ww. postępowanie wszczęte 2 marca. 2015 r. nadal pozostaje w toku m. in. w zakresie dotyczącym A. sp. z o. o. Postanowieniem z 9 stycznia 2020 r. ze sprawy [...] wyłączono materiały, które stały się podstawą do wszczęcia 10 stycznia 2020 r. śledztwa o sygn. [...] w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej wyłudzeń na szkodę Skarbu Państwa podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami metali kolorowych w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz prania pieniędzy. Jednym z podmiotów, którego materiały wyłączono ze sprawy [...] do sprawy [...], wykorzystywanych w "karuzelowym obrocie" metalami kolorowymi była firma A. sp. z o. o. z siedzibą w M., będąca w okresie objętym postępowaniem odbiorcą metali kolorowych z firmy "G." z siedzibą w B..

Jednocześnie pismem z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...], [...] Prokuratura Regionalna w K. Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej poinformowała, że postępowania o ww. sygnaturach toczą się w dalszym ciągu i nie zostały zakończone, z tym, że A. sp. z o. o. aktualnie występuje w sprawie [...]. Do chwili obecnej nie przedstawiono zarzutów popełnienia przestępstw przedstawicielom spółki A..

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że:

1. - Prokuratura Apelacyjna w K. postanowieniem z 2 marca 2015 r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2014 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., (...), art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne, którym objęto również transakcje realizowane przez A. Sp. z o.o.
2. - w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy,
3. - nie wystąpiły negatywne przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w art. 1 k.k.s.,
4. - nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 37, dalej: k.p.k.),
5. - postępowanie nadal jest w toku.

Z powyższego, w ocenie DIAS wynika, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, w tym celu, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., ale powodem jego wszczęcia było podejrzenie uczestniczenia A. w transakcjach o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu m.in. cynkiem i w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż spółka oraz reprezentujący ją pełnomocnik zostali zawiadomieni na podstawie art. 70c o.p., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., od 2 marca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Podniesiono, że skutkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W przekonaniu DIAS w odniesieniu do skarżącej przesłanki te zostały spełnione, a tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. uległ zawieszeniu 2 marca 2015 r., w dniu wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w K. postanowieniem z 2 marca 2015 r., sygn. akt [...].

Jak zaznaczono w decyzji DIAS, oceny tej nie zmienia przesłane przez spółkę przy piśmie z 12 stycznia 2023 r. zawiadomienie Prokuratury Okręgowej w K. z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] o umorzeniu z dniem 28 grudnia 2022 r. śledztwa w sprawie funkcjonowania od końca 2013 r. do 2015 r. w B.i innych miejscowościach na terenie kraju zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na wyłudzaniu na szkodę Skarbu Państwa podatku od towarów i usług (VAT) w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami metali kolorowych, jak też polegających na udaremnianiu lub znacznym utrudnianiu stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków finansowych, poprzez prowadzenie zamkniętego obrotu tego rodzaju środkami z wykorzystaniem struktury organizacyjnej przedsiębiorstw takich, jak: G., M1. sp. z o. o., M2. sp. z o. o., D. sp. z o. o., D1.sp. z o.o., C.sp. z o. o., K. sp. z o. o., P., tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. Według DIAS z informacji uzyskanej z Prokuratury Okresowej w K. wynika bowiem, że powyższe umorzenie dotyczy postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonowa w M. wszczętego wskutek zawiadomienia złożonego przez pełnomocnika spółki.

Jak wyjaśniono z decyzji DIAS z pisma Prokuratury Regionalnej w K. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z 10 listopada 2021 r., sygn. akt [...], [...] wynika, że postępowanie wszczęte 2 marca 2015 r. nadal pozostaje w toku m. in. w zakresie dotyczącym A. sp. z o. o. Postanowieniem z 9 stycznia 2020 r. ze sprawy [...] wyłączono materiały, które stały się podstawą do wszczęcia 10 stycznia 2020 r. śledztwa o sygn. [...] w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej wyłudzeń na szkodę Skarbu Państwa podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami metali kolorowych w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz prania pieniędzy. Jednym z podmiotów, którego materiały wyłączono ze sprawy [...] do sprawy [...], wykorzystywanych w "karuzelowym obrocie" metalami kolorowymi była firma A. sp. z. o. o. z siedzibą w M., będąca w okresie objętym postępowaniem odbiorcą metali kolorowych (na ponad 30 min złotych) z firmy "G. " z siedzibą w B..

Z kolei w piśmie z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...], [...] Prokuratura Regionalna w K. 2 Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej poinformowała, że postępowania o ww. sygnaturach toczą się w dalszym ciągu i nie zostały zakończone, z tym, że A. Sp. z o. o. aktualnie występuje w sprawie [...].

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, iż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. nie uległy przedawnieniu, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że prowadząc działalność gospodarcza pod firmą A. sp. z o. o. spółka uczestniczyła w nadużyciach podatkowych, wprowadzając do obrotu gąski cynku, pochodzące z niewiadomych źródeł, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której zawierane transakcje zmierzały do uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług przez podmioty biorące w niej udział. Według organu odwoławczego, transakcje dokonywane w ramach "karuzeli podatkowej" nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jak wskazano, takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z transakcją, gdzie nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (przedsiębiorca), zaś przedmiot świadczenia jest wykorzystany do czynności opodatkowanych, rozumianych jako czynności podejmowane przez tego przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, dokonywane przez skarżącą transakcje kupna-sprzedaży gąsek cynku w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych posiadają wszelkie cechy transakcji karuzelowych, tj.:

1. - brak problemów z rozpoczęciem działalności - osiągnięcie wysokich, często wielomilionowych obrotów od samego początku prowadzonej działalności, pomimo znikomej wiedzy na temat danego rynku oraz realizowanie transakcji o wartości wielokrotnie przekraczającej wartość kapitału zakładowego podmiotów,
2. - udział w transakcjach tzw. "znikających podatników",
3. - odwrócony łańcuch handlowy, polegający na tym, że dostawy towarów dokonywane były od małych "znikających podatników" do dużych podmiotów realizujących zyski z przestępczego procederu,
4. - międzynarodowy charakter transakcji, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług,
5. - tworzenie bezzasadnie wydłużonych łańcuchów transakcji w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku, co powodowało, że w realnym obrocie gospodarczym żaden podmiot nie nabyłby tych towarów, ponieważ ich cena prawie kilkukrotnie odbiegałaby od ceny rynkowej tych samych lub podobnych towarów,
6. - występowanie w łańcuchu cen dumpingowych,
7. - posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami,
8. - różnorodne łańcuchy transakcji budowane przez te same, znające się i współpracujące ze sobą podmioty, tworzące zamkniętą, niedostępną dla podmiotów "z zewnątrz" grupę, gdzie zmianie ulegała jedynie konfiguracja poszczególnych łańcuchów,
9. - w przeważającym przypadku brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, technicznego, czy innej infrastruktury,
10. - występowanie tych samych, "zaufanych" firm transportowych świadczących usługi transportu wywozu towarów na zlecenie różnych, rzekomo nieznanych sobie kontrahentów zagranicznych i krajowych,
11. - przeprowadzanie transakcji w bardzo szybkim tempie; brak gromadzenia zapasów; towary o bardzo dużej wartości,
12. - brak zaangażowania własnych środków finansowych, nieponoszenie ryzyka gospodarczego, bowiem transakcje zakupu finansowane są transakcjami sprzedaży,
13. - uczestnictwo wielu podmiotów buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie vyykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego,
14. - złudna tajemnica handlowa,
15. - krótkie okresy działania podmiotów, zastępowanie jednych podmiotów w łańcuchu innymi, występujące powiązania osobowe w podmiotach zastępowanych i zastępujących,
16. - stosowanie natychmiastowych płatności za towar lub przedpłat,, uzależnianie wydania towaru od otrzymanej wpłaty na konto bankowe - zasada ograniczonego zaufania pośród uczestników procederu,
17. - stosowanie płatności w PLN w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami, posługiwanie się przez zagraniczne podmioty rachunkami otwartymi w polskich placówkach bankowych; stosowanie płatności w PLN w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami, posługiwanie się przez zagraniczne podmioty rachunkami otwartymi w polskich placówkach bankowych,
18. - wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu, tj. brak ostatecznego nabywcy towaru,
19. - brak możliwości dysponowania towarem oraz brak sprawowanej kontroli towaru przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, poprzez bezpośredni transport towaru z miejsca jego załadunku do miejsc przeznaczenia poza terytorium kraju z pominięciem siedzib i magazynów firm pośredniczących,
20. - obrót towarem skupiony w rękach jednej osoby – F. B., wybranego przez A. M..

Jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji, o świadomym udziale skarżącej w karuzelowym obrocie gąskami cynku świadczą następujące okoliczności:

1. - ukształtowanie transakcji, ich przebieg i sposób organizacji w A.,
2. - A. od 2007 r. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przez lata zawierała realne transakcje gospodarcze, posiada ugruntowaną pozycję na rynku i duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, wobec powyższego osoby zarządzające spółką powinny mieć świadomość, że ww. transakcje mają charakter oszukańczy,
3. - przystępując do kontaktów gospodarczych z nowymi kontrahentami. Spółka nie podjęła wystarczających działań celem zweryfikowania ich rzetelności,
4. - A. pełniąca rolę brokera najwięcej zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej. Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanych przez siebie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na opodatkowanie tych transakcji 0% stawką podatku od towarów i usług, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe przekonuje, że nie jest możliwe, aby rolę brokera w karuzeli podatkowej pełnił podmiot, który nie jest świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej,
5. - głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług i w niniejszym stanie faktycznym dokonuje tego spółka A.,
6. - na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych nie można uznać, że A. dokonywała tego nieświadomie, nawet jeżeli nie byłaby podmiotem organizującym cały proceder,
7. - nieświadomy udział A. w karuzeli podatkowej oraz brak współdziałania z pozostałymi podmiotami, byłby zaprzeczeniem celu istnienia karuzeli podatkowej, czyli możliwości uzyskania przez grupę przestępczą, w ramach tego procederu korzyści finansowej w postaci zaniżonego zobowiązania podatkowego.

