Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. – dalej O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. od decyzji Burmistrza Miasta I. z dnia [...] Nr [...], określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości:
1.za rok 2007 w kwocie [...] zł., 2.za rok 2008 w kwocie [...] zł., 3.za rok 2009 w kwocie [...] zł., 4.za rok 2010 w kwocie [...] zł., 5.za rok 2011 w kwocie [...] zł., 6.za rok 2012 w kwocie [...] zł.
- - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż ww. decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy I instancji określił A S.A. w K. (dalej strona lub Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata od 2007 do 2012 w wysokościach wskazanych powyżej. W decyzji pierwszoinstancyjnej organ wyjaśnił, że strona złożyła deklaracje korygujące za lata podatkowe objęte jej zakresem, nie ujawniając w nich budowli w postaci "[...]". Zdaniem strony obwałowanie jest jedynie elementem zbiornika i dopiero wraz z nim stanowi całość techniczno-użytkową, a więc jedną budowlę. Właścicielem zbiornika jest natomiast B sp. z o.o. w D. Strona wyjaśniła również, że błędnie ujęła obwałowanie jako środek trwały, albowiem jej poprzednik prawny poczynił tylko nakłady na obiekt budowlany będący własnością innego podmiotu. Podkreśliła, że ewidencja majątkowa środków trwałych nie jest podstawą uiszczania podatku od nieruchomości.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym SKO poniosło, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613, ze zm. - dalej u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2007 - 2012 podlegały grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy, były w szczególności osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów.
Dokonując wykładni tych przepisów organ odwoławczy, posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm. - dalej K.c.) wskazał, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów: ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2010 nr 193, poz. 1287) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy, stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.
Tym samym podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 372/07, opubl. LEX nr 490966, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Gl 559/07, opubl. LEX nr 478675, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 736/08, opubl. LEX nr 483130). Szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków określają przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454).
Budynki - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l - to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków. Z kolei budowlą, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę:
- - obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 243 poz. 1623 z późn. zm.- dalej Pr.bud.),
- - urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.
Odwołując się do art. 3 pkt 3 Pr. bud. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2007- SKO stwierdziło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z dniem 17 lipca 2010 r. - mocą art. 65 pkt 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) przepis ten został znowelizowany w ten sposób, że słowa: "lotniska, drogi, linie kolejowe zastąpiono słowami "obiekty liniowe, lotniska" wyjaśniając jednocześnie w dodanym do ustawy Prawo budowlane art. 3 pkt 3a, że obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ostatnia nowelizacja art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane weszła w życie 1 lipca 2011 r., a polegała na dodaniu, mocą art. 59 ustawy z dnia 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących (Dz.U. Nr 135, poz. 789) słów "elektrowni jądrowych".
Na podstawie art. 3 pkt 3 Pr. bud. organ odwoławczy stwierdził, że zawarta w nim definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu, a zatem ma ona charakter zakresowy. Zdaniem organu ustawodawca w komentowanym przepisie wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Przepis art. 3 pkt 3 Pr. bud. zawiera więc jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 października 2009r., sygn. akt. II SA/Op 250/09), co nie oznacza, że możliwe jest opodatkowanie wszystkich rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie. Otóż jeżeli ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych tam przez ustawodawcę, to uznanie ich za budowle podlegające opodatkowaniu narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Na poparcie tej tezy organ powołał wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 635/08.
Dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z cyt. art. 3 pkt 3 ww. ustawy, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 roku, sygn. akt II FSK 202/08). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Następnie organ II instancji omówił pojęcie urządzenia budowlanego w świetle art. 3 pkt 9 Pr. bud.
Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 wrześnią 2011 roku (sygn. akt P 33/09) organ wskazał, iż za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:
- 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową,
- 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z j ego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:
- - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
- - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.
W dalszej kolejności Kolegium przywołało art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l., dotyczący postania i ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Omówiło także kwestię określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l ich podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania, z mocy art. 4 ust. 5 tej ustawy, stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.
W myśl art. 6 ust. 9 1 u.p.o.l. osoby prawne w roku w latach 2007-2012 obowiązane były składać, w terminie do dnia 15 stycznia (na rok 2012 do dnia 31 stycznia), organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 O.p. wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania podatkowego.
Kontynuując swoje wywody Kolegium powołało się na ustalenia faktyczne dotyczące kolejnych lat podatkowych objętych decyzją i stwierdziło, że co do:
- 1. roku 2007 - Spółka w dniu 12 stycznia 2007 r. złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za ten rok, wykazując w niej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Deklaracja ta została następnie skorygowana w dniu 16 marca 2007 r., a przyczyną korekty było ujawnienie niewykazanych uprzednio budowli (pismo strony z dnia 14 marca 2007 r.). Kolejną korektę strona złożyła w dniu 15 listopada 2007 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2007 w wysokości [...] zł. (kwota zobowiązania określona w decyzji – uwaga Sądu). Przyczyną korekty była likwidacja rurociągu o wartości [...] zł. (pismo strony z dnia 12 listopada 2007 r.). Po raz ostatni strona skorygowała tę deklarację w dniu 12 marca 2012 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2007 w wysokości [...] zł. Przyczyną korekty było błędne ujawnienie, zdaniem Spółki, w deklaracji korygowanej "[...]" (pismo strony z dnia 1 marca 2012 r.).
- 2. roku 2008 – Spółka w dniu 8 stycznia 2008 r. złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości, wykazując w niej zobowiązanie podatkowe za ten rok w kwocie [...] zł. W dniu 8 kwietnia 2008 r. deklaracja ta została skorygowana w związku z zakupem gruntu (pismo strony z 7 kwietnia 2008 r.). Po korekcie zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł. Kolejną korektę strona złożyła w dniu 8 września 2008r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. (kwota zobowiązania określona w decyzji – uwaga Sądu). Przyczyną korekty było likwidacja rurociągu (pismo z dnia 8 września 2008 r.). Po raz ostatni strona skorygowała tę deklarację w dniu 12 marca 2012 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2008 w wysokości [...] zł., z tej samej co poprzednio przyczyny.
