Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...]r. Nr [...]w przedmiocie określenia M. K. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 29 kwietnia 2013 r. podatniczka złożyła do organu podatkowego I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 r. (formularz PIT 37), w którym należny podatek dochodowy obliczono w kwocie [...]zł.
Zgodnie z informacją przekazaną przez zagraniczną administrację podatkową, Nr (BWIP) [...] (Raport [...]), skarżąca na dzień 31 grudnia 2012 r. uzyskała dochód z Francji z tytułu funkcji publicznej w kwocie [...]euro ([...]zł). Dochód ten nie został wykazany przez podatniczkę w złożonym zeznaniu podatkowym.
W toku czynności sprawdzających z udziałem podatniczki w dniu 18 maja 2015 r. strona jako załącznik do protokołu złożyła dokumenty o uzyskanym dochodzie z Francji oraz oświadczenie o zamieszkiwaniu od 2011 r. na terenie Polski. Wyjaśniła, że świadczenie, które otrzymuje z Francji jest zasiłkiem rodzinnym z tytułu wdowieństwa po zmarłym mężu. W ocenie skarżącej uzyskane świadczenie powinno być zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a decyzją z dnia [...]r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.
W ocenie organu podatkowego I instancji z zebranego materiału dowodowego, w tym z załączonego do akt administracyjnych przetłumaczonego zawiadomienia o wysokości emerytury z dnia [...]r. wynika, że podatniczka otrzymuje emeryturę wdowią (rewersyjną) przyznaną na podstawie przepisów wspólnotowych i wypłacaną przez Krajową Kasę Ubezpieczenia na Starość. Według organu jest to świadczenie o charakterze stałym wypłacanym po śmierci męża. W chwili otrzymania świadczenia podatniczka miała ukończone 55 lat.
Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt a i art. 19 ust. 2 umowy z dnia 19 stycznia 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz.
4) w decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniono, że w przypadku zamieszkania osoby fizycznej w Polsce i posiadającej polskie obywatelstwo, świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczenia społecznego z Republiki Francuskiej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Podkreślono, że przyznane skarżącej świadczenie nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ w ocenie organu jest to świadczenie emerytalne.
Z uwagi na powyższe ustalenia organ I instancji, na podstawie art. 21 § 3 O.p., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając nie wykazane w złożonej deklaracji podatkowej dochody z tytułu emerytury zagranicznej w wysokości [...]zł oraz wskazał wysokość zobowiązania podatkowego pozostałego do zapłaty ([...]zł) wraz z odsetkami, bez określenia ich wysokości.
Pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. podatniczka złożyła odwołanie od powyżej decyzji wnosząc o jej uchylenie i wystąpienie do francuskiego organu emerytalno-rentowego celem ustalenia charakteru prawnego wypłacanego jej świadczenia. Na potwierdzenie zasadności odwołania podatniczka załączyła kserokopię dokumentu sporządzonego w j. francuskim z dnia [...]r. Wydanej decyzji zarzuciła niezgodność ze stanem faktycznym i prawnym z uwagi na niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca odwołała się do interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r, znak: [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., znak: [...].
Organ odwoławczy nie podzielił argumentów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
W ocenie organu odwoławczego świadczenie otrzymywane przez skarżącą nie spełnia warunków do objęcia go zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak podniósł, zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
Następnie organ przytoczył definicją "świadczeń rodzinnych" zawartą w art. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2013 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1952 z późn. zm.) dalej jako: "ustawa o świadczeniach" i stwierdził, ze świadczenie otrzymywane przez podatniczkę z Francji nie jest świadczeniem rodzinnym w rozumieniu art. 2 tej ustawy. Jak bowiem wynika z pisma SECURITE SOCIALE L’ASSURANCE RETRAITE ILE-DE- FRANCE CAISSE NATIONALE D’ASSURANCE YIEILLESSE, datowanego na dzień [...]r., przedłożonego przez M. K. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka francuskiego w dniu [...]r. stanowi ono Zawiadomienie o wysokości emerytury "Wypis z rejestru emerytur" wystosowane do odwołującej przez Ubezpieczenia Społeczne Ubezpieczenie Emerytalne Krajową Kasę Ubezpieczenia na Starość, w którym podatniczkę poinformowano, że począwszy od dnia 1 marca 2010 r. została jej przyznana emerytura wdowia (rewersyjna) na podstawie prawa wspólnotowego oraz wskazano miesięczną kwotę netto tego świadczenia.
