Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/20

Uzasadnienie

1. 1. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Bielsku-Białej (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od stycznia do grudnia 2015 r., obejmującego budynki mieszkalne i pozostałe oraz grunty pozostałe, a od miesiąca marca także grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż aktem notarialnym z [...] r. skarżąca ustanowiła służebność przesyłu na rzecz A S.A z siedzibą w W. na działkach o łącznej powierzchni [...]m2. Zdaniem organu treść § 4-6 tej umowy prowadzi do wniosku, iż na podstawie tej umowy nie dochodzi do zmiany podatnika podatku od nieruchomości, którym nadał jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (Nadleśnictwo B.) działające w imieniu Skarbu Państwa.

Natomiast ustanowienie służebności skutkuje zastosowaniem wobec tych gruntów stawki podatkowej jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż są one zajęte w sposób trwały na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę A S.A., na co wskazuje przebieg gazociągu. Spółka musi mieć stały dostęp do tych gruntów w celu eksploatacji, naprawy, konserwacji i kontroli gazu.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności jako skierowanej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie albo uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne obciążone służebnością przesyłu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i poprzez przyjęcie, że zobowiązanym jest skarżąca, podczas gdy umowa służebności przesyłu zawiera elementy posiadania zależnego i przenosi posiadanie na przedsiębiorstwo przesyłowe, na którym powinien ciążyć obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości.

Organ bezpodstawnie i arbitralnie uznał, że grunty, po których przebiega gazociąg są trwale zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki najwyższej, bez względu na sposób zakwalifikowania tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

1. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że niniejsze postępowanie nie może zmierzać do żądanego stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, gdyż art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) wprowadza możliwość stwierdzenia nieważności tylko decyzji ostatecznej. Decyzja Prezydenta Miasta B. została zaskarżona odwołaniem i nie stała się ostateczna, zatem wskazana instytucja nie ma zastosowania w tej sprawie.

Dalej podano, że prawidłowe określenie zobowiązania w niniejszej sprawie wymagało rozważenia kolejno dwóch kwestii:

1. 1) kto jest podatnikiem podatku lokalnego
2. 2) jaka jest prawidłowa stawka podatku lokalnego.

Odnośnie zagadnienia w pkt 1 wskazano, że z zasady w przypadku wszystkich podatków lokalnych związanych z nieruchomościami gruntowymi podatnikiem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa są jednostki organizacyjne Lasów Państwowych.

Jednakże zdaniem skarżącej, która kwestionuje prawidłowość zadeklarowania siebie jako podatnika, na ustalenie podmiotu zobowiązanego ma wpływ stan rzeczywisty istniejący na gruncie wprowadzony aktem notarialnym z dnia [...] r. ustanowienia służebności przesyłu, gdyż doszło do przeniesienia posiadania o charakterze posiadania zależnego nieruchomości na inny podmiot, wykonujący tą służebność.

Aktem notarialnym z dnia [...] r. ustanowiono na rzecz A SA z siedzibą w W. służebność przesyłu. Podmiot ten jest przedsiębiorcą, właścicielem urządzeń służących do odprowadzania gazu znajdujących się na przedmiotowych gruntach, a które to urządzenia te są niezbędne do prowadzenia eksploatacji sieci gazowej (tak § 4 aktu). W umowie ustanowiono zasady i zakres dostępu do tych urządzeń i możliwość korzystania z nich.

Zdaniem Kolegium analiza treści tej umowy prowadzi do wniosku, iż nie doszło do przeniesienia posiadania o charakterze posiadania zależnego i ze skutkiem podatkowym w zakresie podatków lokalnych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć takich jak: właściciel, posiadacz samoistny, zależny, użytkownik wieczysty. Dlatego zdaniem Kolegium uzasadnione jest sięgnięcie do definicji i wykładni tych pojęć funkcjonujących w prawie cywilnym.

Istnieje możliwość takiej sytuacji, kiedy jeden podmiot jest właścicielem, a inny podmiot jest posiadaczem rzeczy. Posiadanie nie jest stanem prawnym i nie pozbawia praw właściciela tej rzeczy, oznacza ono bowiem tylko faktyczne władztwo nad rzeczą, jednakże w zakresie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa może powodować przeniesienie obowiązku podatkowego.

Jeżeli pomiędzy posiadaczem, a właścicielem zawarta jest umowa, z której wynika posiadanie, to mamy do czynienia z tzw. posiadaniem zależnym w myśl art. 336 Kodeksu cywilnego (k.c.).

W myśl art. 305 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa służebności przesyłu, w tym analizowana w niniejszej sprawie umowa, nie powoduje ustanowienia posiadania zależnego w powyższym rozumieniu i ze skutkami podatkowymi, gdyż w poszczególnych paragrafach umowy wprowadzono rozwiązania, które nie dają możłiwości rozporządzania rzeczą, wprowadzają pewne ograniczenia w korzystaniu przez A, a pozostawią właścicielowi narzędzia wpływu na ten stosunek prawny:

1. - w § 4 zastrzeżono dostęp dla A i możliwość korzystania z jego urządzeń, ale na zasadach określonych w tej umowie,
2. - przyznano spółce prawo wstępu służb technicznych ze sprzętem w celu eksploatacji, naprawy, konserwacji i kontroli gazociągu, ale przedtem wprowadzono obowiązek pisemnego powiadamiania o planowanym wejściu służb,
3. - zobowiązano spółkę do utrzymywania gazociągu w należytym stanie technicznym,
4. - podmioty zawierające umowę służebności miały świadomość, iż na jednostce Lasów Państwowych ciąży obowiązek podatkowy (§ 7 pkt 4).

Przy czym wskazano, iż poprzednio A władał tymi gruntami na podstawie umowy najmu (umowa z [...] r.) i poza określeniem faktu "wynajęcia" gruntów nie wprowadzono takich zastrzeżeń dostępu jak w powyższej nowej umowie ustanawiającej służebność przesyłu. Stosunek najmu cechuje się przeniesieniem posiadania o charakterze posiadania zależnego i wprowadza możliwość używania rzeczy przez najemcę bez zastrzeżeń. Porównanie tych dwóch umów prowadzi do wniosku, iż służebność przesyłu zawęża możliwość korzystania z terenów objętych służebnością do zasad wskazanych w tej umowie, w określonym celu i za zgodą właściciela.

Zawarcie tego typu umowy nie zostało uznane za drogę do przeniesienia obowiązku podatkowego z jednostek Lasów Państwowych na podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność.

Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się orzeczenia wprowadzające wątpliwość do w/w poglądu, jednakże rozwiane one zostały najnowszą uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn.. akt II FPS 3/19: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż istnieje możliwość posiadania służebności przesyłu jako posiadanie prawa, nie rzeczy. Odnosząc powyższe uwagi o posiadaniu rzeczy i posiadaniu służebności na grunt posiadania służebności przesyłu przez przedsiębiorców przesyłowych na gruntach znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych Sąd stwierdził: "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu, wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane.

Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Omawiana umowa nie wprowadza posiadania o charakterze zależnym w stosunku do gruntu, ale skutkuje dopuszczeniem podmiotu do posiadania tego gruntu jako władania o charakterze faktycznym, na określonych zasadach.

W tej sytuacji istotne znaczenie ma okoliczność, iż podmiot wykonujący służebność przesyłu jest przedsiębiorcą. Będąc właścicielem gazociągów na tych terenach, korzystając z przestrzeni nad i pod ich powierzchnią powoduje, iż grunt ten zajęty jest faktycznie na działalność gospodarczą prowadzoną za pomocą tych urządzeń. Zajęcie tego typu wyklucza zastosowanie do opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym i podatkiem rolnym, gdyż tak stanowią zasady główne tych podatków wprowadzone w art. 1 ustaw o podatku rolnym (u.p.r.) i o podatku leśnym (u.p.l.).

Zasada wynikająca z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi zaś do objęcia tych gruntów podatkiem od nieruchomości.

1. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 - 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię, wskutek czego organ przyjął, że czynności, które są wykonywane przez przedsiębiorstwo przesyłowe na gruntach pod i nad liniami przesyłowymi (gazociągiem) stanowią o tym, iż grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że czynności te są wykonywane incydentalnie, a skarżący nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej;
2. b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów, wskutek czego uznano, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykonuje na ww. gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej;
3. c) art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo.

Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na przedmiotowym gruncie będącym pasem technicznym pod i nad gazociągiem zadania z zakresu gospodarki leśnej i jaki jest ich zakres oraz czy grunt ten jest wyłącznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe;
2. b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez:
3. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, mimo że w niniejszej sprawie konieczna była ocena czy na przedmiotowym gruncie jest prowadzona gospodarka leśna, celem ustalenia opodatkowania, jakiemu podlegają te grunty;
4. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić opodatkowanie, jakiemu podlegają grunty będące w zarządzie skarżącego;
5. c) art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenia czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod działalność gospodarczą i tym samym jest wykluczony z wykonywania na nim działalności leśnej, co skutkowało nieprawidłową oceną istniejącego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że organ wskazując na potrzebę uzasadnienia swojego stanowiska odniósł się zasadniczo wyłącznie do kwestii ustalenia podatnika, z kolei w sposób bardzo ograniczony odniósł się do kwestii zajęcia przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.

Grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, a możliwość opodatkowania go podatkiem od nieruchomości występuje w wyjątkowych przypadkach, to jest w sytuacji gdy las jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo przesyłowe incydentalnie dokonuje czynności związanych z posadowioną infrastrukturą przesyłową. Działania te ograniczają się do usuwania awarii linii w celu zapewnienia ciągłości zasilania lub przywracania sprawności sieci. Czynności te są wykonywane jednak sporadycznie, co przesądza o ich incydentalnym charakterze. A więc mamy tutaj do czynienia z incydentalnymi czynnościami, które z całą pewnością nie przesądzają o prowadzeniu przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej na przedmiotowym gruncie.

Ponadto, na gruncie tym skarżący nadal wykonuje zadania z gospodarki leśnej. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14 zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jednak pomimo takich orzeczeń, organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek prób ustalenia okoliczności dotyczących zakresu i częstotliwości prac wykonywanych na przedmiotowym gruncie przez skarżącego i przez operatora systemu gazowego, np. poprzez opinię biegłego z zakresu gospodarki leśnej lub energetyki, celem poczynienia pełnych ustaleń w niniejszej sprawie.

Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz stanowisko doktryny wskazano, że pas lasu pod napowietrzną linią elektroenergetyczną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności w przypadku wyraźnego i całkowitego wyłączenia możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji w art. 1 ust. 3 u.p.l. Zatem, może się okazać, że grunt Ls, nawet położony pod liniami elektrycznymi jako niezajęty na prowadzenie innej działalności niż działalność leśna, będzie opodatkowany podatkiem leśnym.

Zwrócono uwagę, że brzmienie art. 3 ustawy o lasach wskazuje, że fakt, iż linie przesyłowe przebiegają przez tereny leśne (czy to nad czy to pod ich powierzchnią) nie powoduje, że na terenach tych nie można prowadzić gospodarki leśnej.

Organ podatkowy powinien każdy przypadek oceniać indywidualnie i dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia czy jest możliwym dalsze prowadzenie gospodarki leśnej. Dodać należy, iż to skarżący jest wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym szczegółową wiedzę w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej, również na terenach pod i nad liniami przesyłowymi gazu. Dlatego też, jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do zaklasyfikowania gruntów leśnych pod kątem ich opodatkowania i prowadzenia na nich gospodarki leśnej to powinien zasięgnąć opinii biegłego. W analizowanej sprawie organy rozpatrujące sprawę tego nie uczyniły.

Gospodarka leśna na terenach obciążonych służebnością nadal jest tam wykonywana, a jej częściowe ograniczenie nie powoduje, iż uznać należy, że to Nadleśnictwo jest uzależnione od czynności podejmowanych przez przedsiębiorstwo przesyłowe.

Wskazano, że spektrum zadań z zakresu gospodarki leśnej, które są i mogą być na takich gruntach, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie realizowane, to nie tylko działania, wynikające z zakresu prac następujących działów gospodarki leśnej: hodowli lasu, gospodarki łowieckiej, ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej i ochrony przyrody oraz ubocznego użytkowania lasu, ale również użytkowanie mieszane czyli różne wymienione wyżej sposoby zagospodarowania gruntów pod lub nad gazociągiem mogą być łączone do jednoczesnego wykonywania na konkretnym gruncie.

W ocenie skarżącego należy zatem przyjąć, iż na przedmiotowych gruntach wykonywana jest gospodarka leśna i to ona powinna wyznaczać sposób opodatkowania tych gruntów.

W odniesieniu do kwestii strony podmiotowej zobowiązania podatkowego organ wykazuje się niekonsekwencją, gdyż wskazuje, iż grunt leśny będący w zarządzie skarżącego winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z uwagi na jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, jednocześnie uważając, iż to skarżący jest obowiązany do uiszczania ww. podatku, mimo iż to zakład energetyczny wykonuje działalność gospodarczą.

Wskazano, iż przyjmując założenie wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 roku o sygnaturze akt II FPS 3/19, to rozważania te mają znaczenie co do kwestii wysokości podatku, jaki powinien być płacony przez podatnika. Tym samym przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, które są w posiadaniu przedsiębiorcy albo innego podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą. W sytuacji, w której NSA uznało, że ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje przeniesienia posiadania na operatora energetycznego to z podjętej uchwały wynika, że grunty Nadleśnictwa nie mogą zostać uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, to z kolei skutkuje tym, iż mając na uwadze założenie NSA, ewentualnie w razie uznania przez Sąd, że skarżący powinien zapłacić podatek od nieruchomości z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez operatora energetycznego na gruncie leśnym oraz podzielenia stanowiska przedstawionego przez NSA w uchwale, wysokość tego podatku powinna być ustalona według stawki dla gruntów pozostałych, tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na marginesie zwrócono uwagę, iż istniejące nieprawidłowości w podejściu organów podatkowych do sposobu opodatkowania gruntów leśnych zajętych przez urządzenia przesyłowe zostały dostrzeżone przez ustawodawcę. Efektem tego jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Faktem jest, że wskazane zmiany stały się prawem powszechnie obowiązującym dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, jednak wskazują intencję ustawodawcy oraz kierunek interpretacji obowiązujących na czas powstania zobowiązania podatkowego przepisów.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

1. 4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 lutego 2021 r.
2. 5. Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy grunty leśne, na których znajduje się gazociąg powinny być objęte podatkiem od nieruchomości, czy też nie. Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że grunty znajdujące się nad gazociągiem, które wykorzystuje na prowadzenie działalności leśnej nie powinny być opodatkowane tym podatkiem, albowiem nie można mówić o ich trwałym zajęciu na prowadzenie przez przedsiębiorstwo przesyłowe działalności gospodarczej. Z kolei organy prezentują pogląd, że prowadzenie działalności leśnej na przedmiotowych gruntach nie stoi na przeszkodzie do uznania, że stanowią one pasy techniczne dla tych linii gazociągowych i jako takie są związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo przesyłowe działalnością gospodarczą. Nie jest przy tym kwestionowana wielkość gruntów przyjętych przez organy do opodatkowania.

Rozpoznając tak powstały spór wskazać należy, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie dotyczył on linii elektroenergetycznych, jednak kwestia sporna była taka sama (por. wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2840/21; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 92719, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 12 grudnia 2019 r. II FSK 1071/19, II FSK 1072/19, II FSK 1073/19 i II FSK 1096/19; z dnia 13 grudnia 2019 r. II FSK 1441/19; z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 495/20).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni ww. poglądy uznając je za własne i tym samym posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, przez które przebiegają linie energetyczne, była również przedmiotem rozważań powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela również argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego powołując się na treść przepisu art. 352 k.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu.

Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony.

Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane.

Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Ze wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 994/09 i z dnia 8 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1285/15).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W konsekwencji powyższych regulacji za kluczowe należało uznać ustalenie znaczenia pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samo dokonanie wykładni językowej pojęcia "zająć", choć właściwsze, należy uznać za niewystarczające. W jego ocenie już samo brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje przy tym, że dopiero wzbogacenie go o odpowiednie postanowienia ustaw o podatku rolnym lub leśnym, stanowi kompleksowe unormowanie opodatkowania gruntów w Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywany art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy powiązać, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zdaniem tego Sądu "Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych".

Ponadto skład Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołał się do uchwały Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III CZP 76/2002 (opubl.: OSN 2003/10/136), w której wskazano, że: "Podkrzesywanie i wycinka drzewostanu celem poszerzenia istniejących pasów bezpieczeństwa pod liniami energetycznymi oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne (w zakresie poszerzania pasów). Wynika to z faktu, że taka działalność nie mieści się w granicach gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i nast. ustawy o lasach. Wobec tego należy wskazać na ustawowo określony tryb przeznaczania gruntów leśnych na cele nieleśne oraz wyłączania ich z produkcji".

Ostatecznie stanął na stanowisku, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W wyroku z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2840/21 NSA wskazał, że z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.

Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzupełniająco należy wskazać, że na mocy powołanej na wstępnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 3/19, argumentacja powyższa uległa jedynie wzmocnieniu. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał bowiem, że "Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" i uznał, iż również w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na takich gruntach nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na przedsiębiorstwo energetyczne.

W niniejszej sprawie powyższa wykładnia ma w pełni zastosowanie. Nie jest bowiem kwestionowane, że na opodatkowanym gruncie znajduje się gazociąg. Jednocześnie z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że pozostaje on we władaniu Nadleśnictwa, które zachowuje wolę władania tym gruntem. Przedmiotowy gazociąg stanowi przy tym własność przedsiębiorstwa przesyłowego i służy mu do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na przesyle gazu. Bez znaczenia jest zatem fakt wykonywania na nich działalności leśnej (nie w pełnym wymiarze) przez skarżącego, dla oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Oceniając niniejszą sprawę nie sposób przy tym podzielić argumentacji prezentowanej przez Nadleśnictwo, że przy ocenie przedmiotu opodatkowanie winny znaleźć zmiany jakie wprowadziła ustawa nowelizująca.

Wymaga bowiem przypomnienia, że co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa nowelizacja weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., tymczasem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie objęto rok 2015. W ocenie Sądu wprowadzone zmiany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (oraz art. 1 u.p.l.) nie mają charakteru doprecyzowującego.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 tej ustawy nowelizującej "W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

1. a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
2. b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
3. c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Z powyższego wynika zatem, że mając do wyboru różne tryby zmiany (nowelizacji) ustawy uregulowane w § 82 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 283), tj. polegające na uchyleniu niektórych jej przepisów, zastąpieniu niektórych jej przepisów przepisami o innej treści lub brzmieniu lub na dodaniu do niej nowych przepisów, ustawodawca zdecydował się na wybór ostatniej z nich. Tymczasem, jak wynika z § 89 załącznika do ww. rozporządzenia, dodanie (wprowadzanie) nowych jednostek redakcyjnych w przepisach, dotyczyć może regulacji nieistniejących uprzednio w tych aktach.

Zatem należy uznać, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono nowy wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższa argumentacja ulega przy tym wzmocnieniu, jeżeli uwzględni się okoliczność, że zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym, trafność powyższej argumentacji potwierdza powołana wcześniej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Z sentencji uchwały wynika, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował wniosek o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?".

Poszerzony skład podjął uchwałę o treści: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

W ocenie Sądu, posłużenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczeniem czasowym "w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." wskazuje, że uwzględniono przy wydawaniu uchwały zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą. Jest to bowiem bez wątpienia data graniczna obowiązywania przepisów dotychczasowych, a zatem również przepisów mających zastosowanie w sprawie.

1. 6. W obliczu powyższego bezzasadne okazują się być zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie naruszył wyrażonej w art. 122 o.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Nadto materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 o.p. zasadą nakazującą, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skarżąca nie występowała z wnioskami dowodowymi, nie wnosiła o powołanie biegłego, a w ocenie organu odwoławczego kwestia sporna w sprawie nie uzasadniała powołania biegłych o specjalności wskazywanej przez skarżącą. Istotą przyjęcia, bowiem najwyższej stawki podatkowej było rzeczywiste usytuowanie przebiegu sieci gazowej przesyłowej na terenie gruntów leśnych i warunki korzystania z tych gruntów przez przedsiębiorcę związanego z obsługą sieci, co zdeterminowało stawkę, nawet mimo możliwości podejmowania innych czynności z zakresu gospodarki leśnej na tychże gruntach. Nie naruszono zatem art. 197 o.p.

Materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Organ dokonał również oceny na podstawie całego zabranego materiału dowodowego, przez co nie zostały naruszone art. 187 i 191 o.p.

Nadto organ odwoławczy w decyzji w sposób właściwy uzasadnił swe stanowisko (art. 210 o.p). Wyjaśniono także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

1. 7. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.