- 3. roku 2009 – deklarację Spółka złożyła w dniu 12 stycznia 2009r., wykazując zobowiązanie podatkowe za ten rok w kwocie [...] zł. W dniu 6 sierpnia 2009 r. strona skorygowała tę deklarację, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. (kwota zobowiązania określona w decyzji – uwaga Sądu). Przyczyną korekty było ujawnienie w deklaracji korygowanej budowli - bocznicy kolejowej - która ze względów technicznych nie była i nie mogła być wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (pismo z dnia 31 lipca 2009 r.) Po raz ostatni strona skorygowała tę deklarację w dniu 12 marca 2012 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2009 w wysokości [...] zł., z tej samej co poprzednio przyczyny.
- 4. roku 2010 – deklarację Spółka złożyła w dniu 5 stycznia 2010 r. wykazując zobowiązanie podatkowe za ten rok w kwocie [...] zł. (kwota zobowiązania określona w decyzji – uwaga Sądu). Deklarację tę strona skorygowała w dniu 12 marca 2012 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości [...] zł., z tej samej co poprzednio przyczyny.
- 5. roku 2011 – deklarację Spółka złożyła w dniu 12 stycznia 2009 r. wykazując zobowiązanie podatkowe na ten rok w kwocie [...] zł. Deklaracja ta została skorygowana w dniu 17 stycznia 2011 r., kiedy to wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. (kwota zobowiązania określona w decyzji – uwaga Sądu). Przyczyną korekty była modernizacja oraz likwidacja środków trwałych będących jednocześnie ujawnionymi wcześniej budowlami (pismo z dnia 8 stycznia 2010 r.). Deklarację tę strona skorygowała w dniu 12 marca 2012 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2011 w wysokości [...] zł., z tej samej co poprzednio przyczyny.
- 6. roku 2012 - deklarację podatkową na ten rok Spółka złożyła w dniu 26 stycznia 2012 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. (kwota zobowiązania określona w decyzji – uwaga Sądu). Również i tę deklarację strona skorygowała w dniu 12 marca 2012 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości [...] zł. Przyczyna korekty była taka sama jak w latach poprzednich.
Zatem strona ostatecznie zadeklarowała zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości należne gminie I. w wysokości: [...] zł. za rok 2007, [...] zł. za rok 2008, [...] zł. za rok 2009, [...] zł. za rok 2010, [...] zł. za rok 2011, [...] zł. za rok 2012.
Pismem z dnia 3 lipca 2012 r. Burmistrz Miasta I. wyjaśnił, że Spółka zapłaciła zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012, co potwierdziła sama strona, uznając jednakże, że zobowiązania te zostały nadpłacone w części obejmującej podatek naliczony od "[...]" (pismo strony z dnia 1 marca 2012 roku)
Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego SKO na wstępie stwierdziło, że zapłata podatku powoduje, iż organy podatkowej mogą orzekać wobec tych przedmiotów opodatkowania pomimo upływu wyznaczonego art. 70 § 1 O.p. terminu ich przedawnienia. Nie mogą jednakże wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Mimo więc upływu przewidzianego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 postępowanie podatkowe nie okazało się bezprzedmiotowe Na poparcie tej tezy Kolegium powołało orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1039/12)
W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej Kolegium omówiło dokładnie wcześniejsze korekty deklaracji za lata podatkowe objęte decyzją, uznając je za uzasadnione. Natomiast korekty złożone w dniu 12 marca 2012 r. SKO uznało na nieprawidłowe. Wskazało w tym zakresie, że dotyczą one "obwałowania" zbiornika wodnego. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 18 lipca 2001 roku Prawo wodne (t.j Dz.U. z 2012 roku, poz. 145) wały przeciwpowodziowe wraz z obiektami związanymi z nimi funkcjonalnie zalicza się do budowli przeciwpowodziowych, które z mocy art. 9 pkt 19 lit. a tej ustawy wlicza się do urządzeń wodnych, przy czym w myśl art. 62 ust. 2 ustawy przepisy art. 63 - 66 (a więc dotyczące budownictwa wodnego) nie naruszają przepisów ustawy Prawo budowlane.
Z kolei zgodnie z z art. 2 ust. 2 pkt 2 Pr. bud. jej uregulowania nie naruszają przepisów ustawy Prawo wodne, w odniesieniu do urządzeń wodnych. Wzajemne relacje między tymi ustawami wskazują więc, że w stosunku do urządzeń wodnych, zdefiniowanych w art. 9 ust. 1 pkt 19 Prawa wodnego, stosuje się łącznie przepisy obu wskazanych wyżej ustaw. Oznacza to, że przy braku szczególnych zwolnień, wykonanie urządzenia wodnego będzie wymagało zarówno pozwolenia na budowę (albo zgłoszenia), jak i pozwolenia wodnoprawnego (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 roku, sygn. akt II OSK 1654/09). Spostrzeżenia te są istotne albowiem ze względu na art. 1 Pr. bud. jej przepisy znajdują zastosowanie do działalności obejmującej sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określają zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Skoro więc budowa wału przeciwpowodziowego wymaga pozwolenia (albo zgłoszenia), a z mocy art. 3 pkt 12 Pr. bud. pod tym pojęciem należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego i odnosi się ona tylko do obiektów budowlanych, to w ocenie Kolegium nie można mieć pewności, że wał przeciwpowodziowy do tego rodzaju obiektów się zalicza.
Rozważając natomiast, czy wał przeciwpowodziowy jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego SKO zwróciło uwagę na fakt, że z dniem 17 lipca 2010r., na podstawie art. 65 pkt 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), do zakresu pojęcia "budowla" włączono "obiekty liniowe", definiując je mocą art. 3 pkt 3a Pr. bud. jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, wskazując przy tym przykładowo na wały przeciwpowodziowe. Tym samym wał przeciwpowodziowy wymieniony został expressis verbis jako desygnat nazwy budowla, zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 cyt. ustawy.
