Uzasadnienie
Decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania M. R. i Z. R. (dalej: podatnicy lub skarżący) od decyzji z [...] r., nr [...] wydanej przez Burmistrza Miasta M. określającej podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.
Organ I instancji wszczął z urzędu wobec podatników postępowanie w sprawie opodatkowania nieruchomości położonych w M. przy ul. [...] oraz [...].
Z akt sprawy wynika (wypisy z rejestru gruntów dla jednostek rejestrowych [...], [...]), że podatnicy są użytkownikami wieczystymi gruntów oznaczonych jako:
- - działka nr [...] objęta księgą wieczystą KW [...] położona w M. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 (Ba),
- - działka nr [...] objęta księgą wieczystą KW [...] położona w M. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 (Ba, Bp),
Na gruncie położonym przy ul. [...] posadowione zostały następujące obiekty budowlane:
- - budynek biurowy o pow. [...] m2,
- - budynek przemysłowy o pow. [...] m2,
- - budynek niemieszkalny o pow. [...] m2,
- - budynek niemieszkalny o pow. [...] m2,
- - budynek przemysłowy o pow. [...] m2, co ustalono na podstawie wypisów z rejestru budynków dla jednostek rejestrowych [...], [...].
Podatnicy odpowiadając na wezwanie organu wyjaśnili, że w stosunku do lat poprzednich zwiększeniu o [...] ha uległa powierzchnia nieruchomości gruntowych w związku zakupem nieruchomości: działki [...] o powierzchni [...] ha; działki [...] o powierzchni [...] ha oraz [...] o powierzchni [...] ha. Zmianie nie uległy nieruchomości budynkowe oraz wartość budowli, nie dokonano również zmian konstrukcyjnych w zakresie obiektów budowlanych (pismo z dnia 16 maja 2016 r.). Natomiast w piśmie z 10 listopada 2016 r. zgłosili do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.
Organ I instancji ustalił powierzchnię użytkową objętych opodatkowaniem budynków na podstawie: protokołu oględzin z 30 kwietnia 2004 r., z 22 sierpnia 2000 r. oraz umowy sprzedaży z 30 maja 2003 r. Rep. A [...]). W toku postępowań podatkowych w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przeprowadzono szereg dowodów dla wyjaśnienia charakteru obiektu budowlanego - hali produkcyjnej oraz podstawy opodatkowania. Stan faktyczny w zakresie istotnym dla oceny spornej kwestii nie uległ zmianie, co potwierdzają oświadczenia strony. Dokonane oględziny oraz uzyskane opinie biegłych pozwalają stwierdzić, że hala produkcyjna niewątpliwie posiada dach i jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych tj. ścian wykonanych z dwóch warstw blachy wypełnionej izolacją termiczną (wełna mineralna) które mocowane są do słupów konstrukcji nośnej dachu. Dolna część ścian jest murowana na podwalinie betonowej.
Dach wspiera się na stalowych kratownicowych słupach osadzonych w stopach fundamentowych zagłębionych na 0,61 m poniżej poziomu posadzki. Słupy mocowane są do żelbetowych stóp fundamentowych za pomocą śrub kotwiących, a posadzka nie stanowi elementu konstrukcyjnego. Wskazano na następujące dowody: opis obiektu budowlanego hali produkcyjnej przy ul. [...] zawarty w opiniach L. F., T. B., A. L., S. R., H. T., K. J., J. G., J. K., D. P., J. S., I. S., B. K., H. K., [...] – K. K., W. K., A. N., J. O., J. W.).