W decyzji zaznaczono, iż spółka rozpoczęła handel gąskami cynku w grudniu 2013 r., w związku z zapytaniem o ten towar oraz ze zgłoszeniem się do skarżącej bułgarskiego kontrahenta P2.. A.M., który zarządzał spółką A., wyznaczył F.B. na osobę odpowiedzialną w spółce za przeprowadzanie transakcji handlu cynkiem. 1 grudnia 2013 r. F. B. objął stanowisko Dyrektora Oddziału [...], a jego bezpośrednim przełożonym został A. M.. Z zeznań świadków wynika, że osobami decyzyjnymi w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży cynku byli tylko F.B. i A.M..

Według DIAS, spółka nie miała żadnych problemów z dostawą gąsek cynku i każdorazowe zamówienie przez podmioty bułgarskie skutkowało możliwością natychmiastowej dostawy tego towaru przez dostawców. Po zafakturowaniu na rzecz spółki dostaw cynku, skarżąca dokonywała jego natychmiastowej rzekomej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z preferencyjną "zerową" stawką podatku na rzecz jednego z dwóch bułgarskich kontrahentów. Z zeznań pracowników A. wynika, że sposób przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży gąsek cynku odbiegał od innych transakcji przeprowadzanych przez spółkę. "Był to zupełnie inny proces ponieważ leżał on w rękach jednej osoby, bez podziału na faktyczne ofertowanie i zakup. Nie proszono mnie także o wycenę u dostawców ani żadną analizę porównawczą z rynku."- vide zeznania A. B.. Jak zaznaczono, z akt sprawy wynika, że cynk na terytorium Republiki Czeskiej przebywał tylko chwilowo, gdyż w przeciągu 1-2 dni lub nawet tego samego dnia był ponownie wprowadzany na terytorium Polski za pośrednictwem "znikających podatników".

Następnie dokonywano kolejnego obrotu tym samym towarem z udziałem innych firm uczestniczących w tym procederze. Według DIAS, spółka nie organizowała transportu cynku na żadnym etapie transakcji, ponieważ za dostawy cynku do odpowiadali dostawcy, natomiast od skarżącej cynk odbierany był transportem zorganizowanym przez nabywców bułgarskich. Przy czym z akt wynika, że te same firmy przewozowe oraz niejednokrotnie ci sami kierowcy, którzy przywozili towar do A. w imieniu różnych dostawców, byli również przewoźnikami bułgarskich odbiorców cynku (np. P8., B. Sp. z o.o.. S., itd.). Kierowca firmy transportowej: P8., tj. A. K. oraz K. G. - syn właściciela ww. firmy transportowej usłyszeli zarzuty jako osoby bezpośrednio odpowiedzialne za wystawianie nierzetelnych faktur VAT oraz dokonujące przelewów środków pieniężnych dla P2. oraz R. w imieniu firmy P7. Sp. z o.o., która w ustalonych łańcuchach firm pełniła rolę "znikającego podatnika".

Jak ustalono w decyzji DIAS, w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych spółka zakupiła gąski cynku od 8 nierzetelnych kontrahentów, pełniących rolę "bufora" w karuzeli podatkowej, których funkcjonowanie sprowadzało się do fakturowego pośrednictwa w transakcji, natomiast na wcześniejszym etapie obrotu towar na terytorium Polski wprowadzali "znikający podatnicy". Wobec 7 z 8 kontrahentów tj. firm: M1. Sp. z o.o., M2. Sp. z o.o., P., K. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G., C.Sp. z o.o organy podatkowe wydały decyzje, w których udowodniły udział tych podmiotów w oszustwach karuzelowych.

Również w postępowaniu przeprowadzonym wobec A. ustalono, że D.Sp. z o.o. była uczestnikiem karuzeli podatkowej w transakcjach z udziałem K. Sp. z o.o., czy G., w których pełniła rolę bufora. Odbiorcy gąsek cynku, tj. bułgarskie firmy P2. oraz R. zostały uznane przez bułgarską administrację podatkową za nierzetelnych podatników. Według organu z zebranego materiału dowodowego wynika, iż gąski cynku sprzedawane przez skarżącą na rzecz ww. firm, po ich chwilowym wywiezieniu na terytorium Republiki Czeskiej były z reguły w tym samym dniu lub dniu następnym ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Z powyższego w ocenie DIAS wynika, że cynk sprzedawany przez A. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w żadnym przypadku nie znalazł ostatecznego nabywcy. Przebieg transakcji kupna i sprzedaży gąsek cynku oraz dokonanie wszystkich transakcji kupna-sprzedaży gąsek cynku z nierzetelnymi kontrahentami świadczą o tym, że sporne transakcje nie są wynikiem przypadkowego, niefortunnego splotu zdarzeń, ale są wynikiem dokonanych ustaleń i celowego działania.

Jak podniesiono, podejmowane przez skarzącą działania w celu weryfikacji kontrahentów były pozorne i powierzchowne i miały na celu jedynie stworzenie formalnego usprawiedliwienia dokonania obiektywnie podejrzanych transakcji, bowiem dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny potwierdzający podatkową uczciwość. Dostawcy z którymi spółka podjęła współpracę to firmy w głównej mierze bez jakiegokolwiek potencjału gospodarczego, infrastruktury, czy pozycji na rynku.