W ocenie SKO nowelizacja ta nie wprowadziła nowych budowli, lecz jedynie uszczegółowiła ich definicję. Wszak z treści tego przepisu wykreślono słowa "drogi, linie kolejowe", zastępując je słowami "obiekty liniowe", co jednak nie oznacza, że drogi i linie kolejowe przestały być budowlami, a stały się nimi obiekty liniowe. Ustawodawca zrezygnował więc tylko z wyliczenia budowli, które objąć należy wspólną nazwą "obiekty liniowe" a nie wprowadził nową ich kategorię.
Kolegium podkreśliło, że zapory wodne i podobne budowle do zatrzymywania wody dla wszelkich celów, w tym ochrony przeciwpowodziowej, wymienione zostały w klasie 2152 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Wał przeciwpowodziowy służy do zatrzymywania wody, a Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy obiekty te są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Kolegium stanęło zatem na stanowisku, że wał przeciwpowodziowy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 19 1it. a Prawa wodnego, jest urządzeniem wodnym i jednocześnie budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. Na poparcie tej tezy SKO powołało wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011r., sygn. akt VII SA/Wa 2424/10, opubl. LEX nr 996734 oraz wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2010r., sygn. akt II OSK 693/09, opubl. LEX nr 597783).
Jednocześnie SKO zwróciło uwagę na fakt, że Spółka wał przeciwpowodziowy ujawniła w ewidencji środków trwałych. Strona ten obiekt zaliczyła do środków trwałych grupy 211 KŚT, która obejmuje "rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze". Z części III załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317) wynika jednak, że wały zaliczane są do budowli wodnych rodzaju 224 tej klasyfikacji. Tak samo obiekty te klasyfikowane są w oparciu o przepisy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 roku rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2010r., nr 242, poz. 1622).
Istotne jest to, że bez względu na rodzaj KST, że zarówno strona, jak i organ odwoławczy są zdania, że obwałowanie zaliczyć trzeba do środków trwałych grupy 2, a więc wynika stąd, że był to obiekt inżynierii lądowej i wodnej. W świetle zaś art. 16a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) obiekt ten, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy był odrębną całością techniczno użytkową, o której z kolei stanowi 3 pkt 1 lit. b Pr. bud.
Dalej organ odwoławczy zauważył, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Przepis ten potwierdza wyciągnięty wcześniej wniosek, że wały ochronne (w tym przeciwpowodziowe) są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, skoro ustawodawca wskazał na okoliczności, gdzie zwalnia się je z tego podatku. Niemniej warunkiem zwolnienia jest fakt, aby nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeżeli tak się dzieje, to zwolnienie dotyczy tylko spółek wodnych.
W tej kwestii Kolegium stwierdziło, że Spółka będąca stroną w niniejszej sprawie nie jest spółką wodną (zgodnie z art. 164 ust. 1 Prawa wodnego spółki wodne są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami), lecz spółką prawa handlowego, a wał przeciwpowodziowy ujęty został przez stronę w ewidencji środków trwałych. Ma to istotne znaczenie albowiem w świetle zaś art. 16a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., warunkiem zaliczenia składnika majątku podatnika do środków trwałych jego wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. SKO podkreśliło, że prawodawca w treści tego przepisu używa czasu teraźniejszego, a zatem możliwość aktywowania wału przeciwpowodziowego w charakterze środka trwałego wymaga jego ciągłego wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy aktywowanie świadczy o tym, że składnik majątku jest nadal wykorzystywany w celu osiągnięcia przychodu. Tylko takie obiekty zwane są środkami trwałymi.
W ocenie organu ewidencja środków trwałych przekonuje więc, że wał przeciwpowodziowy jest wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a wydatki z nim związane, w postaci odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy podatkowej, stanowią jej koszty uzyskania przychodów. Z mocy art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym zdaniem SKO nie ulega wątpliwości, że wał przeciwpowodziowy wykorzystywany jest przez stronę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, do zakresu której należą roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej oraz roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (dane ujawnione w KRS nr 247533).
W konsekwencji organ odwoławczy wyraził pogląd, że złożone w dniu 12 marca 2012 r. deklaracje korygujące nie są prawidłowe, albowiem strona nie ujawniła w nich budowli w postaci "[...]". Z akt sprawy wynika, że w latach 2007 - 2012 był to u strony środek trwały podlegający amortyzacji, a jego wartość początkowa wyniosła [...] zł, przy czym usytuowana była nie tylko na obszarze gminy I., lecz również gminy C., a jej wartość, proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie gminy I., wynosiła [...] zł. (pismo strony z dnia 1 marca 2012 r. Tym samym ta wartość, zgodnie z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. stanowiła podstawę jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej SKO stwierdziło, że wał przeciwpowodziowy nie jest częścią zbiornika [...], lecz odrębną od niego całością techniczno-użytkową. W jego ocenie wał przeciwpowodziowy nie stanowił u strony środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p., lecz była to budowla wybudowana na cudzym gruncie, o której stanowi art. 16a ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Wszak strona nie dokonała modernizacji, adaptacji czy przebudowy samego zbiornika, lecz wzniosła odrębną od niego, kompletną i zdatną do użytku w dniu przyjęcia do używania budowlę ochronną. Kolegium zwróciło uwagę na fakt, że zbiornik [...] objęty został pracami naukowymi (projekt badawczy nr [...]), a wyniki tych badań przedstawił M. Rzętała. Zdaniem tego uczonego przeciwpowodziowe znaczenie można przypisać praktycznie każdemu zbiornikowi wodnemu, jednakże właściwą i skuteczną redukcję fal wezbraniowych zapewniają tylko te akweny, które w gospodarce wodą mają przewidzianą rezerwę powodziową, a do dyspozycji w okresie wezbrań często pozostaje także duża część ich pojemności wyrównawczej.
Przeciwpowodziowego znaczenia w praktyce pozbawionych jest wiele zbiorników wodnych o braku możliwości piętrzenia wody lub o znikomym jego zakresie. Takie zbiorniki cechuje duże podobieństwo do jezior jako obiektów naturalnych (zob. M. Rzętała, Funkcjonowanie zbiorników wodnych oraz przebieg procesów limnicznych w warunkach zróżnicowanej antropopresji na przykładzie regionu górnośląskiego, Katowice 2008, s.105). Zbiornik [...], dzięki obwałowaniu, pełni praktyczną funkcję przeciwpowodziową.
Okoliczność, że strona nie jest właścicielem obwałowania nie prowadzi jeszcze do wniosku, iż nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Otóż wał ochronny z pewnością jest obiektem trwale z gruntem związanym, o czym nie świadczy o tym sposób, w jakim zagłębiono go gruncie, czy też technika, w jakiej tego dokonano, lecz jego posadowienie, które jest na tyle trwałe, e opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 maja 2009 roku, sygn. akt II SA/Wr 61/09, opubl. LEX nr 569069).
W ocenie organu odwoławczego brak trwałego wału przeciwpowodziowego nie pozwoliłoby opierać im się oddziaływaniu ze strony otoczenia, a w szczególności utrzymać pole zalewowe o powierzchni 712,55 ha (vide: kartoteka elementu majątku trwałego). Organ uznał zatem za wiarygodne wyjaśnienia strony, wedle której obwałowanie jest związane z gruntem, na który zostało wzniesione w taki sposób, że nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest to więc cześć składowa gruntu, która z mocy art. 47 § 1 tej ustawy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Niemniej jednak Kolegium podniosło, iż z pisma strony z dnia 1 marca 2012 r. wynika, że grunt, na którym ulokowane zostało obwałowanie, znajduje się w użytkowaniu wieczystym B sp. z o.o., przy czym obwałowanie to nie zostało wzniesione przez tę spółkę, lecz poprzednika prawnego strony, a więc A (zob. dane ujawnione w KRS nr 247533). Z mocy art. 235 § 1 K.c. własnością użytkownika wieczystego są tylko te obiekty, które zostały przez niego wzniesione albo nabyte. Tym samym B sp. z o.o. nie jest właścicielem obwałowania. Jest nim Skarb Państwa albo gmina, w zależności od tego, od którego z tych podmiotów grunt należy. To jednakże spostrzeżenie jest szczególnie istotne, albowiem z ewidencji środków trwałych wynika, że strona wykorzystuje obwałowanie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Strona korzysta więc z tej rzeczy jakby przysługiwało jej określone nad nią władztwo, co w świetle art. 336 K.c. nakazuje przypisać jej fakt posiadania.
Brak tytułu prawnego nie ma tu znaczenia, albowiem z mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące posiadaczami obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego.
SKO nie dało wiary wyjaśnieniom strony, że błędnie ujęła obwałowanie jako środek trwały. Z akt sprawy wynika bowiem, że temu oświadczeniu nie towarzyszyła korekta deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2007-2012, a samo oświadczenie nie zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Z tych też przyczyn SKO dało wiarę załączonej do akt kartotece elementów majątku trwałego i stwierdziło, że obwałowanie zbiornika [...] stanowiło u niej w latach 2007-2012 środek trwały o numerze inwentarzowym 00059117 w postaci budowli wzniesionej na cudzym gruncie, jako że rzetelność tego dokumentu zabezpieczona jest sankcjami karnymi nie tylko z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ale i art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
W ocenie organu odwoławczego ocena tych dowodów mieści się w ramach wyznaczonej art. 191 O.p. swobody, albowiem gdyby w istocie obwałowanie nie było środkiem trwałym, strona, ujawniając ten fakt przed samorządowym organem podatkowym - właściwym w sprawie podatku od nieruchomości, również ujawniłaby go przez organem podatkowym administracji rządowym - właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślić też trzeba, że rzetelność ksiąg rachunkowych, w skład których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wchodzi ewidencja środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, nie była kwestionowana przez biegłego rewidenta, badającego jej sprawozdania finansowe za lata 2007-2012. Podkreślić trzeba, że zadaniem biegłych rewidentów było zbadanie i wyrażenie opinii nie tylko o rzetelności, prawidłowości i jasności sprawozdania finansowego, lecz również prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących postawę do jego sporządzenia (sprawozdania finansowe za lata 2007-2012). W świetle tych ustaleń Kolegium za wiarygodny dowód w sprawie uznało kartotekę środka trwałego, odmawiając jednocześnie tego atrybutu oświadczeniu strony.
Odnosząc się do zarzutu ustalenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepisy rozporządzeń: w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz Klasyfikacji Środków Trwałych, SKO wyjaśniło, że z przepisów tych aktów prawnych skorzystano jedynie pomocniczo. Organ I instancji, jak też i organ odwoławczy, nie uzależnili uznania analizowanego obiektu za przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości od sklasyfikowania go w przepisach tych rozporządzeń jako budowla i środek trwały, lecz dążyły do ustalenia, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i czy w latach podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja, stanowił kompletny oraz zdatny do użytku obiekt.
Analizowany obiekt stanowił całość techniczno-użytkową, a nie tylko element innego środka trwałego i zarazem budowli, z tej przyczyny, w ocenie SKO odpowiadał definicji budowli wynikającej z art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud. W ocenie organu odwoławczego o tym, czy badany obiekt jest całością techniczno-użytkową, wnioskować należało - przy braku przeciwdowodów - z faktu ujawnienia go w ewidencji środków trwałych podatnika. Jedynym mankamentem wydaje się nadanie obwałowaniu zbiornika [...] symbolu 211, podczas gdy winien być to symbol 225. Niemniej obydwa te obiekty mieszczą się w grupie 2 KŚT - budowle inżynierii lądowej i wodnej. Ponieważ zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, organ odwoławczy uznał wyciąg z ewidencji środków trwałych podatnika za legalny i rzetelny dowód mogący przyczynić się do odtworzyć podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.
Strona zaś, tak na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, nie wykazała, aby obiekt ten nie odpowiadał definicji środka trwałego, nie był kompletny i zdatny do użytku, nie stanowił obiektu odrębnego od zbiornika [...], czy też nie stanowił całości techniczno - użytkowej. Strona nie wskazała też, aby wbrew twierdzeniom organu I instancji, obiekt ten nie mieścił się w definicji budowli zawartej w art. art. 3 pkt 3 Pr. bud.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wyniki postępowania odwoławczego okazały się natomiast być tożsame z wynikami postępowania przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji, wobec czego organ odwoławczy zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie:
- 1. prawa materialnego tj.