Ustalono, ze podatnicy prowadzą od dnia 7 stycznia 2005 r. działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej A z siedzibą w M. przy ul. [...]. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości, oraz działalność produkcyjna i usługowa. M. R. zgłosiła zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez nią pod nazwą B z dniem 13 kwietnia 2010 r.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji skupił swoje rozważania na zagadnieniu opodatkowania hali produkcyjnej położonej w M. przy ul. [...]. Uznał za nieprzekonywującą opinię biegłego T. B., zgodnie z którą hala produkcyjna może zostać zdemontowana i przeniesiona na inne miejsce po czym może być ponownie zmontowana, i jako taka nie jest trwale z gruntem związana, a w dalszej konsekwencji jest budowlą. Przychylił się do opinii S. R. i koreferatu S. T.. Natomiast w ramach prowadzonego postępowania powołał kolejnych biegłych: H. K., I. S., J. K., D. P., J. S., B. K., a także Ośrodek Rzeczoznawstwa [...]. W zgodnej opinii przywołanych podmiotów oceniana hala produkcyjna jest budynkiem.
Decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili w odwołaniu naruszenie:
- 1) art. 122 w zw. z art. 180 § i art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżących dokumentów świadczących o kwalifikacji hali produkcyjnej jako budowli,
- 2) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów,
- 3) art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na koreferacie mgr inż. T. jako opinii biegłego, który to dokument w rzeczywistości został sporządzony z naruszeniem przepisów bowiem przed zleceniem jego wykonania organ podatkowy posiadał opinię w sprawie mająca moc opinii biegłego z uwagi na zawarte w niej wiadomości specjalne,
- 4) art. 1a ust. pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane oraz art. 48 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że hala produkcyjna spełnia przesłanki dla uznania jej za budynek.
Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdziło, że spór koncentruje się na kwalifikacji prawnopodatkowej hali produkcyjnej. Przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne odnośnie konstrukcji obiektu budowlanego. Sposób zaliczenia spornej hali ma bezpośrednie przełożenie zasady jej opodatkowania, bowiem w razie potraktowania jej jako budynku podstawą opodatkowania będzie powierzchnia użytkowa a w razie potraktowania jako budowli wartość przyjęta do podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych bądź wartość rynkowa.
Organ powołał przepisy art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.; dalej u.g.k.).
Odwołał się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 885/16 podkreślając, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów (budynków) i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego.
Dalsze rozważania skupił na interpretacji pojęcia "trwale związane z gruntem" odwołując się do wyroków NSA: z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 895/12, z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08 oraz z 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, a także tut. Sądu z 8 marca 2017 r., I SA/Gl 1389/16.
Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że sporna hala produkcyjna jest trwale związana z gruntem oraz wyodrębniona z przestrzeni za pomocą ścian, a także to że posiada dach. Hala ta posiada również fundamenty w postaci stóp fundamentowych, które stanowią element konstrukcji całości obiektu budowlanego. Wybór rodzaju fundamentu (stopy zamiast ław) determinowany jest m.in. konstrukcją obiektu budowlanego. W niniejszej sprawie z uwagi na szkieletową konstrukcję nośną hali zastosowano akurat stopy fundamentowe, do których przytwierdzone są słupy stanowiące z kolei wsparcie dla dachu oraz częściowo ścian. Stwierdził, że sporny obiekt spełnia cechy budynku w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec niezmienności stanu faktycznego w zakresie spornej hali produkcyjnej pełną przydatność dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności zachowały dokumenty zebrane we wcześniejszych postępowaniach.
We wspomnianych dokumentach można wyróżnić dwa przeciwstawne zapatrywania na sposób zakwalifikowania spornej hali. W części spośród nich stwierdzono, że hala jest budowlą (dokumenty autorstwa K. J., A. L., J. G.) podczas gdy z pozostałych wypowiedzi wynika, że hala jest budynkiem. Zastosowanie śrubowego połączenia między stopami fundamentowymi a słupami nośnymi wynika z przyjętego w procesie budowlanym rozwiązania technologicznego i jedynie pozornie sprawia wrażenie, że obiekt nadaje się do przeniesienia w całości i w niezmienionej postaci. Demontaż hali wymagałby w rzeczywistości przeprowadzenia jej niemal całkowitej rozbiórki i oddzielenia poszczególnych elementów tworzących razem całość w postaci budynku. W razie próby przeniesienia w całości konstrukcja budynku pozbawiona pewnego oparcia o grunt stałaby się niestabilna. Demontaż obiektu wymusiłby rozebranie murowanych części ścian stanowiących element budynku - ściany to przegrody budowlane wydzielaj obiekt w przestrzeni. Powołał się także na prawomocny wyrok tut. Sądu z 12 maja 2009 r., I SA/Gl 884/08 oddalający skargę podatników od decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r.