Takie określenie wypłacanego stronie świadczenia przez organ, który je przyznał (będący odpowiednikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) przesądza o konieczności jego uznania za świadczenie "wypracowane" przez zmarłego małżonka podatniczki, związane z uprzednim zatrudnieniem, nie zaś - czego wciąż domaga się strona - za świadczenie o charakterze rodzinnym.
Organ wyjaśnił, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżąca uzyskała w 2012 r. dochód z tytułu świadczenia z ubezpieczenia społecznego (z Francji) o charakterze emerytalnym, wobec czego przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego charakter tego świadczenia w ocenie organu odwoławczego było bezprzedmiotowe. Odnosząc się zaś do powołanych przez podatniczkę interpretacji indywidualnych stwierdzono, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym niż sytuacja podatniczki, wobec czego nie mogą mieć zastosowania w sprawie.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania lub jej zmianę i uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie tj. art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymywane świadczenie jest emeryturą wdowią (rewersyjną), podczas gdy jest ono świadczeniem z tytułu wdowieństwa tj., rodzajem świadczenia rodzinnego, wolnego od podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu.
- - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrócenie się do strony francuskiej o precyzyjne określenie charakteru prawnego otrzymywanego świadczenia jest zbyteczne, ponieważ zostało wykazane innymi dowodami, podczas gdy w ocenie skarżącej brak jest dowodów rozstrzygających, że otrzymywane świadczenie jest emeryturą wdowią (rewersyjną).
W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego stwierdziła, że charakter prawny otrzymywanego świadczenia potwierdzają powołane w odwołaniu interpretacje indywidualne. W jej ocenie otrzymywane świadczenie jest zasiłkiem rodzinnym. Skarżąca jest wdową po zmarłym mężu i ze względu na jego pracę we Francji otrzymuje powyższe świadczenie. Podniosła, że organy podatkowe pomijają fakt, że skarżąca w chwili śmierci męża była z nim rozwiedziona i choćby z tego powodu otrzymywane świadczenie nie może być kwalifikowane jako emerytura wdowia (rewersyjną). Podkreśliła, że celem wykazania powyższych okoliczności, do sprawy zostało przedłożone pismo instytucji francuskiej z 26 października 2015 r. Dodatkowo złożony został wniosek o zwrócenie się do instytucji francuskiej, celem definitywnego ustalenia, jaki charakter prawny ma otrzymywane przeze mnie świadczenie.
Jednakże organ podatkowy bezzasadnie oddalił powyższy wniosek dowodowy, powołując się na art. 188 O.p. Takie stanowisko organu podatkowego, w ocenie skarżącej, nie zasługuje na akceptację, bowiem - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - okoliczność charakteru prawnego otrzymywanego świadczenia ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i wymaga definitywnego wyjaśnienia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wyjaśnił, że charakter prawny świadczenia został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego nie zaszła potrzeba gromadzenia dodatkowych dokumentów w tym zakresie. Podkreślił, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zgodny m. in. z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Obszernie odniósł się do wniosku dowodowego strony wskazując, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny charakteru świadczenia otrzymywanego przez skarżącą po śmierci jej byłego męża, a wypłacanego przez instytucję francuską. Skarżąca stoi na stanowisku, że jest to zasiłek z tytułu wdowieństwa, który podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei organy podatkowe przyjęły, że świadczenie to jest emeryturą z tytułu wdowieństwa (tzw. renta wdowia), która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce.
Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- 1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- 2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zgodnie zaś z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1 i 1a tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Stosownie do art. 18 umowy sporządzonej w dniu 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz.5), z zastrzeżeniem postanowień art. 19 ustęp 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).
W myśl art. 19 ust. 2 ww. umowy, renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo. Publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa. Zgodnie zaś z ust. 3 art. 19 przedmiotowej umowy Publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa.
Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zastosowaniu systemu opodatkowania (polskiego lub francuskiego) decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika. Na podstawie oświadczenia skarżącej złożonego w dniu 18 maja 2015 r. podczas spisywania protokołu z czynności sprawdzających dotyczących uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za 2011 rok dochodu uzyskanego z Francji nie budzi wątpliwości, że miejscem zamieszkania skarżącej w badanym roku podatkowym była Polska. Okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy stronami. Tym samym zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego polskiego.
Zgodnie więc z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Istotnym jest przy tym, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 7 tej ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Ponadto z treści art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.