- - art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l w związku z art. 3 ust. 3 Pr. bud. przez przyjęcie, że poczynione na obiekt o nazwie "obwałowanie zbiornika [...]" nakłady finansowe stanowią obiekt budowlany oraz przyjęcie, że obiekt ten znajdował się w posiadaniu strony skarżącej i był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w związku z czym podlegał opodatkowaniu wg stawek przewidzianych ustawą dla budowli lub ich części,
- - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że Spółka jest posiadaczem samoistnym obwałowania zbiornika [...],
- 2. przepisów postępowania, tj.
- - art. 122 O.p. przez zaniechanie poczynienia ustaleń i wyjaśnień w zakresie zgodności stanu faktycznego z rzeczywistym.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta I. z dnia [...] oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż wnioskiem z dnia 1 marca 2012r. zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w wysokości [...] zł., załączając deklaracje korygujące za przedmiotowe lata. W uzasadnieniu podniosła, iż błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozycję zaewidencjonowaną w księgach majątkowych pod numerem inwentarzowym 11-59117 nazwaną "obwałowanie [...]". Podstawą opodatkowania tego elementu jako,,budowli była wyłącznie ewidencja środków trwałych, gdzie pozycja ta figuruje w drugiej grupie utożsamianej z budowlami. Szczegółowa analiza ewidencji majątkowej Spółki wskazała, iż podatek za tę pozycję uiszczany był bezpodstawnie.
Następnie strona przytoczyła treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a mianowicie art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2. Powołała się na zawartą w ustawie Prawo budowlane definicję obiektu budowlanego i budowli. Dalej wskazała, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów.
W jej ocenie, opodatkowywane przez Spółkę "obwałowanie [...]" jest nierozłącznym elementem zbiornika [...], powstałego w obrębie wyrobiska po wyeksploatowanych piaskach podsadzkowych, znajdującego się w rejonie prawego brzegu [...]. Zbiornik jest częściowo zagłębiony w terenie, zamknięty od strony wschodniej i południowej obwałowaniem, od zachodniej ograniczony terenem rodzimym. Skarpy zbiornika umocnione są częściowo płytami betonowymi, resztę stanowi zabudowa biologiczna. Zbiornik ten powstawał od lat 70 do końca lat 90 ubiegłego wieku. Początkowo miał służyć potrzebom wodnym powstającego kombinatu C. Później decyzją ówczesnych władz włączono w to zadanie, realizowane jako inwestycja centralna, również potrzeby komunalne angażując potencjał D (poprzednika prawnego skarżącej spółki).
W ramach założeń o stworzeniu systemu wodociągowego na bazie zbiornika [...], zarówno D jak i strona - przedsiębiorstwo państwowe realizowało w trakcie budowy wodociągu [...] różne zadania związane z przystosowaniem popiaskowego zalewu [...] do funkcji zbiornika wody pitnej. Wydatkowane środki finansowe znalazły swoje odzwierciedlenie w księgach majątkowych przedsiębiorstwa w postaci środka trwałego pod nazwą "obwałowanie [...]" o numerze inwentarzowym II-59117. Charakterystyka przedmiotowej pozycji opisuje ją w następujący sposób: powierzchnia zalewu 712,55 ha, pojemność zbiornika 52,2 mln m3, rzędna maksymalnego piętrzenia 234,50 mnpm, rzędna korony zbiornika 237,00 mnpm. A zatem nazwa wskazuje na obwałowanie, gdy tymczasem charakterystyka opisuje tę pozycję jako zbiornik.
Strona wyraziła pogląd, że przedmiotowe obwałowanie jest jedynie elementem zbiornika stanowiąc dopiero wraz z nim całość techniczno - użytkową tj. budowlę. Samodzielnie obwałowanie nie stanowi budowli. Właścicielem zbiornika jest bezdyskusyjnie B sp. z o. o. z siedzibą w D. Przedsiębiorstwo to jest również użytkownikiem wieczystym gruntów związanych ze zbiornikiem [...]. W świetle przepisów kodeksu cywilnego samo obwałowanie, jako nie będące samodzielną nieruchomością, stanowi część składową nieruchomości gruntowej, od której nie może zostać odłączone bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany całości (art. 47 K.c.). Przyjąć zatem należy, że właścicielem obwałowania jest B sp. z o.o. zarówno jako właściciel zbiornika (którego elementem niewątpliwie jest obwałowanie), jak i jako użytkownik wieczysty gruntu (którego częścią składową jest przedmiotowe obwałowanie). Spółka nie jest też samoistnym posiadaczem obwałowania, albowiem przedmiotowe obwałowanie ani nie stanowi nieruchomości ani też samodzielnie obiektu budowlanego.
Poniosła ona środki finansowe na obcy środek trwały, określając je w księgach majątkowych pod numerem inwentarzowym 59117. Stanowiły one w rzeczywistości nakłady na obiekt budowlany będący własnością innego podmiotu. Poprzednik prawny Spółki dokonał modernizacji obcego środka trwałego, co nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Dlatego też pozycja ta została błędnie zakwalifikowana do budowli na podstawie jedynie ewidencji środków trwałych, a tym samym niewłaściwie opodatkowana podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem spółki przedmiotowa pozycja ewidencji majątkowej Spółki nie spełnia wymogów aby uznać ją za budowlę, a tym samym objąć obowiązkiem opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości. Organ podatkowy błędnie zatem konkluduje, "że wskazana budowla jest objęta przepisem określonym w art. 3 ust. 1 pkt 1u.p.o.l, bowiem Spółka jest właścicielem obiektu budowlanego i jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości od opisywanej budowli". Opisywane obwałowanie samodzielnie nie stanowi budowli, a tym samym obiektu budowlanego, a jedynie część budowli jaką jest zbiornik [...], którego właścicielem jest inny podmiot gospodarczy zobowiązany na podstawie cytowanego przez organ podatkowy przepisu prawa do uiszczania podatku od nieruchomości za budowlę jaką, w całości stanowi zbiornik.
Skarżąca Spółka zaakcentowała, że samo zaewidencjonowanie w księgach majątkowych nie przesądza o byciu budowlą. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle, szczegółowo opisane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym, nie zaś pozycje ewidencji majątkowej. Zgodnie z zacytowanym obszernie poglądem wyrażonym m.in. przez NSA w uchwale z 18 grudnia 1997r. (FPK 24/97) - Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych nie jest aktem, na podstawie którego można ustalać znaczenie pojęcia "budowla", użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Strona powołała też w tym zakresie wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wr 579/10.
Strona nie zakwestionowała wyrażonego przez SKO stanowiska, że podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że podstawą opodatkowania budowli stanowi jej wartość i fakt, że figuruje ona w ewidencji majątku trwałego Spółki, a nie jak ona jest wykorzystywana i jakie przynosi efekty ekonomiczne. Podkreśliła jednakże, iż powodem korekt deklaracji podatku od nieruchomości oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie były kwestie wykorzystywania lub nie, przedmiotowej pozycji ewidencji majątkowej ani też uzyskiwania z niej efektów ekonomicznych, lecz to, iż pozycja ta nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zdaniem Spółki w jej przypadku nie ma mowy o posiadaniu budowli, a jedynie pozycji w ewidencji środków trwałych w postaci niewłaściwie nazwanych środków finansowych wydatkowanych na ten cel.
W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, iż przyjmując nawet, że wskazane obwałowanie stanowi budowlę w rozumieniu przepisów w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż budowla znajdowała się w posiadaniu Spółki. Obwałowanie stanowi niewątpliwie część składową nieruchomości, która zgodnie z zasadą superficies solo cedit (art. 48 K.c.) - dzieli los prawny nieruchomości i nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, co oznacza, że właściciel (posiadacz) gruntu jest jednocześnie właścicielem (posiadaczem) posadowionych na nim budynków, urządzeń oraz obiektów. Wyjątki od w/w zasady muszą mieć wyraźną podstawą w przepisach prawa i w obecnym stanie prawnym są one przewidziane w art. 235, 272, 279 i art. 46 K.c., które to przepisy przewidują m.in. odrębną własność budynków i urządzeń wzniesionych przez użytkownika wieczystego na gruncie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, czy też odrębne prawo własności budynków wzniesionych przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną.
Jak natomiast wykazano w postępowaniu przed SKO w K., nieruchomość, na której posadowione jest obwałowanie znajduje się w użytkowaniu wieczystym B sp. z o. o. SKO w K. stwierdziło, iż w/w Spółka nie jest właścicielem obwałowania, ponieważ własnością użytkownika wieczystego są tylko te obiekty, które zostały przez niego wzniesione, a właścicielem obwałowania jest Skarb Państwa lub gmina. Wniosek jest sprzeczny z prawem. Zgodnie z art. 235 K.c. i art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami, oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego następuje równocześnie ze sprzedażą położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń (tak G. Bieniek, Z. Marmaj, użytkowanie wieczyste w praktyce. Problematyka prawna, Warszawa-Zielona Góra 1996, s. 12 i nast.). Sens tego przepisu sprowadza się do tego, że jeżeli grunt zabudowany oddawany jest w użytkowanie wieczyste, to musi nastąpić sprzedaż budynków i innych urządzeń położonych na tym gruncie.
Zdaniem skarżącej, z takiego unormowania wynikają co najmniej dwie konsekwencje: po pierwsze, budynki i inne urządzenia nie mogą być oddane w użytkowanie wieczyste; po wtóre, budynki i inne urządzenia położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu. Na poparcie tej tezy strona zacytowała fragment uchwały SN z 24 listopada 1992 r., III CZP 124/92. Zatem w razie oddania w posiadanie zależne nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, na której znajdują się obiekty trwale z gruntem związane, obowiązek płacenia podatku od gruntu i od tych obiektów spoczywa na posiadaczu nieruchomości gruntowej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zaś, iż Spółka nie jest ani właścicielem, ani też posiadaczem zależnym nieruchomości, na której posadowione jest obwałowanie.
Strona nie zgodziła się także z poglądem organu, że korzysta z przedmiotowego obwałowania w sposób faktyczny, przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazała, iż nie wykonuje żadnych czynności faktycznych z nim związanych (np. konserwacji, oględzin, napraw itp.), poza tym kwestionuje techniczną możliwość wykorzystania obwałowania w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.
O faktycznym korzystaniu z obwałowania przez skarżącą nie świadczą zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności nie może o tym świadczyć dowód z ewidencji środków trwałych Spółki. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji nieprawidłowego zaewidencjonowania nakładów, jakie jego poprzednik prawny poniósł na budowę zbiornika [...]. Ponadto wskazała, iż dokonała w tym przedmiocie korekty i od roku 2012 odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zaakcentowała także, iż nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.
Natomiast natura wału posadowionego wokół zbiornika wodnego, biorąc ponadto pod uwagę, iż przedsiębiorcy nie służy żadne prawo, ani rzeczowe, ani obligacyjne do zbiornika i nieruchomości, na której jest położony, czyni niemożliwym wykorzystanie wału w celach gospodarczych. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Przedmiotowe obwałowanie jest zupełnie irrelewantne wobec prowadzonej działalności i nie istnieje żaden sposób gospodarczego wykorzystania wału przez spółkę wodociągową. Stąd, gdyby nawet założyć (z czym Spółka nie zgadza się z przyczyn wskazanych powyżej), iż wskazane obwałowanie znajdowało się w jej posiadaniu - nie mogło być ono uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie podlegało opodatkowaniu.
Końcowo strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niedokonanie wszystkich koniecznych czynności prowadzących do ustalenia w czyim posiadaniu znajduje się obwałowanie oraz czy nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na jego stan techniczny. SKO zaniechało między innymi ustalenia, kto jest właścicielem nieruchomości, wskazując jedynie, że jest nim Skarb Państwa lub gmina. Organ oparł swoje wnioskowanie o dane zawarte w księgach rachunkowych, podkreślając wielokrotnie ich wartość dowodową, która z kolei, zdaniem Spółki jest na gruncie tej sprawy wątpliwa, ponieważ organowi dostępne były inne środki dowodowe, które pozwoliłyby na wszechstronniejsze oraz bliższe rzeczywistości ustalenie stanu faktycznego.
Podniosła, że organ zignorował fakt, iż z wypisów z rejestru gruntów oraz z księgi wieczystej w żaden sposób nie wynika władztwo skarżącej nad rzeczą, a nieruchomość jest oddana w użytkowanie wieczyste innej Spółce. Organ nie przeprowadził również dowodu z oględzin przedmiotowego wału, które pozwoliłby na ocenę czy w ogóle istnieje możliwość sprawowania władztwa i korzystania, z obwałowania przez inny podmiot niż posiadacz nieruchomości, na której ono się znajduje. Wreszcie nieprzeprowadzony został żaden dowód na okoliczność ustalenia, czy z przyczyn technicznych obwałowanie nadaje się do wykorzystania przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem strony organ bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia, w tym zakresie dowodu z opinii biegłego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo zwrócił uwagę, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ujawniając sporny obiekt jako środek trwały w ewidencji środków trwałych Spółka odpisała w koszty uzyskania przychodów - do dnia 27 lutego 2012 r. - kwotę [...] zł., a tym samym wartość zapłaconego przez skarżącą podatku przez cały okres amortyzacji będzie niższa o [...] zł. Powołując się na treść 15 ust. 1 u.p.d.o.p. SKO wskazało, że w myśl tego uregulowania kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też "odpisów amortyzacyjnych (...) dokonuje się tylko od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (...) (tak NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1061/11, opubl.
LEX nr 1307372). Kolegium zacytowało nadto wyroki NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt Il FSK 170/11 oraz z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08, w których Sąd ten wyraził pogląd, że "za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów jeżeli służą uzyskaniu przychodów" oraz, że "wyrażeniaorazwskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika". Organ podkreślił, że Spółka, mimo twierdzeń o braku związku obwałowania [...] z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą nie dokonuje korekty zapisów księgowych oraz deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych, nie zwraca też Skarbowi Państwa równoważności podatku dochodowego, który zaoszczędziła dzięki ujawnieniu spornego obwałowania w ewidencji środków trwałych.
Przypomniał, że biegli rewidenci, badający księgi podatkowe skarżącej stwierdzili, iż rzetelnie i jasno prezentuje informacje o majątku (a wiec również trwałym), źródłach jego pochodzenia i wynikach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca zaś miała wystarczająco dużo czasu, aby wadliwy - jej zdaniem zapis - skorygować, czego nie uczyniła. Stąd SKO stanęło na stanowisku, że zapis księgowy zgodnie z prawdą prezentuje posiadaną przez skarżącą, a wybudowaną przez jej poprzednika prawnego na cudzym gruncie, budowlę ochronną w postaci wału przeciwpowodziowego, który jest odrębną budowlą ochronną, wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Pr.bud.. Nie można jej utożsamiać z modernizacją zbiornika wody pitnej (art. 16g ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.).
Zdaniem Kolegium a wbrew zarzutom skargi, w wydanej decyzji nie oparto się jedynie na kartotece środka trwałego, lecz także na innych dowodach m.in. na opracowaniu naukowym i rycinie obwałowania zbiornika, czego strona nie zauważyła.
SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wedle którego grunt, na którym ulokowane zostało obwałowanie znajduje się w użytkowaniu wieczystym B sp. z o.o., przy czym obwałowanie to zostało wzniesione przez poprzednika prawnego strony, przy czym zaakcentowało, że Spółka bez wątpienia wykorzystuje te budowlę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i dzięki temu korzysta z możliwości odpisywania jej umorzenia w koszty uzyskania przychodów. Raz jeszcze podkreśliło, iż brak tytułu prawnego nie ma tu znaczenia - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Kolegium nie podzieliło zarzutu odnośnie naruszenia przepisów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Stwierdzenie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. - aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.
W pozostałym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy.
Wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 miał pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. I FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach: materialnoprawnych i procesowych upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania", zaś: "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.".
Przyjdzie wskazać, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowo - administracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07).
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w rozpoznawanej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2007 winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012 r. Poza sporem pozostaje, iż wszczęcie postępowania podatkowego z art. 21 § 3 O.p. w odniesieniu m.in. do roku 2007 nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezsporna jest także okoliczność, że zobowiązania podatkowe za lata 2007 – 2012 zostały uregulowane przed upływem terminu przedawnienia (dowód: pismo burmistrza Miasta I. z dnia 3 lipca 2012 r.). Natomiast decyzja ostateczna zapadła w dniu [...].
Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do orzekania w sprawie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a to z tej przyczyny, że postępowanie - po upływie terminu przedawnienia - staje się bezprzedmiotowe. Wbrew zatem twierdzeniom organu odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości procedowania i orzekania, a okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu. Skoro w niniejszej sprawie rzeczą niezbitą jest, że zobowiązanie za 2007 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2012 r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p.
Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w cytowanej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie wyżej opisanym, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w powołanej uchwale oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Kolegium winno uwzględnić skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op.
W pozostałym zakresie Sąd uznał decyzję za zgodną z prawem.
Przede wszystkim wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór w części analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem powodów by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska dotyczącego tego samego podatnika i stanowiącego ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., a więc zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji ustaleń faktycznych pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.
Stawiając ten zarzut strona skarżąca podniosła, że bezpodstawnie zaniechano ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w drodze oględzin obwałowania [...]. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie zakwalifikowania spornych obiektów do budowli, opierając się wyłącznie na ewidencji środków trwałych, w której sporny obiekt został - według strony - ujęty zbędnie czy też omyłkowo. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że nie wyjaśniono kwestii, kto jest rzeczywistym posiadaczem obwałowania, na czyim gruncie się ono znajduje (gminy lub Skarbu Państwa) oraz czy obwałowanie może służyć jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym także ze względów technicznych. W ocenie spółki organ bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność.
Analizując sformułowane w skardze zarzuty natury procesowej stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w rozmiarze w pełni wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia. Wynika z nich, że obwałowanie zostało wykonane i sfinansowane przez poprzednika prawnego strony skarżącej tj. D. Było ono ujęte w ewidencji środków trwałych skarżącej i przez nią amortyzowane. Znajduje się wprawdzie na gruncie pozostającym w wieczystym użytkowaniu B sp. z o.o. z siedzibą w D., nie zostało jednak przez ten podmiot zbudowane, nie stanowi zatem jego własności. Obwałowanie stanowi natomiast własność właściciela gruntu (gminy bądź Skarbu Państwa), ale pozostaje w posiadaniu skarżącej Spółki, która korzysta z tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (traktując ją jako własny środek trwały i amortyzując), a więc jest podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jakkolwiek posiadanie w tym przypadku nie wynika z żadnego tytułu prawnego.
W opinii Sądu przeprowadzenie dowodu z oględzin w postępowaniu podatkowym wszczętym w 2012 r. z powodu złożenia w tymże roku wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za lata 2008 – 2012 uznać trzeba za całkowicie niecelowe. Ocenę stanu nieruchomości organ podatkowy oparł bowiem na zgromadzonych dowodach, z których wynika, że skarżąca spółka latach objętych decyzją amortyzowała środek trwały w postaci obwałowania, prowadząc go w ewidencji środków trwałych. Ponadto w ramach ustalenia stanu spornego obiektu organ posłużył się zdjęciami zbiornika wraz z jego obwałowaniem dostępnymi w Internecie oraz wynikami badań wału przeciwpowodziowego zawartymi w pracy dr Mariusza Rzętały. Stąd zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż przeprowadzenie kolejnych czynności dowodowych nie było racjonalnie uzasadnione.
Podobnie należy ocenić żądanie strony skarżącej, aby w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy z przyczyn technicznych obwałowanie nadaje się do wykorzystania w działalności gospodarczej. Powtórzyć trzeba za organem odwoławczym, że Spółka przez wiele lat zaliczała obiekt do odrębnych środków trwałych, a więc stanowiących odrębną całość techniczno-użytkową, kompletną i zdatną do użytku.
Podkreślenia wymaga, iż strona nie złożyła żadnych wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy zaś obowiązany jest ustalić faktyczny stan podatkowo-prawny w oparciu o wszelkie zgromadzone dane obrazujące przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania, co w niniejszej sprawie zostało dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyjaśniający stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji podatkowej. Pominięcie zaś szczegółowego wskazania, czy właścicielem poszczególnych działek gruntu jest Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego, ma swe uzasadnienie w braku związku tego ustalenia z obowiązkiem podatkowym obciążającym przedsiębiorcę, będącego posiadaczem budowli podlegającej opodatkowaniu. Fakt, że z tak zgromadzonego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski odmienne od oczekiwanych przez stronę skarżącą nie wynika jednak zasadność zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Zarzut ten należało zatem uznać za bezpodstawny.
Nieuzasadnione okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny obiekt do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Podkreślić należy, iż w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej zawarte zostało szczegółowe przedstawienie całości uregulowań prawnych, które organ analizował w niniejszej sprawie, łącznie z przepisami dotyczącymi ewentualnego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na które sama strona skarżąca się nie powoływała (zwolnienie wałów przeciwpowodziowych). Analizie poddano także przepisy prawa budowlanego i prawa wodnego, a konkluzją tego procesu jest prawidłowe uznanie, że obwałowanie [...] stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 Pr. bud., co przesądza o jego zaliczeniu do budowli podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że ww. obwałowanie było przez stronę skarżącą uważane za budowlę, co wynika wprost z jego zaliczenia do własnych środków trwałych i amortyzowania w latach objętych zaskarżoną decyzją. Przypomnieć raz jeszcze wypada, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki, maszyny i urządzenia. Z definicji tej wynika wymóg kompletności i zdatności do użytku przedmiotu amortyzacji. Potraktowanie przez podatnika spornych obiektów jako budowli podlegających amortyzacji dowodzi, iż stanowiły one obiekty kompletne i zdatne do użytku, do jakiego zostały przeznaczone, a więc do prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przedmiotowe obwałowanie, nie jest samodzielną budowlą, ale powinno być traktowane jako część zbiornika, gdyż pozostaje to w oczywistej sprzeczności z powyższym ustaleniem, niezależnie od tego, że obiekty te pozostają własnością różnych podmiotów.
Zasadnie także organ stwierdził, że obwałowanie pozostawało w posiadaniu strony skarżącej, która wzniosła tę budowlę (a w zasadzie jej poprzednik prawny) na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Posiadanie to rodzi obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jak to błędnie wskazano w skardze. Organ podatkowy nie twierdził bowiem, że skarżąca jest samoistnym posiadaczem budowli, ale że posiada budowlę będącą własnością Skarbu Pastwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przy czym brak tytułu prawnego nie ma w tej sytuacji znaczenia.
Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w swej decyzji a następnie w odpowiedzi na skargę, nie do pogodzenia jest jednoczesne rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od budowli jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i twierdzenie, że nie są one budowlami, nie pozostają w posiadaniu podatnika, ani nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Zasadnie zatem organy nie dały wiary powyższym wyjaśnieniom strony skarżącej i określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata od 2008 do 2012, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy z prawidłowym zastosowaniem właściwych przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.- w punktach 1 i 2 wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części oraz o niewykonaniu decyzji w tej części do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.) W pozostałym zakresie skargę oddalono na mocy art. 151 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. W myśl tego uregulowania, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może, w uzasadnionych przypadkach, zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W niniejszej sprawie Sąd dokonał stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania i zasądził na od SKO w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.152 zł., stanowiącą 1/6 część pobranego wpisu, biorąc pod uwagę fakt, że skarga została uwzględniona w zakresie jednego z sześciu lat podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.