Według organu odwołąwczego w spółce A. nie obowiązywała procedura weryfikacji odbiorców zagranicznych dla których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz kontrahentów krajowych, od których spółka kupowała towar. Jak podkreślono w decyzji DIAS, dla skarżącej najważniejsze było istnienie materiału oraz dokumentów rejestrowych, świadczących o tym, że firma w ogóle istnieje. Podobnie zeznał A. M., wskazując, że jeżeli nie ma ryzyka handlowego w postaci niedostarczenia materiału odnośnie dostawców towarów do spółki, albo ryzyka niezapłacenia ze strony odbiorcy Spółki, wielkość tych firm nie ma znaczenia. Dla skarżącej największe znaczenie miało wyeliminowanie ryzyka finansowego, poprzez zapewnienie sobie źródła finansowania zakupów cynku kwotami otrzymanymi od odbiorców, wyeliminowanie ryzyka nieistnienia towaru oraz formalne istnienie podmiotu. Przyjęty przez spółkę model płatności, tj. finansowanie zakupów uprzednio otrzymaną przedpłatą z tytułu sprzedaży nie jest typowy w działalności gospodarczej, w której powszechnie stosuje się kredyt kupiecki pozwalający na odraczanie terminów płatności, natomiast jest charakterystyczny dla transakcji karuzelowych.

Wydanie towaru po otrzymaniu zapłaty na konto bankowe, stanowi bowiem gwarancję dla uczestników obrotu karuzelowego przed utratą towaru, czy wycofaniem się kontrahenta z transakcji. Natomiast fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie powoduje, że transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w decyzji DIAS z materiału dowodowego wynika, że sporne faktury VAT stanowią element łańcucha nierzetelnych transakcji dokonanych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", utworzonej w celu dokonywania nadużyć w sferze podatku VAT, polegających na niezasadnym odliczaniu tego podatku, gdzie podział ról pomiędzy poszczególnymi podmiotami był z góry ustalony, a wszystkie wymienione w niniejszej decyzji osoby dobrze wiedziały, na czym polegały prowadzone między nimi "interesy". W ocenie organu nie jest przy tym istotne, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczenie gąsek cynku, ponieważ w przypadku oszustwa karuzelowego cechą charakterystyczną jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym, że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

Jak ustalono w decyzji DIAS, w transakcjach kupna-sprzedaży gąsek cynku posługiwano się sfałszowanymi certyfikatami, które służyły uwiarygodnieniu transakcji pomiędzy zupełnie innymi podmiotami lub też jeden wystawiony przez producenta certyfikat służył uwiarygodnieniu, po jego stosownej modyfikacji, kilku różnych transakcji. Certyfikaty były modyfikowane w ten sposób, iż zasłaniano dane kupującego, odbiorcy, zmieniano datę wystawienia dokumentu oraz dane dotyczące wagi netto/brutto, liczby załadowanych paczek cynku, liczby płytek załadowanego cynku, czy w końcu modyfikując numery wytopów na takie, które nigdy nie powstały. Z powyższego wynika, że certyfikaty te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie są wiarygodnymi dowodami.

Natomiast wszyscy uczestnicy spornych transakcji posługiwali się tymi dokumentami i rzekomo uznawali je za rzetelne, co z uwagi na tak wiele niezgodności, jest mało wiarygodne. Zdarzało się również, iż wagi towaru wykazane na certyfikacie odbiegały od wagi wskazanej na fakturach VAT, natomiast nigdy nie zostały wystawione korekty faktur VAT, ponieważ nikt wagi towaru na żadnym etapie transakcji nie weryfikował. Mając na uwadze, iż A. była dużą spółką z dużym doświadczeniem handlowym, jak również biorąc pod uwagę doświadczenie, wiedzę i znajomość branży F. B., którego spółka uczyniła odpowiedzialnym za te transakcje, niezrozumiałe jest, w ocenie DIAS, wystąpienie takich sytuacji oraz dokumentów, którymi spółka się posługiwała, załączając je następnie do faktur VAT mających dokumentować rzekomą sprzedaż cynku dla bułgarskich kontrahentów.

DIAS podkreślił, że nabywany i sprzedawany cynk nie był w żaden sposób przez spółkę kontrolowany, nie był także nigdy ważony, co wprost wynika z zeznań świadków, w tym F. B., osobiście odpowiedzialnego za transakcje kupna-sprzedaży cynku. Brak kontroli towaru w A. potwierdzają wszystkie opisane w niniejszej decyzji niezgodności w ilościach widniejących na dokumentach: fakturach VAT, dokumentach WZ oraz przede wszystkim certyfikatach, które w znaczącej części zostały sfałszowane.

DIAS uznał, że transakcje kupna-sprzedaży gąsek cynku miały charakter pozorny w tym znaczeniu, że celem uczestników biorących udział w tym obrocie nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Pomimo, że towar faktycznie krążył, był przeładowywany, zostały wystawione dokumenty magazynowe, przeładunkowe oraz transportowe, dokonywane były przepływy pieniężne, transakcje te były symulowane, a wytworzona dokumentacja miała na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji w ramach przestępczego procederu, jakim jest oszustwo karuzelowe. Transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży cynku, w których uczestniczyła spółka A., zostały zaplanowane i odbywały się w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, w całkowitym oderwaniu od zasad uczciwej konkurencji.

Jak zaznaczono w decyzji DIAS, udział spółki w oszustwie karuzelowym również w kolejnych latach udowodnił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w ostatecznej decyzji z 8 maja 2019 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. oraz w ostatecznej decyzji z 5 listopada 2020 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Jak podkreślono w decyzji DIAS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2017 r. A. dokonała na rzecz czterech nierzetelnych podmiotów zagranicznych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w łącznej kwocie przekraczającej 124,5 min zł, co stanowiło prawie 95% wszystkich dokonanych w latach 2012-2018 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów UE. Wśród nierzetelnych kontrahentów zagranicznych A. są;

1. - P2., [...], [...] Y., Bułgaria, nr [...] (gąski cynku w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.)
2. - R., [...] Y., Bułgaria, nr [...] (gąski cynku w okresie od lutego 2014 r. do maja 2014 r.);
3. - H1. s.r.o., ul. [...], [...] B., nr [...] (obrót walcówką aluminiową w okresie od stycznia do maja 2017 r.);
4. - K. s.r.o.. [...], [...] O. [...], nr [...] (obrót płynem [...] w okresie od stycznia do lipca 2017 r.).

Według DIAS, czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z transakcją, gdzie nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (przedsiębiorca), zaś przedmiot świadczenia jest wykorzystany do czynności opodatkowanych, rozumianych jako czynności podejmowane przez tego przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawiane na rzecz A. z tytułu sprzedaży gąsek cynku przez: M1. Sp. z o.o., M2. Sp. z O.O., P., K. Sp. z o.o., D. Sp. z O.O., G., C.Sp. z o.o. oraz D.Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zarówno bowiem faktury VAT jak i towarzyszące im dokumenty oraz przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych służyć miały jedynie uwiarygodnieniu transakcji przeprowadzonych w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego.

Według DIAS, ponieważ transakcje kupna-sprzedaży gąsek cynku nie były dokonywane w ramach rzetelnych transakcji gospodarczych, ale w celach oszukańczych, w ramach oszustwa karuzelowego, to podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty z tytułu sprzedaży gąsek cynku dla A., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie podlega odliczeniu.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję DIAS do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1.1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. nie uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podczas gdy:
3. a) śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...], prowadzone wcześniej przez Prokuraturę Rejonową w M. pod sygn. akt [...] zostało umorzone, co potwierdza, że spółka nie mogła uczestniczyć w transakcjach wiążących się z oszustwem w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu cynkiem, tj. przestępczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", a tym samym przedmiotowe postępowanie nie może stanowić podstawy do powoływania się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytuł podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r.;
4. b) śledztwo w sprawie karnej prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w M. pod sygn. akt [...] dopiero postanowieniem z dnia 6 listopada 2019 r. zostało uzupełnione o przestępstwo karnoskarbowe (dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 o.p.), a więc prowadzone było od tego czasu również w zakresie zaistniałych w okresie od 2013 r. do 2014 r., rzekomych przestępstw skarbowych, przy czym, co wymaga szczególnego podkreślenia, podstawa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonowa w M. powyższego śledztwa było zawiadomienie pełnomocnika spółki, w którym wskazano, iż spółka była nieświadomym buforem w transakcjach karuzelowych, a rozszerzenie zakresu śledztwa nastąpiło na niespełna dwa miesiące przed dniem, w którym upłynąłby efektywnie ponad 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytuł podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., a tym samym uznać należy, iż doszło do niego instrumentalnie tj. jedynie ze względu na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki;
5. c) śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...] dotyczy podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami spółki, nie sposób bowiem stwierdzić żadnych bezpośrednich powiązań gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, dodatkowo w toku przedmiotowego śledztwa do chwili obecnej nie przedstawiono zarzutów popełnienia przestępstw przedstawicielom Spółki, co zostało wskazane w piśmie Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 20 kwietnia 2023 r. adresowanego do DIAS w związku z powyższym przedmiotowe postępowanie nie może stanowić podstawy do powoływania się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytuł podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r.;
6. d) zawiadomienia dokonane w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 13 grudnia 2018 r. oraz w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 19 listopada 2019 r. nie spowodowały skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytuł podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., z uwagi na nieokreślenie w przedmiotowych zawiadomieniach kwalifikacji prawnej czynu, tj. brak wskazania konkretnego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, będącego podstawą wszczęcia postępowań, stanowiących obligatoryjny element zawiadomienia (co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W konsekwencji skarżąca stwierdziła, że zawiadomienia dokonane przez organ w związku z przedmiotowymi postępowaniami w dniu 13 grudnia 2018 r. oraz w dniu 19 listopada 2019 r. nie zawierały kwalifikacji prawnej czynu w tym w zakresie wskazania, że dotyczą zarzutów karnoskarbowych, a tym samym pozbawiały spółkę informacji dotyczącej jej sytuacji prawnopodatkowej, nie miała bowiem ona wiedzy, o popełnienie jakich dokładnie przestępstwa/wykroczenia skarbowe może zostać oskarżona, w związku z czym zasadne było uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. wygasło, a tym samym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

1. 1.2. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przeprowadzenie w toku postępowania tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne i tym samym niezebranie pełnego materiału dowodowego w sytuacji powoływania się przez skarżącą na określone i ważne dla niej okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością skarżonej decyzji, co wynika w szczególności z braku przeprowadzenia w toku postępowania dowodowego w zakresie:
2. a) przesłuchania pracowników Spółki w randze Dyrektora: M. C. oraz B. S.,
3. b) powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia:
4. - warunków i praktyki obrotu metalami kolorowymi,
5. - powszechnie występujących w obrocie gospodarczym zasad transportu i logistyki towarów.

1. 1.3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

1. 1.4. art, 120, art. 123 § 1, art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 o.p. - poprzez wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach (w tym wobec osób i podmiotów, które nigdy nie były kontrahentami spółki) oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych, co sprzeczne jest ze standardami orzekania w sprawach dotyczących wymiaru podatku VAT w szczególności wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18;

1. 1.5. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez pominięcie dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść skarżącej, w szczególności w zakresie:
2. a) wymogu należytej staranności kupieckiej obowiązującej w latach 2013-2014;
3. b) przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r.;
4. c) prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
5. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
6. 2.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE - poprzez nieuzasadnione pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy spółka spełniała wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji, których przedmiotem był cynk Z1 gąski,

1. 2.2. art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, iż zrealizowane przez spółkę dostawy cynku Z1 gąski do bułgarskich czynnych podatników podatku VAT, nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca nadmieniła, że w przedstawionych wyżej okolicznościach trudno jest mówić o uzasadnionych podstawach do wszczęcia postępowania karnoskarbowego a w konsekwencji do właściwego dokonania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Skoro bowiem Prokuratura Okręgowa w K. wskazała w zawiadomieniu, iż umarza toczące się przeciwko kontrahentom spółki, w fazie in rem, śledztwo, to należy dojść do konkluzji, że dokonane zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na wszczęcie przez Prokuraturę postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, było zbyt pochopne.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe spółki zostało przedawnione z powodu nieuprawnionego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zaakcentowała, że skoro ostatecznie umorzone śledztwo nie wywołało skutków prawnych w stosunku do podejrzewanych podmiotów, to tym bardziej nie może ono wywierać wpływu na prowadzone przeciwko spółce postępowanie podatkowe, tj. nie może stanowić uzasadnienia dla prawidłowości dokonanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie podnosi się, iż organy nie mogą przejść obojętnie obok dokonanego umorzenia postępowania karnoskarbowego i powinny zbadać wpływ tej okoliczności na toczące się postępowanie podatkowe.

W skardze podkreślono, że wskazane powyżej śledztwo w swojej początkowej fazie dotyczyło jedynie przestępstwa stypizowanego w Kodeksie Karnym, tj. przestępstwa z art. 258 § 1 k.k.— udział w zorganizowanej grupie przestępczej. W związku z tym nie mogło być one skuteczną podstawą dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Powyższe wynika expressis verbis z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym ustawodawca uzależnił rzeczone zawieszenie od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie bezsprzecznie doszło do wszczęcia postępowania, jednakże dotyczyło ono przestępstwa stypizowanego na gruncie prawa karnego, nie zaś karnoskarbowego.

W ocenie spółki organ podatkowy nie był uprawniony zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na brak wypełnienia przez przedstawione okoliczności dyspozycji normy wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Spółka zaznaczyła, iż wszczęcie śledztwa w listopadzie 2019 r. przez Prokuraturę Rejonową w M. miało charakter instrumentalny, tj. było nastawione jedynie na dokonanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to po niecałych dwóch miesiącach miało się przedawnić.

Spółka podkreśliła, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania świadczy również fakt, iż do dnia wniesienia niniejszej skargi nie przedstawiono zarzutów żadnej osobie związanej ze spółką. W związku z tym należy wskazać, że wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe przez Prokuraturę Rejonową w M., a także doręczenie spółce zawiadomień obarczonych istotnymi brakami formalnymi, tj. bez wskazania expressis verbis czynu, w przedmiocie którego toczy się postępowanie karnoskarbowe, na niecałe dwa miesiące przed wystąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, świadczą o instrumentalnym zachowaniu organów w tym zakresie.

W skardze zauważono, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w tym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru oraz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W niniejszej sprawie nie przedstawiono żadnych zarzutów jakiejkolwiek osobie związanej z działalnością Spółki w przedmiotowym zakresie. W ocenie spółki analizując wskazane kwestie, można zatem dojść do wniosku, iż skoro do dnia wniesienia skargi nie przedstawiono zarzutów żadnej osobie związanej ze spółką, to w momencie wszczynania postępowania oraz tym samym dokonania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie istniała uzasadniona przyczyna do tego, aby w stosunku do działalności podatnika doszło do przekształcenia postępowania in rem w postępowanie ad personam.

W ocenie spółki DIAS nie wypełnił wymagań adresowanych względem należytego procesu stosowania prawa, gdyż nie podjął się wyjaśnienia wszystkich okoliczności składających się na rzeczywisty przebieg rozliczeń realizowanych przez Spółkę. W szczególności, powyższe nieprawidłowości widoczne są w zakresie ustaleń dotyczących:

1. a) ogółu czynności jakie spółka podjęła celem zweryfikowania wiarygodności dostawcy nabywanego towaru w postaci cynku,
2. b) okoliczności nabycia, a następnie zbycia cynku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które uprawniało spółkę do zastosowanie względem tych transakcji obniżonej stawki 0% podatku VAT.

Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem, jakoby świadomie, a co najmniej nie dochowując należytej staranności, jakiej można oczekiwać od przedsiębiorcy, nawiązała współpracę z kontrahentami, którzy uczestniczyli w karuzeli podatkowej.

Z punktu widzenia spółki uzyskiwanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest żadnym profitem, tylko przysługującym skarżącej prawem, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. W istocie rzeczy spółka płaciła kwoty brutto wynikające z dokonanych zakupów towarów, a YAT naliczony (uprzednio zapłacony przez spółkę) był spółce zwracany zgodnie z podstawowymi regułami podatku VAT.

Skarżąca zauważyła, że przypisując spółce rolę "brokera", a jednocześnie podmiotu który dzięki roli w tzw. karuzeli podatkowej, uzyskiwał korzyści, organy podatkowe dopuszczają się rażącego nadużycia, pozbawianego oparcia w materiale dowodowym przedstawionym przez Spółkę i sprzecznego z elementarnymi zasadami logiki.

Spółka podkreśliła, iż realizowała jedynie fundamentalne prawo podatników prowadzących działalność gospodarczą tj. prawo do odliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym i uzyskania jego zwrotu na podstawie sporządzanych deklaracji VAT.

W ocenie skarżącej przedłożona w toku prowadzonego postępowania lista transakcji realizowanych przez spółkę w schemacie Back-to-back w latach 2013-14 prowadzi do niewątpliwej konkluzji, iż przyjęta przez spółkę praktyka prowadzenia działalności gospodarczej polegała nie tylko na nabywaniu towarów, które następnie były magazynowane i oferowane na sprzedaż szerokiemu gronu odbiorców, ale również na nabywaniu pewnych towarów pod konkretne zamówienie danego klienta. Ten rodzaj transakcji odznacza się szczególnymi cechami, w szczególności brakiem składowania towarów na magazynie, krótkim okresem czasu miedzy transakcja zakupu i sprzedaży, często niska marża z uwagi na zapewniona sprzedaż towaru.

Tym samym w powyższych okolicznościach, nie można spółce czynić zarzutu, iż transakcje, których przedmiotem był cynk Z1 gąski realizowane były w ww. okolicznościach, gdyż taki schemat działania wpisany był w przyjęty przez spółkę model biznesowy.

Ponadto skarżąca za nieuprawnione uznała twierdzenia organów podatkowych, iż transakcje, których przedmiotem był cynk Z1 gąski różniły się od pozostałych dokonywanych przez spółkę, gdyż w ich toku koszty transportu ponoszone były wyłączenie przez dostawców i odbiorców cynku. W skardze zwrócono uwagę, iż w przypadku transakcji realizowanych w schemacie Back-to-back większość dostawców dostarcza towar własnym transportem, podobnie część klientów organizuje jego odbiór we własnym zakresie. Ma to szczególne znaczenie w przypadku towarów o niskiej marży, takich jak cynk, gdyż koszty organizowania transportu takiego towaru mogą nawet przewyższyć wysokość marży uzyskanej z jego sprzedaży.

Końcowo spółka stwierdziła, że w świetle przedstawionych powyżej wątpliwości zakwestionowanie jej uprawnienia do odliczenia podatku VAT stoi w sprzeczności z opisaną wcześniej naczelną zasadą prawa podatkowego in dubio pro tributario.

Wyjaśniono ponadto, że skarżąca będąca nieświadomym uczestnikiem kwestionowanych transakcji, nie powinna być pozbawiona prawa do odliczenia VAT ze względu na wykrycie po kilku latach nieprawidłowości w działalności innych podmiotów. Jak już wskazano, skarżąca otrzymała towar, zapłaciła dostawcom należne wynagrodzenie, w związku z czym złożyła w odpowiednim czasie właściwą deklarację oraz zapłaciła należny VAT. Powyższe wskazuje, iż spółka nie działała w sposób oszukańczy, traktowała bowiem rozliczanie spornych transakcji tak samo jak inne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei art. 70c o.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności zobowiązań w podatku VAT za grudzień 2013r. oraz za okres od stycznia 2014r. do maja 2014r. przypadał w 2014r. Zatem po myśli art. 70 § 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., a ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, przypada, co do zasady 31 grudnia 2019 r.

Zdaniem DIAS bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013r. oraz za okres od stycznia 2014r. do maja 2014r. uległ zawieszeniu 2 marca 2015r. w dniu wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w K. postanowieniem z dnia 2 marca 2015r., sygn. akt [...].

Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia.

Sąd stwierdza, iż w rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że wszczęte przez Prokuraturę Apelacyjną w K. postanowieniem z dnia 2 marca 2015r., sygn. akt [...] śledztwo wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres. Zaznaczyć należy, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. następuje jedynie w przypadku wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skutek taki nie nastąpi w przypadku wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo stypizowane wyłacznie w ustawie z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 17, dalej: k.k.).

W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt [...] Prokuratury Apelacyjnej w K. o wszczęciu śledztwa w sprawie podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2014 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 654 ze zm., dalej: k.k.s.), art. 62 § 2 k.k.s., (...), art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne, którym objęto również transakcje realizowane przez spółkę.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Regionalnej w K. Wydział [...] Do spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z 28 listopada 2018 r., sygn. akt [...] wynika, że przedmiot powyższego postępowania wszczętego 2 marca 2015 r. obejmuje transakcje realizowane przez A., co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny.

