Uzasadnienie
W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko I. H. w sprawie zobowiązań podatkowych stwierdzonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. ([...],[...],[...],[...]) organ egzekucyjny dokonał wpisu hipotek na nieruchomości będącej własnością zobowiązanej. Przedmiotem zabezpieczenia były zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2000. Koszty egzekucyjne z tego tytułu wyniosły [...]zł ([...] złotych [...]/100).
W dniu [...]r. pełnomocnik zobowiązanej skierował do Urzędu Skarbowego w D. wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych między innymi poprzez umorzenie wskazanych kosztów egzekucyjnych. Wniosek został uzasadniony ważnym interesem podatniczki w postaci ciężkiego stanu zdrowia wskutek przewlekłej choroby [...], konieczności rekonwalescencji, jak i rehabilitacji usprawniającej jej małoletniego syna, które to okoliczności doprowadziły do trudnej sytuacji majątkowej i życiowej wnioskodawczyni.
W dniu [...]r. organ I instancji wydał postanowienie ([...]), w którym odmówił umorzenia przedmiotowych kosztów egzekucyjnych uzasadniając rozstrzygnięcie prawidłowością działania organu egzekucyjnego i – z uwagi na zabezpieczenie zaległości podatkowych hipoteką – możliwością dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Od powyższego postanowienia podatniczka wniosła zażalenie w dniu [...]r. podnosząc naruszenie art. 64e ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm), nieuzasadnione niezastosowanie art. 67a §1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponownie powołano trudną sytuację w jakiej znajduje się podatniczka, przytaczając jednocześnie fakt uznania tej okoliczności przez organ I Instancji (co wynikać ma z uzasadnienia skarżonego postanowienia), pomimo którego organ odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych.
Ponadto przedstawiono argumentację braku gospodarczego uzasadnienia w obciążaniu podatniczki kosztami ustanowienia hipoteki. Wskazano mianowicie, iż – zdaniem podatniczki – egzekucja z nieruchomości nie doprowadzi do wyegzekwowania zaległości podatkowych z powodu pierwszeństwa hipoteki ustanowionej na tej samej nieruchomości na rzecz banku, zabezpieczającej kredyt hipoteczny jaki podatniczka zaciągnęła celem zakupu przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie podano, iż podatniczka stara się o odroczenie spłaty uzasadniając swój wniosek do Banku wyżej opisaną sytuacją rodzinną.
Postanowieniem wydanym w dniu [...]r. ([...]) organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy podzielając argumentację organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. trudna sytuacja życiowa podatniczki nie mieści się w katalogu okoliczności uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych wymienionych w art. 64e §2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a konieczności spłaty kredytu bankowego nie można przyznać priorytetu nad obowiązkiem płacenia podatku dochodowego. Jednocześnie organ odwoławczy zakwestionował niemożność poniesienia kosztów egzekucyjnych przez podatniczkę w sytuacji regulowania rat kredytu i ponoszenia kosztów utrzymania i leczenia dwuosobowej rodziny. Ponadto wskazano, iż koszty egzekucyjne są ustawowo zagwarantowane organowi i podlegają pierwszeństwu zaspokojenia, a zatem ich dochodzenie jest zasadne.
Od powyższego postanowienia podatniczka wniosła w dniu [...]r. skargę do tutejszego sądu. Przedstawiona argumentacja nie odbiegała od dotychczas prezentowanej i skupiła się na trudnej sytuacji materialnej skarżącej oraz braku celowości w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającym na obciążaniu nieruchomości hipotekami w sytuacji, gdy już jest ona obciążona w wysokości przenoszącej jej wartość rynkową. Skarżąca powołała się ponadto na zasady współżycia społecznego.
W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił odpowiedź na skargę wnosząc o jej oddalenie. W odpowiedzi wskazano na uznaniowy charakter instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych, który uniemożliwiać ma jej kwestionowanie nawet w sytuacji stwierdzenia istnienia stosownych przesłanek. Jednocześnie organ uznał swe rozstrzygnięcie za oparte na wnikliwej ocenie materiału dowodowego, przytaczając genezę powstania zaległości podatkowych skarżącej. Powołano art. 115 ustawy egzekucyjnej jako przesądzający o pierwszeństwie zaspakajania kosztów egzekucyjnych. Zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt.3 Ordynacji podatkowej został uznany za niezasadny w obliczu właściwości ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji w miejsce Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył ponadto wysokość zarobków skarżącej w latach 2001-2004, których wysokość pozwalać miała na pełną spłatę zaległości podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie. Instytucja umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, uregulowana w art. 64e ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm, dalej jako "Ustawa") ma niewątpliwie charakter uznaniowy, co nie oznacza jednak dowolności w jej stosowaniu. Organ, celem prawidłowego zastosowania wskazanej normy prawnej i wydania odpowiedniego postanowienia, jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Nieprawidłowe jest rozumowanie organu II instancji przedstawione w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym uznaniowość polega na zgodności z prawem odmowy zastosowania środka prawnego zarówno w sytuacji wystąpienia ustawowych przesłanek jej zastosowania, jak i ich braku. W obliczu niewykazania przez stronę w toku postępowania okoliczności uzasadniających zastosowanie środka prawnego, w tym wypadku instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych, organ nie wydaje postanowienia na zasadzie uznaniowości, lecz jest związany negatywnymi wynikami postępowania dowodowego i musi wydać postanowienie odmowne. Jedynie w sytuacji ustalenia okoliczności pozwalających w myśl przepisów ustawy na zastosowanie określonego środka prawnego organ rozstrzyga na zasadzie swobodnego uznania.
Dla dokonania powyższego rozgraniczenia i prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego. Organ, w celu stwierdzenia o istnieniu lub braku ustawowych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, miał obowiązek zbadać nieściągalność dochodzonego obowiązku lub (alternatywa nierozłączna) okoliczność, że zobowiązana nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (art. 64e §2 pkt.1 Ustawy), a także, że obciążenie kosztami wierzyciela byłoby gospodarczo nieuzasadnione (art. 64e §3 Ustawy). Wskutek prawidłowego przeprowadzenia postępowania i ustalenia braku powyższych przesłanek organ byłby zobligowany do odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, z kolei na wypadek ich stwierdzenia zyskałby kompetencję do zastosowania przedmiotowej instytucji. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, organ II instancji był świadomy konieczności rozważenia całokształtu materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym, lecz nie dostrzegł wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego.
Dla stwierdzenia, czy zobowiązana jest w stanie ponieść koszty egzekucyjne bez znacznego uszczerbku swej sytuacji finansowej kluczowe znaczenie ma w tej sprawie stan zdrowia i sytuacja rodzinna podatniczki. Zarówno choroba [...], jak i ciąża powikłana zakończona narodzinami dziecka dotkniętego wadami fizycznymi są okolicznościami skutkującymi w sposób niewątpliwy i znaczny na całokształt sytuacji życiowej i majątkowej. Mając charakter losowy i nadzwyczajny muszą zostać wzięte pod uwagę przy ocenie zachowania podatniczki nie uiszczającej należnego podatku i wnioskującej o zastosowanie stosownych ulg. Charakter choroby zobowiązanej, długotrwałość leczenia oraz konieczność ciągłej rehabilitacji małoletniego dziecka rzutują ponadto na ocenę trwałości złego stanu finansowego i prawdopodobnego dalszego się jej pogłębiania. Wszystkie te elementy winny zostać dokładnie zbadane przez organ tym bardziej, iż to one stanowiły podstawę wniosku podatniczki.
Co więcej właściwym byłaby dodatkowa ocena zmian w stanie zdrowia zobowiązanej i jej dziecka dokonana na chwilę wydania rozstrzygnięcia celem precyzyjnej oceny wpływu tych okoliczności na całokształt sytuacji finansowej. Organ odwoławczy nie przedstawiając ku temu żadnej podstawy dowodowej stwierdził, iż podatniczka z całą pewnością jest w stanie ponieść ciężar kosztów egzekucyjnych.
Pomimo podstawowego znaczenia wskazanych okoliczności dla właściwej oceny wystąpienia przesłanek z art. 64e §2 pkt.1 in fine Ustawy zarówno organ I, jak i II instancji nie zbadał ich w toku prowadzonych postępowań. Poprzestano na analizie genezy powstania zadłużenia zobowiązanej i stwierdzeniu istnienia majątku w postaci nieruchomości. W zakresie ustalenia czy podatniczka jest, czy też nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej w istocie rzeczy w ogóle nie przeprowadzono postępowania dowodowego. Pomimo przedstawienia we wniosku z [...]r. obszernej dokumentacji medycznej organy egzekucyjne nie odniosły się do niej w żadnym punkcie wydanych postanowień.
Tym samym nie można uznać, iż w toku postępowania w przedmiocie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego i zbadania sprawy, co jednocześnie uniemożliwiło ocenę słusznego interesu podatniczki w uwzględnieniu jej wniosku. Brak odniesienia się do dowodów przedstawionych przez zobowiązaną skutkował niewyjaśnieniem przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, a całkowite pominięcie wywodów popartych obszerną dokumentacją medyczną nie może być uznane za działanie pogłębiające zaufanie do organów Państwa. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż organy egzekucyjne naruszyły następujące przepisy postępowania: art. 7, 8, 11 k.p.a. w związku z art. 18 Ustawy.
W świetle art. 64e §2 pkt.1 in fine Ustawy sytuacja życiowa zobowiązanej jest istotna dla należytego wyjaśnienia sprawy, a zatem winny zostać dopuszczone i przeprowadzone dowody na wskazane okoliczności. Organ winien nie tylko materiał dowodowy zebrać, ale i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący jego całokształt, a w uzasadnieniu faktycznym rozstrzygnięcia wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody na jakich się oparł i przyczyny, dla których innym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Wydane postanowienia wymogów powyższych nie spełniają, stąd stwierdzić trzeba naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 75 §1, 77 §1, 80, 107 §3 k.p.a. w związku z art. 18 Ustawy.
Wskazane naruszenia przepisów postępowania sąd uwzględnia nie będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Ponadto skutkują one błędnym zastosowaniem przez organy egzekucyjne art. 64e Ustawy. Należyte wyjaśnienie wszelkich okoliczności dotyczących sytuacji życiowej, zdrowotnej i rodzinnej zobowiązanej, jak i ich skutków na całokształt sytuacji finansowej było niezbędne dla stwierdzenia istnienia przesłanek do umorzenia lub ich braku. Ustalenia te winny także stanąć u podstaw uznaniowego rozstrzygnięcia o zastosowaniu instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych, tak by nie miało ono charakteru dowolności. Dla właściwego zastosowania art. 64e Ustawy wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego ma znaczenie podstawowe. W przeciwnym razie Ustawodawca nie określałby szczegółowo sytuacji, w których umorzenie kosztów jest możliwe, a pozostawiłby zastosowanie tego środka nieskrępowanej decyzji organów.
W razie ustalenia przesłanki znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej zobowiązanej poprzez wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych organ winien ponadto uzasadnić odmowę umorzenia pomimo stwierdzenia uzasadniających tę możliwość okoliczności (art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 Ustawy). W związku z powyższymi uchybieniami należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 64e Ustawy.
W odniesieniu do zarzutu błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest on trafny o tyle, że organy egzekucyjne wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego.
Za nieuzasadniony uznać należy zarzut niezastosowania art. 67a §1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wskazana norma dotyczy zaległości podatkowych, do których nie można zakwalifikować kosztów egzekucyjnych jako mających inną podstawę faktyczną i prawną. Zgodzić należy się ze zdaniem organu II instancji wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż kwestię umorzenia kosztów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji reguluje w sposób wyłączny art. 64e Ustawy. Skarżąca podniosła nadto, iż obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi wynikłymi wskutek ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości jest gospodarczo nieuzasadnione z uwagi na oczywistą niemożność zaspokojenia z nieruchomości obciążonej już hipoteką na rzecz banku z tytułu kredytu hipotecznego w wysokości przenoszącej jej wartość rynkową. Ponownie należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze.
Błędnie organ II instancji powołuje się na art. 115 Ustawy, z którego wywodzi pierwszeństwo w zaspokojeniu należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową przed bankowym kredytem hipotecznym. Powołana norma określa kolejność zaspokajania należności uzyskanych z egzekucji, natomiast o pierwszeństwie hipotek decyduje art. 36 Ordynacji Podatkowej. W swym §1 ustanawia generalną zasadę pierwszeństwa hipoteki przymusowej dla zabezpieczenia należności podatkowych przed analogicznymi zabezpieczeniami innych zobowiązań. Jednakże §2 wskazanego artykułu wprowadza dla hipotecznie zabezpieczonych należności z tytułu kredytu bankowego wyjątek od powyższej reguły. W tym przypadku o pierwszeństwie zaspokojenia decyduje kolejność wpisów (art. 12 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm., w związku z art. 36 §2 zd.2 Ordynacji Podatkowej).
Właściwe ustalenia potencjalnej możliwości wyegzekwowania należności podatkowej z nieruchomości zobowiązanej stanowiącej jej jedyny istotny majątek (co wynika ze sporządzonego protokołu z dnia [...]r. i nie zostało zakwestionowane przez organy) ma znaczenie w świetle pierwszej z przesłanek określonych w art. 64e §2 pkt.1 Ustawy. W braku innego, nadającego się do egzekucji, majątku zobowiązanej – o ile takowy nie zostałby wskazany przez organ – stwierdzić należałoby nieściągalność od zobowiązanej dochodzonego obowiązku, co stanowi kolejną przesłankę do zastosowania instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych.
Z wyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 cyt. Ustawą. Koszty te obejmują kwotę [...]zł wpisu sądowego, [...]zł kosztów zastępstwa adwokackiego i [...]zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.