W dalszej części rozważań organ zaprzeczył naruszeniu przepisów prawa procesowego, wskazując na prywatny charakter opinii przedłożonych przez podatników. Wskazał, że sporny budynek hali przez okres objęty zaskarżoną decyzją znajdował się w posiadaniu przedsiębiorców i stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. należało uznać, że opodatkowana hala była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodał, że z zestawienia treści pisma z dnia 10 listopada 2017 r. oraz w informacji podatkowych wynika, że dotyczyła ona wyłącznie spornej hali położonej przy ul. [...]. Podatnicy zgłosili w niej wspomnianą halę jako budowlę związaną z działalnością gospodarczą podając, że jej wartość wynosi [...] zł. Skoro jednak sporna hala obiekt stanowi budynek, a nie budowlę to podanie jej wartość jest obojętne dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W skardze podatnicy (reprezentowani przez radcę prawnego) domagali się uchylenia decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucającej jej:
- 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 122, 180 § 1, 181, 187 oraz art. 188 O.p. poprzez brak zebrania w całości materiału dowodowego w sprawie, pominięcie i brak rozpatrzenia przedłożonego przez podatników do sprawy dowodu w postaci "Ekspertyzy technicznej w sprawie klasyfikacji i określenia właściwej kategorii obiektu budowlanego, tj. hali położonej w M., przy ulicy [...]" oraz "Koreferatu do opinii sparz sporządzonych w sprawie zakwalifikowania obiektu budowlanego do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych autorstwa prof. B.", które stanowią istotny dowód w sprawie;
- 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 122, 180 § 1, 181, 187 oraz art. 188 O.p. poprzez brak zebrania w całości materiału dowodowego w sprawie i pominięcie oraz brak rozpatrzenia przedłożonego przez podatników do sprawy dowodu w postaci "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego", stanowiącego korektę do uprzednio złożonej informacji w sprawie opodatkowania obiektu budowlanego w M., przy ulicy [...], w której podatnicy wskazali, iż nastąpiła zmiana opodatkowania tejże budowli,
- 3) błędną wykładnię art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, odnośnie do pojęcia "trwałego związania z gruntem" i nieprawidłową klasyfikację przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedmiotowej hali produkcyjnej jako budynku, podczas gdy nie spełnia ona kryterium "trwałego związania z gruntem", bowiem jej konstrukcja jest rozbieralna, co całkowicie pominęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze,
- 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 122, 180 § 1, art. 187 oraz 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, iż wniesiona przez podatników "Ekspertyza techniczna w sprawie klasyfikacji i określenia właściwej kategorii obiektu budowlanego, tj. hali położonej w M., przy ulicy [...] oraz "Koreferat do opinii sparz sporządzonych w sprawie zakwalifikowania obiektu budowlanego do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych autorstwa prof. B." w sprawie ",pozostają bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy" przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do treści ww. dowodów, co stanowi uchybienie proceduralne,
- 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ odmówił wiary specjalistom, mającym kwalifikacje ekspertów budowlanych, którzy zakwalifikowali halę produkcyjną do budowli, a jedynie wskazał, iż przekonywujące są wypowiedzi specjalistów zawarte w aktach sprawy, z których z kolei wynika, iż hala produkcyjna jest budynkiem, jak również brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego zdaniem organu, sposób ujęcia danego rodzaju robót budowlanych w PKOB pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy,
- 6) naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie swojego stanowiska na koreferacie mgr inż. T., jako opinii biegłego, który to dokument w rzeczywistości został sporządzony z naruszeniem tego przepisu, bowiem przed zleceniem jego wykonania organ podatkowy posiadał opinię w sprawie, mającą moc opinii biegłego, z uwagi na zawarte w niej wiadomości specjalne, a która to opinia została zlecona na wniosek organu podatkowego, co miało bezpośredni wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji o określeniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r.;
- 7) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 122 w zw. Z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zebrania w całości materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności pominięcie i brak rozpatrzenia przedłożonych w sprawie przez skarżących dokumentów źródłowych, w tym Decyzji Naczelnika Miasta M. z dnia 9.04.1979 r., świadczących o kwalifikacji hali produkcyjnej jako budowli, co w efekcie ma istotny wpływ na wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r.
W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w dniu 9 listopada 2016 r. przedłożyli organowi I instancji dowody w postaci "Ekspertyzy technicznej w sprawie klasyfikacji i określenia właściwej kategorii obiektu budowlanego, tj. hali położonej w M., przy ulicy [...]", który to organ pominął i pomimo braku zapoznania z jego treścią bezpodstawnie uznał, że nie wniesie on nic istotnego do sprawy. Ponadto w dniu 23 marca 2017 r. skarżący przedłożyli SKO kolejny dowód w postaci "Koreferatu do opinii sporządzonych w sprawie zakwalifikowania obiektu budowlanego do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych autorstwa prof. B.".
Skarżący przywołali treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r., I SA/Gl 1127/14, z dnia 19 lipca 2017 r., I SA/Gl 194/17, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 2/13, z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 1527/13, w których to sądy administracyjne stwierdzają obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy, przez co należy rozumieć ustosunkowanie się do wszystkich dowodów, w tym odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary. W ocenie skarżących SKO, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów ustawy O.p., nie dokonało prawidłowej i wnikliwej oceny dowodów, gdyż nie ustosunkowało się do wszystkich dowodów, a także nie wskazało, dlaczego nie daje wiary opiniom przedstawionym przez skarżących, podczas gdy w niniejszej sprawie występują sprzeczne ze sobą opinie biegłych kwalifikujące sporną halę jako budynek lub budowlę.
Skarżący podnieśli również, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści złożonej w dniu 10 listopada 2016 r. "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego", a zatem podstawa wydania zaskarżonej decyzji, w oparciu o nieaktualne oświadczenie podatników przed jego korektą, jest wadliwa.
W dalszej części uzasadnienia skarżący podnieśli, że SKO jedynie w sposób lakoniczny odniosło się do treści decyzji Naczelnika Miasta M. z dnia 9 kwietnia 1979 r., wskazując że pozostaje ona bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Tymczasem wedle skarżących dokumentacja budowlana jest w takim przypadku właściwa do określania rodzaju obiektu na potrzeby opodatkowania, co wynika pośrednio z jego definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., gdyż w przywołanej decyzji wyraźnie określony jest rodzaj wznoszonego obiektu, czyli kompletne budowle na terenach przemysłowych.
Skarżący wskazali również, że wbrew twierdzeniom SKO sporna hala nie jest w sposób trwały związana z gruntem oraz akcentowali, że można ją w łatwy sposób rozebrać, przebudować lub rozbudować w dowolnych kierunkach i w dowolnym czasie, przy czym demontaż hali może nastąpić bez istotnego naruszenia jej substancji. Stanowisko to jest potwierdzone ekspertyzą T. G., pominiętą przez organy podatkowe. Ponadto skarżący podnieśli, że zgodnie z opinią opracowaną przez T. B., M. M. i A. L. hala produkcyjna nie posiada fundamentów. Słupy hali są połączone żelbetonowymi fundamentami typu stopowego za pomocą śrub kotwiących, a to oznacza połączenie rozbieralne. Podatnicy powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 1999 r., w którym to stwierdzono, iż fakt, że budynek nie posiada fundamentów, a jest oparty jedynie na słupach stanowi o tym, że należy zaliczyć go do budowli, a nie budynków.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżących wniósł i wywiódł jak w skardze, natomiast pełnomocnik organu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja SKO utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.
Przedmiot sporu – na etapie skargi – ogranicza się do zbadania zgodności z prawem wymiaru opodatkowania podatkiem od nieruchomości hali położonej w M. przy ulicy [...]. Sam spór ogniskuje się wokół tego, czy sporna hala jest budowlą jak chcą skarżący, czy budynkiem, jak wywodzą organy podatkowe. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.
Przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2016 dotyczył zasadności zakwalifikowania przez organy podatkowe hali produkcyjnej położonej w M., przy ul. [...] do kategorii obiektu budowlanego – budynku z uwagi na jego trwałe związanie z gruntem. Organy podatkowe akcentowały to, że sporna hala produkcyjna jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą ścian, a także to, że posiada dach oraz przede wszystkim to, że hala ta posiada również fundamenty w postaci stóp fundamentowych, które stanowią element konstrukcji całości obiektu budowlanego. Organ odwoławczy zauważał, iż w rozpatrywanej sprawie z uwagi na szkieletową konstrukcję nośną hali zastosowano stopy fundamentowe, do których przytwierdzone są słupy stanowiące z kolei wsparcie dla dachu oraz częściowo ścian.
Skarżący podnosili, że sporna hala nie jest trwale z gruntem związana albowiem słupy wspierające konstrukcję nośną przymocowane są do stóp fundamentowych za pomocą śrub kotwiących. Skarżący akcentowali związaną z tym możliwość łatwego demontażu i przeniesienia hali w inne miejsce, a to – w ich ocenie – przeczyło podatkowej kwalifikacji hali jako budynku, gdyż obiekt ten powinien być kwalifikowany jako budowla.
Mając na uwadze tak zakreślony spór, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest: trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt budowlany, który nie posiada któregoś z wymienionych elementów nie może być uważany za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wzmocnienie prezentowanej niżej argumentacji stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (opubl. Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.
Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.
Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.
Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie brak jest wątpliwości co do tego, że hala produkcyjna jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą ścian, a także to że posiada dach. Poza sporem jest także to, że hala ma konstrukcję szkieletową, a przytwierdzone za pomocą połączeń śrubowych do stóp fundamentowych słupy stanowią z kolei wsparcie dla dachu oraz części ścian hali. Wbrew twierdzeniom skarżących, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż hala ta posiada również fundamenty w postaci stóp fundamentowych, na których wsparty został szkielet, do którego przytwierdzone są (w części ściany) oraz dach. W tym miejscu Sąd powtórzy przywołany przez SKO wyrok tut. Sądu z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Gl 1389/16 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to stwierdzono, że rodzaj zastosowanych fundamentów zależy od charakteru budynku i jego parametrów, skoro zadaniem fundamentów jest zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem.
Niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że o tym czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2017 r., II OSK 2477/15).
Przechodząc do analizy najbardziej spornego pojęcia, a mianowicie "trwałego związania z gruntem" należy zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ze skargi tych samych podatników w tut. Sądzie zapadły wyroki w tożsamym stanie faktycznym i prawnym: z dnia 12 maja 2009 r., I SA/Gl 884/08 (dotyczącym roku podatkowego 2008), z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Gl 910/12 (dotyczącym roku podatkowego 2011), z dnia 17 marca 2015 r., I SA/Gl 1005/14 (dotyczącym roku podatkowego 2013), którymi oddalono skargi. Natomiast w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2015 pełnomocnik skarżących cofnął skargę (postanowienie tut. Sądu z 10 marca 2016 r., I SA/Gl 1033/15 o umorzeniu postępowania sądowego).
Dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2010 r., II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., VII SA/Wa 1075/17, w którym stwierdzono, że "Cecha <> sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce.
To, że dane urządzenie jest przestawne nie oznacza jeszcze, że nie można przyjąć, iż nie jest ono trwale związane z gruntem, ponieważ w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różny. Dotyczy to każdego rozwiązania, które ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody."
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy nie można zaakceptować twierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi jedynie doraźne związanie obiektu z gruntem, nienoszące cech trwałości. Okoliczność, że obiekt jest przestawny nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Zdaniem Sądu nie jest możliwe odłączenie spornej hali od gruntu bez istotnej jej zmiany, skoro ze wszystkich opinii znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że oprócz fundamentu (stopy fundamentowe) i połączonych z nimi słupów stalowych rozmieszczonych na siatce 18 m na 18 m. Hala posiada ściany zewnętrzne osłonowe z blachy fałdowej ocynkowanej, mocowane do słupów i ustawione na podwalinie betonowej, wykonanej pomiędzy żelbetowymi stopami słupów nośnych (dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach podatkowych). Odłączenie zatem ww. hali od gruntu niewątpliwie spowodowałoby: pozostanie fundamentu, uszkodzenie i pozostanie podwaliny betonowej, gdyż ta wykonana jest pomiędzy żelbetonowymi stopami słupów nośnych oraz zniszczenie cokołów wymurowanych z pustaków PGS (część ścian stanowią cokoły).
W konsekwencji ‒ należy uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych ‒ przyjmujące, że hala ta trwale związana jest z gruntem, posiada fundament w postaci stóp fundamentowych i dach oraz jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród, a skoro tak - to w świetle zarówno art. 1a u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej P.b., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) jest budynkiem.
Z powyższych względów w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 3 pkt 3 P.b. nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna hala produkcyjna spełnia wszystkie przewidziane ustawą wymogi do zakwalifikowania jej jako budynku, zatem – w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku SK 48/15 – nie można jej uznać za budowlę.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym braku analizy dokumentacji budowlanej spornej hali, Sąd stwierdza, że załączona (także przez stronę skarżącą) do akt sprawy dokumentacja nie zmienia oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Należy wskazać, iż w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego oraz przede wszystkim w toku wcześniejszych postępowań mających za przedmiot wymiar podatku za wcześniejsze lata podatkowe przeprowadzono cały szereg dowodów z opinii biegłych na okoliczność zakwalifikowania spornej hali do właściwej kategorii obiektów budowlanych tj. budynku lub budowli.
W ocenie Sądu niezależnie od tego, że część z tych dokumentów nie spełnia wszystkich wymogów formalnych do uznania ich za opinię biegłych, to i tak były one analizowane przez organ podatkowy, który stanął na stanowisku, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). SKO zaznaczyło bowiem, że dokumentom przedłożonym przez stronę nie można przypisać miana opinii biegłego w znaczeniu nadanym w art. 197 § 1 O.p., a jednocześnie podkreśliło, że jako organ podatkowy nie pominął przy wyjaśnieniu sprawy przedłożonych przez podatników dokumentów zawierających ekspertyzy techniczne spornej hali.
W ocenie Sądu wobec niekwestionowanej przez stronę skarżącą niezmienności stanu faktycznego w zakresie spornej hali produkcyjnej, Kolegium zasadnie uznało za przydatne dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dowody zebrane we wcześniejszych postępowaniach podatkowych, a co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie stanowiło takiego naruszenia prawa, które winno by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zarzuty skargi trzeba przypomnieć, iż SKO podkreśliło istnienie w "opiniach" technicznych dwóch zupełnie przeciwstawnych poglądów co do zaklasyfikowania spornej hali do właściwej kategorii obiektów budowlanych tj. budynku lub budowli. Kolegium wyraźnie podało, iż w części z nich stwierdzono, że hala jest budowlą ("opinie" autorstwa K. J., A. L., J. G.), podczas gdy w pozostałych opiniach sporna hala jest zaliczana do innej kategorii obiektów budowlanych tj. budynku. Tym samym w ocenie Sądu nie może być mowy o zasadności zarzutów opartych na braku odniesienia czy nie uwzględnienia przedłożonych przez skarżących "opinii".
Zdaniem Sądu Kolegium precyzyjnie wyjaśniło powody, dla których przyznało rację tym "opiniom" i poglądom, które opowiadały się za zaliczeniem spornej hali do kategorii budynku, a nie budowli. Przy czym Kolegium swój pogląd uzasadniło w sposób, który Sąd akceptuje i uznaje za zgodny z prawem. Należy w tym zakresie przypomnieć, iż Kolegium odnosząc się do zarzutów skarżących akcentowało, że zastosowanie śrubowego połączenia między stopami fundamentowymi, a słupami nośnymi hali wynika z przyjętego w procesie budowlanym rozwiązania technologicznego i jedynie na pozór sprawia wrażenie, że sporny obiekt nadaje się do przeniesienia w całości i w niezmienionej postaci. Kolegium przywołując opinię autorstwa K. K., W. K., A. N., J. O., J. W. (tzw. opinia [...]) podkreśliło, że demontaż hali wymagałby w rzeczywistości przeprowadzenia niemal całkowitej rozbiórki spornego obiektu.
Wobec braku istotnych zmian zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i prawnego w sprawie, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie powołały się na opinię biegłego H. T.. pracownika [...] datowaną na dzień 7 lutego 2006 r., a sporządzoną na potrzeby wcześniejszego postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie. Biegły wobec rozbieżnych opinii sporządził koreferat dotyczący zakwalifikowania hali produkcyjnej położonej w M., przy ul. [...] do określonej kategorii obiektu budowlanego. Z koreferatu ‒ sporządzonego przez biegłego H. T. jasno wynikało, że prawidłowej kwalifikacji hali dokonał biegły S. R., który przyjął, że sporna hala jest budynkiem. W odniesieniu do argumentacji strony skarżącej, jak i opinii przyjmujących, że sporna hala nie jest trwale związana z gruntem, z uwagi na połączenie słupów konstrukcji nośnej z fundamentami za pomocą śrub kotwiących, Kolegium powołało się na argumentację biegłego H. T., który w tym zakresie stwierdził po dokonaniu oględzin m. in., że sporna hala jest obiektem o nośnej konstrukcji słupowo ‒ ryglowej posadowionej na żelbetowych stopach fundamentowych.
Całość jest obudowana ścianami zewnętrznymi, częściowo z ocieplanych paneli z blachy trapezowej, a częściowo jako murowane cokoły. Pokrycie dachowe stanowią ocieplane panele z blachy trapezowej. W ocenie Sądu Kolegium zasadnie akcentowało, że biegły H. T. stwierdził również, iż nie jest możliwe samoczynne przeniesienie/przesunięcie tej hali, w stanie nienaruszonym bez użycia środków technicznych bądź sił natury oraz podkreślił, iż sporna hala spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, a wynikające z przepisu art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego.
W ocenie Sądu organy podatkowe przy tak zgromadzonym materiale dowodowym nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. oraz nie zastosowany tzw. dowolnej oceny dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 marca 2018 r., I SA/Po 268/17).
Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie przedstawionych przez skarżących dokumentów w postaci "Ekspertyzy technicznej w sprawie klasyfikacji i określenia właściwej kategorii obiektu budowlanego, tj. hali położonej w M., przy ulicy [...]" T. G., gdyż SKO wskazało wyraźnie, iż przywołana prywatna ekspertyza w warstwie merytorycznej stanowi w istocie powtórzenie wcześniejszych wywodów i argumentacji zamieszczonych w podobnych dokumentach powstałych na zlecenie strony, jest zatem nieprzydatna dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które zostały już wcześniej wystarczająco ustalone za pomocą innych dowodów. Jak wskazało SKO, analogicznymi wadami obarczony jest również przedłożony na etapie postępowania odwoławczego "Koreferat do opinii sporządzonych w sprawie zakwalifikowania obiektu budowlanego do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych autorstwa prof.
B.", zawierający jedynie zbiór i ocenę przedstawionych wcześniej poglądów na temat klasyfikacji prawnopodatkowej spornej hali, akceptując opinie uznające halę za budowlę. Zasadnie więc przyjął organ odwoławczy, iż omawiany dokument nie zawiera nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Z przywołanych wywodów wynika, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżących, jakoby organ odwoławczy miał całkowicie pominąć przedstawione przez stronę dokumenty. W omawianej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy.