Sąd zauważa, iż z powyższego pisma nie wynika na jakim etapie i dlaczego nastąpiła zmiana sygnatury pod którą toczy się śledztwo - z sygn. akt [...] na sygn. [...]. Jednocześnie z pisma powyższego wynika, iż śledztwo obejmuje transakcje realizowane przez A..

Z kolei w piśmie z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt [...] Prokuratura Regionalna w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej poinformowała organ pierwszej instancji, że omawiane postępowanie wszczęte 2 marca 2015r. pozostaje w toku i prowadzone jest pod sygnaturą akt [...].

Jednocześnie w piśmie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt [...], [...] Prokuratura Regionalna w K. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej poinformowała, że postępowanie wszczęte 2 marca. 2015 r. nadal pozostaje w toku m. in. w zakresie dotyczącym A. sp. z o. o. W piśmie powyższym poinformowano, że w dniu 9 stycznia 2020 r. ze sprawy [...] wyłączono materiały, które stały się podstawą do wszczęcia 10 stycznia 2020 r. śledztwa o sygn. [...] w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej wyłudzeń na szkodę Skarbu Państwa podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami metali kolorowych w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz prania pieniędzy tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k., 285 § 1 k.k., art. 286 k.k. w zw. z art. 294 k.k. Z cytowanego pisma wynika również, że jednym z podmiotów, którego materiały wyłączono ze sprawy [...] do sprawy [...], wykorzystywanych w "karuzelowym obrocie" metalami kolorowymi była firma A. sp. z o. o. z siedzibą w M., będąca w okresie objętym postępowaniem odbiorcą metali kolorowych z firmy "G." z siedzibą w B..

Sąd zwraca uwagę, iż z analizowanego pisma Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 10 listopada 2021r. jednoznacznie wynika, że wydzielone śledztwo o sygn. [...] wszczęte 10 stycznia 2020r. dotyczy wyłącznie czynów stypizowanych w k.k. W konsekwencji zgodnie z treścią z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wszczęcie powyższego postępowania karnego nie skutkuje zawieszeniem biegiem terminu przedawnienia.

Powstaje zatem pytanie czy po wyłączeniu w dniu 9 stycznia 2020r. ze sprawy [...] materiałów i wszczęciu w dniu 10 stycznia 2020r. śledztwa o sygn. [...], można przyjąć, iż wszczęte w dniu 2 marca 2015r. śledztwo o sygn. akt [...] obejmuje nadal swym zakresem zobowiązanie skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do maja 2014r. Należy w szczególności wyjaśnić czy wszczęte w dniu 2 marca 2015r. dotyczyło i nadal dotyczy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w zakresie spornych zobowiązań skarżącej.

Powyższe wątpliwości pogłębia treść pisma z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...], [...]Prokuratury Regionalnej w K. Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z którego wynika, że A. sp. z o. o. aktualnie występuje w sprawie [...], a do chwili obecnej nie przedstawiono zarzutów popełnienia przestępstw przedstawicielom spółki A..

Należy podnieść, iż z treści powyżej opisanych dokumentów nie wynika czy wszczęte przez Prokuraturę Apelacyjną w K. w dniu 2 maca 2015r. śledztwo sygn. akt [...] wiązało się z niewykonaniem spornego zobowiązania skarżącej i czy można uznać, iż w powyższej dacie wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe obejmujące niewykonanie przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne okresy. Powyższe wątpliwości budzi w szczególności fakt wyłączenia ze sprawy o sygn. akt [...] materiałów i wszczęcie w dniu 10 stycznia 2020r. śledztwa o sygn. [...], które dotyczy, co prawda zobowiązań skarżącej, ale obejmuje wyłącznie czyny stypizowane w k.k. Ponadto istotne wątpliwości powstają wobec treści pisma z dnia 20 kwietnia 2023., z którego wynika, że A. sp. z o. o. aktualnie występuje w sprawie [...].

Wobec powyższego organy zaniechały wykazania, iż wszczęte przez Prokuraturę Apelacyjną w K. w dniu 2 maca 2015r. śledztwo sygn. akt [...] obejmuje aktualnie również czyny stypizowane w k.k.s. i dotyczy zobowiązań skarżącej za sporny okres.

W ponownym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy w szczególności poprzez przeanalizowanie czynności jakie organ ścigania przeprowadził w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. Dopiero skrupulatna analiza czynności wykonanych w ramach tego śledztwa, które pozostaje w fazie ad rem pozwoli na wykazanie jego zakresu podmiotowo – przedmiotowego. Jedynie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wspomniane czynności procesowe wykonywane były w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego spełniającego wymogi zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji organ zaniechał wykazania czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w postaci zaniechania zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, spowodowało naruszenie przez organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przedwczesne przyjęcie, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

W rezultacie nie sposób przyjąć by w realiach rozpoznanej sprawy, organ wykazał, iż wszczęcie przez Prokuraturę Apelacyjną w K. w dniu 2 maca 2015r. sygn. akt [...] wiązało się z niewykonaniem spornego zobowiązania. Innymi słowy, by podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, przedwczesnym byłoby na obecnym etapie odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi.

W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 70 § 1 o.p., jak również z uwagi na obrazę przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obiegu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 18 837 zł i koszty zastępstwa prawnego 10 800 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.