W świetle powyższych przepisów należało zatem ustalić charakter świadczenia otrzymywanego przez skarżącą. Jeżeli bowiem mieści się ono w katalogu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwota ta wolna jest od podatku.
Wskazać trzeba, że z informacji przekazanej przez Zagraniczną Administrację Podatkową (raport [...], nr informacji (BWIP): [...]) oraz odpowiedzi uzyskanej z BWIP z dnia [...]r. wynika, że przedmiotowe świadczenie zostało przyznane podatniczce po śmierci jej byłego męża (okoliczność bezsporna). Ponadto z ww. dokumentów wynika, że jest to świadczenie stałe, określane jako "pension de réversion" - w przedłożonym tłumaczeniu emerytura wdowia (rewersyjna)). Jego wysokość od dnia 1 marca 2010 r. wynosiła [...]EURO, od dnia 1 kwietnia 2010 r. - [...]EURO, zaś od dnia 1 kwietnia 2011 r. - [...]EURO w skali miesiąca. Ponadto nie jest kwestionowanym w sprawie, że zostało ono wypłacone w dniu 31 grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...]EURO. Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że podatniczka w chwili przyznania powyższego miała ukończone 55 lat.
Tak ustalony stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu uprawniał on organy podatkowe do zakwalifikowania świadczenia nie jako zasiłek, a jako źródło przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Ewentualne uchybienie w nazewnictwie powyższego świadczenia (zamiast "renta" - "emerytura") wynikające z przedłożonego świadczenia nie zmienia powyższych ustaleń. Jest to bowiem świadczenie przyznawane osobie trzeciej z tytułu śmierci małżonka o charakterze stałym, nie zaś czasowym. Co więcej należy zauważyć, że organy podatkowe rozróżniły świadczenie jakie może być przyznane małżonkowi po jego śmierci we Francji. Wskazały bowiem, że interpretacje na jakie powoływała się podatniczka dotyczyły (pierwsza) osoby, która w chwili świadczenia nie ukończyła 55 lat, a po ukończeniu tego wieku świadczenie zostało anulowane, (druga) - zasiłku jednorazowego, wypłaconego za miesiąc w którym zmarł małżonek wnioskodawczyni. To zaś jasno wskazuje, że nie chodzi o tożsame świadczenie ze świadczeniem otrzymywanym przez podatniczkę w badanej sprawie.
Warto zauważyć, że takie rozróżnienie znajduje pełne odzwierciedlenie w ogólnodostępnych dokumentach, a opublikowanych przez ZUS w Polsce (https://www.zus.pl/documents/10182/1325757/Francja.pdf/c63341a9-8bbe-45a9-8e43-ec61d5b7ad98), jak i informacji zamieszczonych na stronach Komisji Europejskiej (https://ec.europa.eu/social/main.jsp?langId=en&catId=1110&intPageId=4540&http://ec.europa.eu/employment_social/empl_portal/SSRinEU/Your%20social%20security%20rights%20in%20France_pl.pdf) - których obowiązek publikacji wynika z obowiązującego w krajach Unii Europejskiej art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I RADY (WE) NR 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2009.284.1) stanowiącego rozporządzenie wykonawcze do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I RADY (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2004.166.1).
Z informacji tych wynika, że świadczenie "pension de réversion" stanowi "rentę dla wdowy", nie zaś jak twierdzi skarżąca zasiłek dla wdowy ("allocation de veuvage"). Różnica pomiędzy tymi świadczeniami zgodnie z powołanymi dokumentami wynika z progu wieku oraz miejsca zamieszkania. W przypadku renty po mężu wdowa musi mieć ukończone 55 lat i nie musi mieszkać we Francji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, może ją również otrzymać małżonek uprzednio rozwiedziony. Z kolei w przypadku zasiłku po mężu warunkami koniecznymi jest posiadanie mniej niż 55 lat i zamieszkanie we Francji, przy czym po ukończeniu 55 lat wdowcowi/wdowie przysługuje to pierwsze świadczenie. Zasiłek dla wdowy ma zatem charakter czasowy, nie zaś stały.
W świetle powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, że świadczenie uzyskiwane przez podatniczkę nie mieści się w katalogu świadczeń rodzinnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowi ono bowiem rentę po mężu i jako takie mieści się w dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.
W konsekwencji stwierdzić należało, że organy prawidłowo uznały, że brak wykazania kwoty otrzymanego świadczenia po zmarłym mężu w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 uprawniał je do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę.