Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1249/22

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.80.2022.3/DAG UNP: 2401-22-162041, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1231/21, po rozpoznaniu zażalenia W. Sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 8 września 2020 r., nr [...], wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w kwocie 686.000 zł, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, tj. do 29 stycznia 2021 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

24 stycznia 2017 r. Spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., którą następnie 22 lutego 2017 r. skorygowano, w wyniku czego, w przedmiotowej korekcie, w ostatecznym rozrachunku wykazano:

1. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 686.000 zł,
2. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.915.594 zł.

Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 24 kwietnia 2017 r.

W związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. organ podatkowy wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, mających wpływ na zasadność zwrotu za wskazany okres rozliczeniowy. Z uwagi na fakt, że wykazana w przedmiotowej korekcie deklaracji podatkowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikała w całości z kwot nadwyżki podatku z poprzednich okresów rozliczeniowych (kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 4.694.278,00 zł), przedmiotową kontrolę rozszerzono o okres przypadający od 1 sierpnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Tym samym, czynności kontrolne objęły swym zakresem 17 okresów rozliczeniowych.

W badanym okresie rzeczywistym przedmiotem działalności Spółki był handel olejem rzepakowym oraz artykułami przemysłowymi, spożywczymi, dekoracyjnymi i węglem. Prowadzona w tym okresie działalność polegała na przerobie ziarna rzepaku na olej rzepakowy, na podstawie umowy przerobowej z 22 lipca 2015 r., zawartej z B. Sp. z o.o. w K.. Funkcję prokurenta samoistnego - niezgłoszonego w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - na mocy Uchwały nr 1 z 1 grudnia 2015 r. pełnił E. M., pozostający również prezesem zarządu w B. Sp. z o.o., która była głównym dostawcą Spółki oleju rzepakowego.

Przedmiotowa kontrola podatkowa została zakończona 6 lutego 2019 r. poprzez doręczenie pełnomocnikowi podatniczki protokołu kontroli podatkowej (zawierał aż 182 strony, a jego integralną część stanowiło 66 załączników). We wskazanym protokole opisano ustalone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości związane z obrotem przez podatniczkę olejem rzepakowym, który realizowany był przy wykorzystaniu rozbudowanego łańcucha dostawców i odbiorców, zarówno krajowych, jak i zagranicznych, a całość działań miała pozorny charakter, nakierowany jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W przypadku poszczególnych, ustalonych uczestników tego obrotu, podjęte działania wykazały, że brak było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru (znikający podatnik). Uczestnicy obrotu w większości nie posiadali żadnego zaplecza logistycznego, tj.: zbiorników, magazynów, placów składowych, sprzętu specjalistycznego, samochodów/cystern oraz nie zatrudniali pracowników.

W większości przypadków działalność gospodarcza podmiotów uczestniczących w transakcjach prowadzona (zarejestrowana) była w biurach wirtualnych, bądź w miejscach zamieszkania ich przedstawicieli. Kapitał zakładowy podmiotów stanowiła w większości minimalna kwota 5.000,00 zł. Podmioty zagraniczne posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, a zapłata za towar dokonywana była natychmiast, często na zasadzie przedpłat lub w bardzo krótkich terminach. Osobami reprezentującymi unijne podmioty byli Polacy, najczęściej założyciele/właściciele tych firm. Transportu towarów we wszystkich przypadkach dokonywali polscy przewoźnicy, zawsze na rzecz zagranicznych odbiorców. Towar nie był magazynowany - występowały transakcje w tzw. tranzycie lub olej był zlewany do zbiorników (w celu wymieszania i trudniejszej identyfikacji, a tym samym braku rzekomej możliwości przyporządkowania zakupu do sprzedaży danej partii oleju przez poszczególnych pośredników obrotu), a następnie (z reguły, w tym samym dniu) odsprzedany i przetransportowany do kolejnych "nabywców".

Spółka osiągała znaczny wzrost sprzedaży w bardzo krótkim czasie. Brak było jakiegokolwiek nadzoru nad towarem, towar nie był ubezpieczony na żadnym etapie obrotu, powracał do kraju i brak było jednocześnie możliwości ustalenia końcowego odbiorcy. W "procederze obrotu olejem rzepakowym" uczestniczyła bardzo duża ilość podmiotów, co utrudniało ustalenie łańcucha dostaw i zaciemniało pełny obraz transakcji. Brak było możliwości ustalenia także producenta. Poszczególni uczestnicy obrotu na dzień zakończenia przedmiotowej kontroli podatkowej byli w większości wykreśleni, nieosiągalni, brak było dostępu do ich ksiąg rachunkowych. Wobec niektórych podmiotów prowadzone były przez organy ścigania postępowania karne. W przypadku, w którym udało się przesłuchać osoby reprezentujące pośredników okazywało się, że nie mają one żadnej, nawet podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku B. Sp. z o.o. na podstawie dokumentów przedłożonych do wglądu przez ten podmiot stwierdzono, że na przełomie badanego okresu, dokonywał on cyklicznej zmiany swoich dostawców, tj. w miejsce jednego pojawiał się w następnych miesiącach inny.

Wyszczególnione powyżej fakty oraz okoliczność występujących powiązań osobowych pomiędzy podatniczką a B. Sp. z o.o., w ocenie organu podatkowego, świadczyły o świadomym udziale Spółki w transakcjach objętych "karuzelą podatkową", która jest przejawem zorganizowanej działalności przestępczej, wykorzystującej mechanizm podatku od towarów i usług do celów wyłudzenia zwrotu tego podatku, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu z wykorzystaniem konstrukcji podatku w handlu wewnątrzwspólnotowym.

Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli pełnomocnik Spółki wniósł pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej.

W zawiadomieniu z 7 marca 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi podatniczki, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, obejmującej swym zakresem podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy, uwzględniających ustalenia zawarte w protokole kontroli, organ podatkowy na mocy postanowienia z 30 maja 2019 r., wszczął w postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres, którego przewidywany termin zakończenia przedłużono ostatecznie do 30 kwietnia 2021 r.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku, początkowo w ramach toczącej się kontroli podatkowej, a w dalszej kolejności wszczętego postępowania podatkowego z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego oraz podejmowanie kolejnych czynności w sprawie organ podatkowy postanowieniami z:

1. - 4 kwietnia 2017 r. (doręczonym 6 kwietnia 2017 r., postanowienie nie zostało zaskarżone),
2. - 6 grudnia 2017 r. (doręczonym 19 grudnia 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 30 stycznia 2018 r.),
3. - 13 czerwca 2018 r. (doręczonym 28 czerwca 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2018 r.),
4. - 10 grudnia 2018 r. (doręczonym 14 grudnia 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z 8 marca 2019 r.),
5. - 30 maja 2019 r. (doręczonym 3 czerwca 2019 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z 27 sierpnia 2019 r.),
6. - 6 grudnia 2019 r. (doręczonym 13 grudnia 2019 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z 6 października 2020 r.), rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za grudzień 2016 r. odpowiednio do: 31 grudnia 2017 r., 30 czerwca 2018 r., 31 grudnia 2018 r., 30 czerwca 2019 r., 31 grudnia 2019 r. i 30 września 2020 r.

Na ww. rozstrzygnięcia organu odwoławczego Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokami odpowiednia z:

1. 1) 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 362/18,
2. 2) 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1169/18,
3. 3) 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 710/19,
4. 4) 19 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1531/19,
5. 5) 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1744/20, oddalił je.

Od ww. orzeczeń Spółka wniosła skargi kasacyjne. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w niniejszej sprawie wyroki te były nieprawomocne.

Organ podatkowy zarówno przed, jak i po wydaniu ww. postanowień, w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, podjął szereg czynności zmierzających do weryfikacji rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., które stały się przesłankami warunkującymi zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres. Po dniu wszczęcia postępowania podatkowe, tj. po 3 czerwca 2019 r., organ podatkowy:

1. 1) pismem z 25 czerwca 2019 r., poinformował pełnomocnika Spółki, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej, która została de facto zakończona 6 lutego 2019 r. nie wywołuje skutków prawnych w toku wszczętego postępowania podatkowego; w odpowiedzi na przedmiotowe pismo 25 lipca 2019 r. wpłynęło pełnomocnictwo w przedmiocie reprezentacji Spółki w postępowaniu podatkowym obejmującym podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r.;
2. 2) 6 września 2019 r. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za pismem z 6 września 2019 r., odpowiedź na zapytanie z 28 grudnia 2018 r., tj. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w T. Sp. z o.o., będącej pośrednikiem występującym w łańcuchu transakcji, czyli dostawcą oleju rzepakowego do B. Sp. z o.o.;
3. 3) 17 września 2019 r. otrzymał wniosek pełnomocnika Spółki z 17 września 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego;
4. 4) w oparciu o postanowienie z 19 września 2019 r., w sprawie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, sporządził i udostępnił Państwu wyciągi z:
5. • pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. z 6 lutego 2019 r.,
6. • odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej o numerze referencyjnym[...],
7. • pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. z 29 marca 2019 r.,
8. • pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W1. z 23 maja 2019 r.,
9. • protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w T. Sp. z o.o.,
10. 5) 19 września 2019 r. zapoznał pełnomocnika Spółki z aktami sprawy, dokumentując ten fakt protokołem;
11. 6) postanowieniem z 15 października 2019 r., w odpowiedzi na wniosek podatniczki odmówił umorzenia postępowania podatkowego;
12. 7) pismem z 29 listopada 2019 r. zawnioskował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji, na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. (bowiem w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., złożonej przez Państwa w Urzędzie Skarbowym w B. wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy);
13. 8) pismem z 31 stycznia 2020 r., zawnioskował do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B1. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w B. Sp. z o.o., będącej głównym, a zarazem bezpośrednim dostawcą podatniczki towarów; pismem z 3 marca 2020 r. odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanej kontroli u bezpośredniego kontrahenta;
14. 9) pismem z 31 stycznia 2020 r. wezwał skarżącą do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT, dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego, wykazaną w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. wraz z dokumentami CMR oraz innymi dokumentami potwierdzającymi przedmiotowe transakcje; żądane dokumenty zostały przedłożone do wglądu 28 lutego 2020 r. i 4 marca 2020 r.;
15. 10) pismem z 2 marca 2020 r., wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie ustanowienia 8 października 2015 r. Z. P. oraz 1 grudnia 2015 r. E. M. pełnomocnikiem podatniczki, a następnie wyjaśnienia okoliczności zakończenia współpracy z ww. osobami oraz pobierania przez nich wynagrodzenia za pełnione funkcje (fakt ten miał na celu wyjaśnienie kwestii powiązań osobowych pomiędzy kontrahentami); odpowiedzi udzielono 19 marca 2020 r.;
16. 11) pismem z 20 kwietnia 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za okres od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r.; wnioskowane wydruki przedmiotowych deklaracji podatkowych przekazano za pismem z 18 maja 2020 r.,
17. 12) pismem z 14 lipca 2020 r. zawnioskował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania z akt prowadzonego w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego za czerwiec i lipiec 2015 r.; żądane dokumenty przekazano 17 sierpnia 2020 r. za pismem z 12 sierpnia 2020 r., informując ponadto, że w stosunku do Spółki nie zakończono jeszcze postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r.;
18. 13) pismem z 7 sierpnia 2020 r., zwrócił się do Dyrektora o udzielenie informacji w zakresie wydanych na rzecz Spółki rozstrzygnięć w przedmiocie wymiaru podatku; odpowiedzi udzielono za pismem z 14 września 2020 r.,
19. 14) pismem z 12 sierpnia 2020 r. zawnioskował do Prokuratury Okręgowej w G. o przekazanie celem wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiału zgromadzonego w toku śledztwa obejmującego B. Sp. z o.o., w zakresie obrotu olejem rzepakowym; odpowiedzi udzielono 24 listopada 2020 r.,
20. 15) pismem z 12 sierpnia 2020 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G1. o przekazanie decyzji wydanych wobec M. Sp. z o.o. z siedzibą w G1., będącej bezpośrednim oraz pośrednim Państwa kontrahentem Spółki; żądane dokumenty przekazano 31 sierpnia 2020 r. za pismem z 25 sierpnia 2020 r.,
21. 16) pismem z 8 października 2020 r., wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień;
22. 17) pismem z 12 października 2020 r., znak: [...] zawnioskował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przekazanie informacji o etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec O. Sp. z o.o. oraz ewentualne protokołu kontroli podatkowej; odpowiedzi udzielono 19 listopada 2020 r.,
23. 18) pismem z 13 października 2020 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie dowodu z zeznań siedmiu świadków;
24. 19) pismem z 15 października 2020 r., zawnioskował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przekazanie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T1. Sp. z o.o. wraz ze wskazanymi dokumentami zgromadzonymi w toku przedmiotowej kontroli podatkowej; odpowiedzi udzielono 12 stycznia 2021 r. za pismem z 26 października 2020 r.,
25. 20) pismem z 17 października 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P1. o przekazanie informacji o etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec firmy S. oraz protokołu kontroli; odpowiedzi udzielono 24 listopada 2020 r.,
26. 21) pismem z 19 października 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. Sp. z o.o. wraz ze wskazanymi dokumentami zgromadzonymi w toku przedmiotowej kontroli podatkowej; odpowiedzi udzielono za pismem z 3 listopada 2020 r.,
27. 22) pismem z 20 października 2020 r. zawnioskował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przekazanie protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wymiarowej wydanej wobec R.; odpowiedzi udzielono 23 listopada 2020 r.,
28. 23) pismem z 20 października 2020 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G1. o przekazanie decyzji wymiarowej wydanej wobec M1. Sp. z o.o.; odpowiedzi udzielono 1 grudnia 2020 r. za pismem z 24 listopada 2020 r.,
29. 24) 6 listopada 2020 r. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzję z 29 października 2020 r. wydaną na rzecz Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r.;
30. 25) 9 listopada 2020 r. otrzymał od pełnomocnika Spółki pismo wnioskujące o przesunięcie na 7 grudnia 2020 r. terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie wskazane w punkcie 16);
31. 26) pismem z 20 listopada 2020 r., zawnioskował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie informacji od obcych administracji podatkowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej/postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r.; odpowiedzi udzielono 4 grudnia 2020 r.;
32. 27) pismem z 26 listopada 2020 r., - w odpowiedzi na wniosek - wezwał podatniczkę ponownie o przedłożenie do 7 grudnia 2020 r. - termin podany przez pełnomocnika Spółki - stosownych dokumentów; odpowiedzi udzielono 10 grudnia 2020 r.;
33. 28) 2 grudnia 2020 r. otrzymał drogą e-mailową od pełnomocnika podatniczki wniosek o zmianę terminu przesłuchania świadków przez pracowników Urzędu Skarbowego w

P., z uwagi na sytuację epidemiologiczną w kraju;

1. 29) pismem z 9 grudnia 2020 r. przedstawił pełnomocnikowi skarżącej propozycję przeprowadzenia zdalnego przesłuchania świadków, za pośrednictwem połączenia internetowego z udziałem Spółki w siedzibie [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.;
2. 30) 11 i 17 grudnia 2020 r. zapoznał pełnomocnika skarżącej z aktami sprawy, dokumentując te fakty protokołami;
3. 31) 20 grudnia 2020 r. otrzymał od pełnomocnika podatniczki pytania do zadania w wezwaniach do złożenia pisemnych wyjaśnień przez wskazane osoby,
4. 32) pismami z 29 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2020 r., wezwał ww. osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień na zadane pytania Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz podatniczki; 12, 14 i 18 stycznia 2021 r. uzyskano odpowiedzi od pięciu ze wskazanych powyżej osób, natomiast korespondencja skierowana do dwóch pozostałych powróciła do organu podatkowego, jako przesyłka niepodjęta w terminie,
5. 33) 8 lutego 2021 r. sporządził protokół badania ksiąg, który przesłał pełnomocnikowi za pismem z 8 lutego 2021 r., doręczono 23 lutego 2021 r.,
6. 34) 15 marca 2021 r. otrzymał od pełnomocnika pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg,
7. 35) postanowieniem z 22 marca 2021 r., doręczonymi 1 kwietnia 2021 r., wyłączył z akt postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. ze względu na interes publiczny dokumenty enumeratywnie wymienionych w jego treści (29 pozycji);
8. 36) postanowieniem z 22 marca 2021 r., doręczonym 1 kwietnia 2021 r. - włączył do akt postępowania materiały dowodowe związane z ww. postępowaniem, enumeratywnie wymienione w jego treści (75 pozycji);
9. 37) postanowieniem z 22 marca 2021 r., wyznaczył w oparciu o przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. - doręczono 1 kwietnia 2021 r.;
10. 38) 15 kwietnia 2021 r. otrzymał od pełnomocnika pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Na dzień 8 września 2020 r., tj. w dacie wydania postanowienia przez organ podatkowy, organ ten nie dysponował pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności dokonanych transakcji i stwierdzenia zasadności wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. zwrotu różnicy podatku. Zakończenie weryfikacji Państwa rozliczenia w toku wszczętego postępowania podatkowego za przedmiotowy okres okazało się tym samym niemożliwe. Również nie została na ówczesny czas zakończona weryfikacja rozliczenia za okresy poprzedzające grudzień 2016 r., tj. od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r.

W związku z zaistnieniem powyższych okoliczności, organ podatkowy wydał - siódme w kolejności – postanowienie dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r. do 29 stycznia 2021 r. (data doręczenia rozstrzygnięcia pełnomocnikowi: 22 września 2020 r.).

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, organ podatkowy wziął bowiem pod uwagę fakt, iż w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r., prowadzona była nadal szczegółowa analiza i ocena niezwykle obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego na etapie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Istotnym była również okoliczność, że sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług dotyczyło jednego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2016 r., jednakże w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ocenić należało łącznie 17 okresów rozliczeniowych, o których mowa powyżej, bowiem ustalenia dotyczące poprzednich okresów miały wpływ na zadeklarowany przez podatniczkę zwrot podatku za grudzień 2016 r.

Tym samym weryfikacji wymagało 535 transakcji zakupu oleju rzepakowego, opiewających na łączne kwoty netto: 41.237.515,01 zł, VAT: 9.484.628,86 zł, jak również 479 transakcji sprzedaży zadeklarowanych jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz siedmiu różnych kontrahentów zagranicznych, na łączną kwotę: 39.533.712,04 zł, oraz co najmniej 56 transakcji sprzedaży na rzecz krajowych odbiorców, opiewających na łączne kwoty netto: 4.049.463,70 zł, VAT: 931.376,16 zł. Całość sprawy charakteryzowała się szczególnie dużym stopniem skomplikowania i trudności z uwagi na fakt, iż badane transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym realizowane były przy wykorzystaniu rozbudowanego łańcucha dostawców i odbiorców, w którym uczestniczyły zarówno polskie, jak i zagraniczne podmioty. Łańcuchy transakcji w przedmiotowej sprawie charakteryzowały się bardzo dużą ilością podmiotów uczestniczących w całym procederze, w tym mających znamiona "znikających podatników" oraz sztucznie wydłużających łańcuchy transakcji tzw. "buforów", co czyniło zgromadzony materiał dowodowy nie tylko skomplikowanym, ale również niezwykle obszernym.

Nie mniej jednak, materiał dowodowy zebrany na ówczesny czas, tj. na 8 września 2020 r. musiał zostać jeszcze uzupełniony m.in. o dowody zgromadzone przez organy podatkowe w ramach toczących się wówczas postępowań kontrolnych i podatkowych wobec podmiotów występujących w łańcuchach transakcji. Koniecznym okazało się również przeprowadzenie przesłuchań świadków, celem ustalenia okoliczności przeprowadzonych transakcji, czy też prowadzonej przez Spółkę i jej bezpośrednich kontrahentów działalności. Jak wynikało bowiem, z zebranego wówczas materiału dowodowego, w ustalonych łańcuchach transakcji podatniczka pełniła rolę "brokera", a więc głównego beneficjenta oszukańczych transakcji - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski, nabywającego najdroższy towar, z najwyższym podatkiem naliczonym, nie płacąc przy tym podatku należnego od dokonywanej przez siebie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako, że transakcja tego typu korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Tym samym, szczególnej uwagi wymagała kwestia zbadania dochowania przez podatniczkę należytej staranności, a nawet idąc dalej, świadomego udziału w transakcjach objętych "karuzelą podatkową", na co wskazywały chociażby powiązania osobowe występujące pomiędzy Spółką a jej głównym dostawcą towarów, tj. B. Sp. z o.o.

Zdaniem organu podatkowego za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji Państwa rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. przemawiały m.in. wyżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego w ramach rozliczenia tego podatku za grudzień 2016 r.

Decyzją wymiarową - de facto sprostowaną postanowieniem z 1 czerwca 2021 r., zaskarżoną pismem z 26 maja 2021 r. – organ podatkowy określił Spółce m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.:

1. 1) kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 92.150,00 zł,
2. 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, w tym:
3. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 0,00 zł,
4. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.

Na ww. postanowienie organu podatkowego z 8 września 2020 r., pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., na Państwa rachunek bankowy.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego podatniczce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. - art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ww. ustawy, w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, organ może korzystać z tego uprawnienia;
3. - art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie kwestionowanego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy dokonując na mocy żalonego postanowienia, po raz kolejny przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej za badany okres, naruszył zasadę proporcjonalności z uwagi na notoryczne i bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz judykatury krajowej uprawnia organy podatkowe do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono w konkretnej sprawie sądom krajowym. A zatem, zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku może nastąpić jedynie w uzasadnionych przypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, z zachowaniem rozsądnego terminu tych czynności.

Nie może natomiast prowadzić do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, jako fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług oraz iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych).

W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka ryzyka niewywiązywania się przez podatnika ze swoich obowiązków podatkowych, a zarzuty sformułowane w protokole kontroli były arbitralne, bezpodstawne i nie mogły stanowić podstawy do notorycznego odmawiania mu jego fundamentalnego prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Należy bowiem w tym miejscu wskazać, iż do dnia złożenia zażalenia, żadne ujawnione dowody znajdujące się w aktach postępowania, nie dawały podstawy do stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w sposobie działania podatnika.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, iż organ podatkowy podejmował czynności nie w celu prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz dążył do zakwestionowania podatnikowi prawidłowości jego rozliczeń za wszelką cenę, poprzez m.in. włączanie do akt postępowania coraz to nowych, często niezwiązanych z zakresem postępowania dowodów. Takie działanie prowadziło do zaciemnienia obrazu sprawy w celu uprawdopodobnienia stawianych Spółce bezpodstawnych zarzutów.

Pełnomocnik podkreślił, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wyrażenie, iż cyt.: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być stosowane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki poddające w wątpliwość prawidłowość rozliczenia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku od towarów i usług, organ podatkowy powinien był wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik bowiem, w tym zakresie powinien otrzymać Jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Powinien do niego dotrzeć jasny przekaz z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Państwa zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonanie zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same, ogólnie jedynie nakreślone przyczyny, stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy oparł natomiast uzasadnienie wydanego przez siebie rozstrzygnięcia na arbitralnym zarzucie rzekomego, świadomego uczestnictwa Spółki w transakcjach karuzelowych, który to zarzut nie znajduje oparcia w zebranym, w sprawie materiale dowodowym. Stwierdzenia te, nie mogą zatem stanowić podstawy do notorycznego naruszania praw podatnika oraz zasad prowadzenia postępowania.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy wydając sporne postanowienie, naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez arbitralne, niczym nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku za ww. okres.

Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, postanowieniem z 11 czerwca 2021 r., Dyrektor umorzyły postępowanie zażaleniowe w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. do 29 stycznia 2021 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość, bowiem po wydaniu decyzji wymiarowej - co miało miejsce w sprawie - nie jest dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Zastąpienie deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje.

W skutek wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1231/21, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu zażaleniowym jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ pierwszej instancji na moment wydania przez ten organ postanowienia.

Sąd wskazał, że w postępowaniu ponownym organ odwoławczy jest związany jego stanowiskiem, co zobowiązuje go do odstąpienia od błędnego poglądu, że wydanie 29 kwietnia 2021 r. decyzji wymiarowej spowodowało bezprzedmiotowość rozpoznania zażalenia na postanowienie organu podatkowego z 8 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy.

Mając na uwadze treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej jako p.p.s.a.), w ocenie Dyrektora, w zaistniałym stanie faktycznym do rozpatrzenia, na obecnym etapie sprawy, pozostaje zażalenie z 29 września 2020 r. na ww. postanowienie organu podatkowego z 8 września 2020 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał na treść art. 87 ust. 1-2b u.p.t.u. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, stwierdził, że treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się Je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie Jest z góry przesądzony.

Przepis art. 87 ust. 2b ww. ustawy określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi Jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 262/15).

Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Dyrektor wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.

1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. cyt.: "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie.

Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot Jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15).

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za grudzień 2016 r. korekcie deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do autentyczności zdarzeń gospodarczych zawartych przez Spółkę z kontrahentami, udokumentowanych fakturami VAT, które wykazała ona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową.

Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Dokumenty, tyczące się zwłaszcza powzięcia informacji na temat ujawnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w całościowym mechanizmie obrotu gospodarczego, tj. pośrednich kontrahentów podatniczki występujących na poszczególnych jego etapach, organ podatkowy uzyskał dopiero po upływie ustawowego terminu dokonania zwrotu podatku. Kontrola podatkowa zakończyła się dopiero 6 lutego 2019 r., a organ podatkowy 3 czerwca 2019 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r., jak również w dalszym ciągu podejmował czynności mające na celu dokonanie weryfikacji prawidłowości wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. zwrotu podatku.

Uzyskane w powyższym zakresie informacje, miały bowiem pozwolić organowi podatkowemu ustalić, czy operacje gospodarcze zawarte przez Spółkę w okresie objętym zarówno kontrolą podatkową, jak i postępowaniem podatkowym z podmiotami wyszczególnionymi w protokole kontroli - tj. bezpośrednimi lub też pośrednimi kontrahentami - miały faktycznie miejsce, a zatem, czy wykazany zwrot podatku w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. był zasadny.

Powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 8 września 2020 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku.

Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie, Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., co tym samym czyni zarzut odnoszący się do naruszenia 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u..t.u., w związku z art. 274b § 1 O.p. bezzasadnym.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ww. ustawy, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W przypadku zakwestionowanego rozstrzygnięcia przedłużenie termin zwrotu podatku zostało dokonane w toku postępowania podatkowego, a zatem wskazany w nim termin wydłużenia został zrównany, czyli utożsamiony z terminem przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, który wyznaczono do 29 stycznia 2021 r. - choć w toku dalszej, dogłębnej analizy materiału dowodowego, który w dalszym ciągu był pozyskiwany, został kolejny raz wydłużony, tym razem do 30 kwietnia 2021 r.

Odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. u.p.t.u. stwierdzono, że jest on przedwczesny, ponieważ na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o dodatkowej weryfikacji zwrotu. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi w ogóle przysługuje.

Ponadto ani art. 87 ust. 2 ww. ustawy, ani art. 274b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu podatku udowodnienia, że zwrot jest niezasadny. Ustawodawca zakłada bowiem, iż instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku może zostać zastosowana także w przypadku, gdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo żądania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyrażony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny oraz interes podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w formie odsetek, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, jeśli zwrot jest zasadny.

Reasumując Dyrektor uznał, iż ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, jeżeli jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie precyzuje natomiast w tym przypadku, jakie konkretne czynności należy przeprowadzić, ani też nie wskazuje podatnikowi, jakie dokumenty należy zweryfikować w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem uznając za zasadne wszczęcie kontroli podatkowej i poczynienie w jej toku częściowych ustaleń, a w dalszej kolejności wszczęcie postępowania podatkowego, organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, działał w oparciu o obowiązuje przepisy prawa.

Organ odwoławczy stwierdził także, że bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p., gdyż w uzasadnieniu spornego postanowieniu organ podatkowy wskazał okoliczności, na podstawie których zachodzi konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Na stronach 4-5 zakwestionowanego rozstrzygnięcia podniósł bowiem, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i nabyć oleju rzepakowego - w którym Spółka pełniła rolę "brokera", a więc głównego beneficjenta oszukańczych transakcji - miały na celu kreowanie ciągu pozornych transakcji, sprawiających wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, ukierunkowanego na realizację konkretnych celów zmierzających do osiągnięcia korzyści podatkowych. Podatniczka bowiem, jako ostatnie ogniwo na terytorium Polski w "sztucznie stworzonym" łańcuchu krajowo-zagranicznego obrotu olejem rzepakowym nabywała towar, korzystając z tego tytułu z prawa odliczenia podatku naliczonego w dużych wartościach, nie odprowadzając z drugiej strony podatku należnego z tytułu zbycia towaru, z uwagi na deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, wykazując tym samym w ostateczny rozrachunku w deklaracji VAT-7 nienależny zwrot podatku.

Okoliczności te, skutkowały zatem prowadzeniem dalszych czynności zmierzających do weryfikacji rozliczenia, w tym zbadania rzetelności dokonywanych transakcji oraz ustalenia źródeł pochodzenia towaru będącego przedmiotem fakturowania. Zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami nie były zjawiskiem pojedynczym, występowały cyklicznie w następujących po sobie okresach - przybierając ten sam schemat fakturowy i taką samą formę w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Z uwagi zatem na zakończenie kontroli podatkowej i stwierdzone w jej wyniku nieprawidłowości, dokonanie prawidłowej oceny zasadności zwrotu podatku za grudzień 2016 r. na dzień 8 września 2020 r. - data wydania zakwestionowanego rozstrzygnięcia - okazało się niemożliwe. Mogło to bowiem nastąpić dopiero po zakończeniu wszczętego wobec Spółki postępowania podatkowego za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. (co nastąpiło 29 kwietnia 2021 r., wówczas bowiem organ podatkowy wydał decyzję określając w niej m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku za grudzień 2016 r. w wysokości 0,00 zł, tj. niżej od zadeklarowanej o 686.000,00 zł).

Wyznaczając zatem na ówczesny czas termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wzięto pod uwagę czas potrzebny do pozyskania przez organ pierwszej instancji dodatkowych dokumentów i informacji w sprawie, zapewnienie Spółce możliwości czynnego udziału w trwającym postępowaniu weryfikacyjnym oraz czas potrzebny na analizę pozyskanych przez organ dowodów (w tym oczekiwanie na uzyskanie odpowiedzi od skarżącej, organ podatkowych oraz świadków).

Konkludując stwierdzono, że tylko kompleksowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego mogła pozwolić na ocenę prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r., a tym samym na potwierdzenie zasadności wykazanego zwrotu podatku za grudzień 2016 r.

Organ podatkowy wydając sporne rozstrzygnięcie działał bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dające mu podstawę do zasadnego zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2016 r. Wydając zakwestionowane postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wyjaśniając przy tym jakimi kierował się w tym zakresie przesłankami.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. • art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia,
3. • art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że w ocenie skarżącej organ odwoławczy nie wypełnił dyspozycji WSA i oparł skarżone postanowienie na argumentach powtórzonych z uchylonego uprzednio postanowienia. Tym samym nie istnieją podstawy do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku na rachunek bankowy podatniczki.

W zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku przywołał formułowany w orzecznictwie TSUE oraz w judykaturze krajowej wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskazując, że wyrazem tej neutralności jest m.in. obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (zob. wyrok TSUE z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00). Orzecznictwo TSUE wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono konkretnej sprawie sądom krajowym.

W ocenie autora skargi, orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. Odwołał się do wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96.

W jego ocenie, zasada proporcjonalności została w przedmiotowej sprawie naruszona z uwagi na notoryczne, bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu podatku.

Podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka ryzyka niewywiązania się przez Spółkę ze swoich obowiązków podatkowych. Ponadto zarzuty, które zostały sformułowane w wydanym Spółce protokole kontroli z dnia 28 stycznia 2019 r. są w jego ocenie arbitralne, bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do notorycznego odmawiania Spółce jej fundamentalnego prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Do dnia wniesienia skargi żadne ujawnione dowody znajdujące się w aktach postępowania nie dają podstaw do stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w sposobie działania podatniczki.

W związku z tym, w jego ocenie, uzasadnione test stwierdzenie, iż organ podatkowy wyżej przytoczone czynności podejmuje nie w celu prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz dąży do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki za wszelką cenę, poprzez m. in. włączanie do akt postępowania coraz to nowych, często niezwiązanych z zakresem postępowania dowodów. W ten sposób stara się zaciemnić obraz sprawy w celu uprawdopodobnienia stawianych Spółce bezpodstawnych zarzutów.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wyrażenie, iż "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być stosowane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki poddające w wątpliwość prawidłowość rozliczenia. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz je dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA8/Wa 32/12). Jednakże z treści uzasadnienia postanowienia wydanego w I instancji nie zostały wskazane przesłanki, którymi faktycznie kierował się organ podatkowy, a które wskazywałyby na uprawdopodobnione przesłanki poddające w wątpliwość prawidłowość rozliczenia. Zaznaczył, że uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie.

Tym samym, w postanowieniu przedłużającym term in zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy powinien był wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy oparł jednak uzasadnienie swojego postanowienia wydanego w I instancji na arbitralnym zarzucie rzekomego świadomego uczestnictwa Spółki w transakcjach karuzelowych, który to zarzut nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Takie arbitralne stwierdzenia nie mogą stanowić podstawy do notorycznego naruszania praw Spółki oraz zasad prowadzenia postępowania.

Tym samym postanowienie organu podatkowego naruszało treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

Podkreślono przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przejawem realizacji fundamentalnej zasady obowiązującej w podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może ponosić ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług. Zasada neutralności podatku wywodzi się z samej konstrukcji tego podatku, który należy do tzw. podatków pośrednich charakteryzujących się tym, że ciężar ekonomiczny podatku nie spoczywa na samym podatniku, lecz na ostatecznym odbiorcy towaru bądź usługi. Innymi słowy, podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję, a więc wykorzystanie towarów i usług dla celów innych niż opodatkowana działalność gospodarcza.

Istotność zasady neutralności podatku VAT powoduje, iż wszelkie odstępstwa od tej zasady musza być nie tylko ściśle i precyzyjnie określone, ale także ściśle interpretowane. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach TSUE i polskich sądów administracyjnych. Organ podatkowy wydając swoje postanowienie nominał zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Autor skargi wskazał także na tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r.. sygn. akt III SA/Wa 2897/18 i stwierdził, że wyrok ten jest zbieżny ze stanem faktycznym Spółki, w którym organ podatkowy po raz kolejny postanawia przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r., przy czym w sposób bardzo lakoniczny wskazuje uzasadnienia wydania postanowienia.

Podsumowując skargę pełnomocnik skarżącej uznał, że nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, wydając postanowienie, na mocy którego po raz kolejny już przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez arbitralne, niczym nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku, a Dyrektor powinien był dostrzec te oczywiste naruszenia i uchylić postanowienie wydane w I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności Sąd, na podstawie art. 153 p.p.s.a. stanowiącym, że Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, ocenił wypełnienie wytycznych zawartych w wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1231/21. Należy przypomnieć, że wyrokiem tym uchylono postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość stwierdzoną w wyniku wydania decyzji wymiarowej wobec skarżącej. W wyroku tym Sąd przypomniał, że "Potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku.

Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego decyzja wymiarowa nie została jeszcze poddana kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co może skutkować koniecznością zwrotu skarżącej podatku wraz z odsetkami od określonego terminu. Przedmiot |postępowania zażaleniowego nie przestał zatem istnieć. Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy skarżąca nie nabyła wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym wyjęcia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. spod rzeczywistej kontroli sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami.

Procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności) i nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie bowiem postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem gdy organ podatkowy wyda decyzję, w której kwestionuje się zwrot VAT oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Konstytucja RP przyznaje każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezależny, niezawisły, bezstronny i właściwy sąd. Skuteczne wszczęcie postępowania sądowego obliguje zawsze sąd administracyjny do rozpoznania sprawy jednostki. W demokratycznym państwie prawnym nie jest bowiem dopuszczalne, aby Sąd nie udzielił ochrony prawnej jednostce, w sytuacji gdy Sąd jest właściwy do rozpoznania jej sprawy.

Obowiązkiem natomiast Sądu jest takie dokonanie wykładni przepisów ustawy procesowej, aby było możliwe efektywne wymierzenie sprawiedliwości w zawisłej sprawie, zgodnie z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadą efektywności instytucji publicznych wyrażoną w Preambule do Konstytucji RP. Co więcej również taki obowiązek odnajdujemy w art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/30), jak też art. 47 Karty". Sąd wskazał zatem, że "W postępowaniu ponownym organ odwoławczy będzie związany stanowiskiem Sądu i odstąpi od błędnego poglądu, że wydanie decyzji wymiarowej w dniu 29 kwietnia 2021 r. spowodowało bezprzedmiotowość rozpoznania zażalenia na postanowienie organu z dnia 8 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika". Innymi słowy Sąd nakazał Dyrektorowi wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie weryfikacji poprawności wydanego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, Dyrektor wypełnił ciążący na nim obowiązek, bowiem wydał rozstrzygnięcie merytoryczne na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), a w myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Jednocześnie wskazał na treść art. 87 ust. 1-2b u.p.t.u. dokonując ich wykładni oraz oceniając działanie organu podatkowego w kontekście ww. norm. Nie ma racji zatem skarżąca, że Dyrektor nie wypełnił wytycznych zawartych w ww. wyroku.

Należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wobec skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Natomiast w myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji).

Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia), a one same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku.

Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.

06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, publ. www.curia.europa.eu). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie C-255/02 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Trybunał stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19).

Podkreśla się także, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z innymi kontrahentami oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15).

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22).

W niniejszej sprawie postanowienie organu podatkowego z dnia 8 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, tj. do 31 stycznia 2021 r., jest siódmym w kolejności rozstrzygnięciem organu podatkowego.

Uprzednio wydane postanowienia organu podatkowego (z 4 kwietnia 2017 r., nr [...] (doręczonym 6 kwietnia 2017 r.), z 6 grudnia 2017 r., znak: [...] (doręczonym 19 grudnia 2017 r.), z 13 czerwca 2018 r., znak: [...] (doręczonym 28 czerwca 2018 r.), z 10 grudnia 2018 r., znak: [...] (doręczonym 14 grudnia 2018 r.), z 30 maja 2019 r., znak: [...] (doręczonym 3 czerwca 2019 r.), z 6 grudnia 2019 r., znak: [...] (doręczonym 13 grudnia 2019 r.) są ostateczne. Pierwsze z nich nie zostało bowiem zaskarżone. Kolejno wydane postanowienia zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora z 30 stycznia 2018 r., znak: 2401-IOVI.4103.20.2018.BPA, z 16 sierpnia 2018 r., znak: 2401-IOV3.4103.123.2018.BK, z 8 marca 2019 r., znak: 2401-IOD2_.4103.2.2019.4, z 27 sierpnia 2019 r., znak: 2401-IOA2.4103.14.2019.IC, z 9 października 2020 r., znak: 2401-IOV3_.4103.25.2020.17/DAG, z 18 lipca 2022 r., znak: 2401-IOV3.4103.80.2022.3/DAG.

Jednocześnie rozstrzygnięcia organu odwoławczego (za wyjątkiem postanowienia z 30 stycznia 2018 r.) poddane były kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem wyrokami z 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 362/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1169/18, z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 710/19, z 19 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1531/19 oraz z 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1744/20, tutejszy Sąd oddalił skargi Spółki. Wyroki te są prawomocne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 14 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 383/19, sygn. akt I FSK 1451/19, sygn. akt I FSK 295/20, sygn. akt I FSK 1345/20, sygn. akt I FSK 1688/21) oddalił skargi kasacyjne podatniczki w tych sprawach. Nie jest zatem sporne to, że ww. postanowienia zostały doręczone skarżącej przed upływem terminu najpierw do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., a następnie przed upływem kolejno wskazanego terminu.

Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21).

W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za grudzień 2016 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Wobec skarżącej została wszczęta kontrola podatkowa, w wyniku której sporządzony został protokół kontroli i doręczony skarżącej. Spółka nie zgadzając się z nim wniosła zastrzeżenia do niego i jednocześnie nie złożyła korekty deklaracji. W związku z powyższym wobec podatniczki zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które na dzień wydania przez ten organ postanowienia z 8 września 2020 r. nie zakończyło się. Z akt sprawy wynika przy tym, że organ podatkowy nie dysponował pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności dokonanych transakcji i stwierdzenia zasadności wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. zwrotu różnicy podatku. Okoliczność tę wskazał Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu, a uprzednio organ podatkowy. Zaznaczono także, że nie zostało zakończone postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dotyczące weryfikacji rozliczanie Spółki za okresy poprzedzające grudzień 2016 r., tj. od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r., w których to okresach podatniczka wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres, a zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego należało ocenić łącznie 17 okresów rozliczeniowych wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Weryfikacji wymagało przy tym 535 transakcji zakupu oleju rzepakowego, opiewających na łączne kwoty netto: 41.237.515,01 zł, podatek od towarów i usług 9.484.628,86 zł, jak również 479 transakcji sprzedaży zadeklarowanych jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz siedmiu różnych kontrahentów zagranicznych, na łączną kwotę: 39.533.712,04 zł, oraz co najmniej 56 transakcji sprzedaży na rzecz krajowych odbiorców, opiewających na łączne kwoty netto: 4.049.463,70 zł, podatek od towarów i usług 931.376,16 zł. Nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy zebrany na ówczesny czas, tj. na 13 stycznia 2021 r. musiał zostać jeszcze uzupełniony m.in. o dowody z przesłuchań świadków, celem ustalenia okoliczności przeprowadzonych transakcji.

Nie jest przy tym sporne to, że w dacie wydania postanowienia przez organ podatkowy 8 września 2020 r.) organ ten nie otrzymał wszystkich pisemnych wyjaśnień od wnioskowanych przez skarżąca świadków (A. S., W. W., S. W., M. W., R. T., M. T. i A. L.). Tymczasem wezwanie do złożenia wyjaśnień przez te osoby było następstwem wniosku skarżącej o ich przesłuchanie, a następnie wniosku podatniczki o zmianę terminu przesłuchania ww. świadków przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., z uwagi na sytuację epidemiologiczną w kraju. Odpowiedzi od kilku z ww. osób wpłynęły bowiem do organu podatkowego w dniach 14 i 18 stycznia 2021 r. Jednocześnie dopiero w dniu 12 stycznia 2021 r. organ podatkowy otrzymał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T1. Sp. z o.o. wraz ze wskazanymi dokumentami zgromadzonymi w toku przedmiotowej kontroli podatkowej.

Organ podatkowy, a następnie organ odwoławczy wykazali, że badane transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym realizowane były przy wykorzystaniu rozbudowanego łańcucha dostawców i odbiorców, w którym uczestniczyły zarówno polskie, jak i zagraniczne podmioty, w tym także mających znamiona "znikających podatników" oraz sztucznie wydłużających łańcuchy transakcji tzw. "buforów". Wskazując na wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku wskazali, że istniało prawdopodobieństwo, że skarżąca jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski, nabywającego najdroższy towar, z najwyższym podatkiem naliczonym, nie płacąc przy tym podatku należnego od dokonywanej przez siebie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pełniła rolę "brokera". A zatem koniecznym było zgromadzenie materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy Spółka dochowała należytej staranności, czy można jej przypisać świadomość udziału w transakcjach objętych "karuzelą podatkową", na co wskazywały chociażby powiązania osobowe występujące pomiędzy nią a jej głównym dostawcą towarów, tj. B. Sp. z o.o.

Wszystkie te kwestie zostały wykazane w zaskarżonych postanowieniach, zatem nie sposób uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

Jednocześnie, konkludując powyższe, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.