Wskazać również należy, iż dołączona do akt sprawy decyzja Naczelnika Miasta M. z dnia 9 kwietnia 1979 r. (Nr [...]) w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej budowę [...] nie pozwala na zmianę dotychczasowego stanowiska. W powyższej decyzji Naczelnika Miasta M. brak jest bowiem wskazania jaką postać i jakie rozwiązania konstrukcyjne zostaną zastosowane przy wznoszeniu [...], tym samym akt ten nie może przesądzić spornej kwestii i doprowadzić do przyjęcia za zasadny stanowiska skarżących, że hala jest budowlą. W ocenie Sądu także przywoływana przez skarżących kwalifikacja obiektów budowlanych przeprowadzona na potrzeby Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako budowli na terenach przemysłowych nie może zmienić stanowiska Sądu co do zasadności kwalifikacji spornej hali do kategorii budynków, jak przyjęły do organy podatkowe, a nie budowli. Jak już bowiem podkreślono zdefiniowanie spornej hali dla celów podatkowych ma swoje oparcie w przepisach art. 1a u.p.o.l.
Tym samym sposób ujęcia danego rodzaju obiektów budowlanych w PKOB pozostaje bez znaczenia dla analizowanego przedmiotu opodatkowania. Sąd przyznaje rację SKO, że podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy była treść złożonej przez stronę w dniu 10 listopada 2016 r. informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości. W piśmie tym podatnicy wskazali wyłącznie wartość spornej hali położonej w M., przy ul. [...]. Skoro jednak hala ta stanowi budynek, a nie budowlę, to podanie jej wartości jest obojętne dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, gdyż podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa.
Słusznie także organ odwołuje się do przepisu art. 21 ust. 1 u.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz.542). Zgodnie z § 63 wskazanego rozporządzenia danymi ewidencji dotyczącymi budynku są ‒ według pkt 13 ww. przepisu ‒ pole powierzchni zabudowy, natomiast według pkt 14 § 63 - pole powierzchni użytkowej budynku ustalone na podstawie: a) obmiarów, b) informacji zawartych w projekcie budowlanym.
Rację ma organ podnosząc, że z uwagi na treść art. 21 u.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości ‒ mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Organ podatkowy zatem jest związany ewidencją, a co do zasady z ewidencji wynika powierzchnia użytkowa budynku, jego charakter i przeznaczenie (wypis z Rejestru budynków - karta 89 akt administracyjnych).
Należy także wskazać, że skoro sporna hala przez okres objęty zaskarżoną decyzją znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorców, to stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należało, że hala była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ze względów wyżej wyrażonych nie dopatrzono się takiego naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych i wywiedzionych w skardze, w tym art. 210 § 4 O.p., które winno by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, która zawiera zgodne z prawem uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstaw prawnych zaskarżonej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa.
Ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzano się także naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Ponadto organy podatkowe jako dowód w sprawie dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ponadto organy podatkowe zadośćuczyniły obowiązkowi skodyfikowanemu w przepisie art. 187 § 1 O.p., bowiem zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.
Sąd nie dopatrzył się pominięcia przez organy podatkowe i braku rozpatrzenia przez organy przedłożonych w sprawie przez skarżących dokumentów źródłowych, świadczących o kwalifikacji hali produkcyjnej jako budowli, a jedynie odmiennej kwalifikacji tego obiektu, co jednak nie dowodzi zasadności ww. zarzutów w zakresie kwalifikacji spornej hali i w konsekwencji jej opodatkowania w 2016 r.
Z dotychczasowych rozważań wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania – w zakresie wyżej opisanym – należało podzielić. W istocie bowiem z trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.
Sąd ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze, jak i innych przepisów prawa, w tym norm Ordynacji podatkowej tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za bezzasadną, a co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 P.p.s.a.