Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1259/22

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2022 roku, nr: 0111-KDIB1-1.4011.114.2022.4.WF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) po rozpoznaniu zażalenia S.W. (dalej: skarżący) na postanowienie DKIS z dnia 6 lipca 2022 r. znak 0111-KDIB1-1.4011.114.2022.2.RW, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 12 kwietnia 2022 r. do DIKIS wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wezwaniem z dnia 20 maja 2022 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia braków wniosku, pouczając, że jeśli nie uzupełni on wniosku, wniosek nie zostanie rozpatrzony.

Aby uzupełnić wniosek skarżący miał wskazać m.in.

1. 1. czy prowadzona przez niego działalność stanowi prace rozwojowe,
2. 2. czy działalność prowadzona jest w sposób systematyczny,
3. 3. czy "programy komputerowe" zawsze są efektem jego prac rozwojowych.

Dodatkowo organ poinformował, że na zadane w wezwaniu pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi nie zawierających własnej oceny (np. "moim zdaniem...", "w ocenie Wnioskodawcy..., "Wnioskodawca twierdzi..."" itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 27 maja 2022 r. (data wpływu), skarżący przedstawił własną opinię co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności, natomiast odpowiedzi na wezwanie nie wyjaśniły kwestii wątpliwych zawartych we wniosku.

W dniu 6 lipca 2022 r. DKIS wydał postanowienie sygn. 0111-KDIB1-1.4011.114.2022.2.RW o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia.

Na to postanowienie skarżący wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie:

1. - art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p., poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem wnioskodawcy spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie;
2. - art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 o.p., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż wnioskodawca nie usunął wszystkich braków w wezwaniu w taki sposób by możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem wnioskodawcy zawierał sprecyzowany i dokładny stan faktyczny, w tym obejmował niezbędne informacje pozwalające na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy;
3. - art. 121 § 1 o.p. tj. zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, podczas gdy organ dotychczas wydawał liczne interpretacje indywidualne, w których przedmiotem rozstrzygnięcia była ocena prowadzenia przez podatnika prac rozwojowych lub badań naukowych.

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Aby przedmiotem interpretacji indywidualnej był określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), to musi on dotyczyć przepisów prawa podatkowego, zgodnie z definicją wskazaną w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uprawniony jest bowiem tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zatem, w postępowaniu interpretacyjnym rola organu podatkowego sprowadza się do wydania pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podanych przez stronę.

Wobec powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien dotyczyć przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Organ wskazał również, że przy definiowaniu pojęcia przepisów prawa podatkowego, zawartego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy brać pod uwagę funkcję, jaką pełnić ma instytucja interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Co z kolei oznacza, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata, które sprowadza się do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nią ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n o.p.

Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego.

Interpretacja indywidualna nie stanowi więc abstrakcyjnego wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego, stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są więc możliwe tylko wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W tym kontekście, istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

1. 1) jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
2. 2) określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;
3. 3) wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być - stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przedstawiony wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony".

Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego, jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów.

Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób, który nie pozostawia wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).

Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że art. 14b § 1 ww. ustawy określa ogólną kompetencję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, w tym także do zakończenia postępowania postanowieniem, o którym mowa w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast regulacja art. 14b § 3 ww. ustawy skierowana jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie w postaci interpretacji indywidualnej w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zadaniem organu jest zaś dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Organ wskazał dalej, że dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do skarżącego wezwanie.

W treści wezwania, zdaniem organu, precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku.

Informacje natomiast zawarte w odpowiedzi na wezwanie, nie usunęły wszystkich wątpliwości organu interpretacyjnego, nie zostały w pełni wyjaśnione.

Organ podał, że we wniosku skarżący wskazał jednoznaczną definicję prac rozwojowych: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnego rozwiązania programistycznego. W ramach omawianej działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania a przede wszystkim wykorzystuje dotychczasowe efekty swojej działalności w celu opracowywania, nowych, znacznie lepszych rozwiązań.

Natomiast w treści wniosku zadał on następujące pytanie: Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w tym zakresie stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W związku z powyższym organ powziął wątpliwość czy:

1. a) w ramach pytania pierwszego skarżący oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. b) "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi wezwanie, skarżący wskazał: Wnioskodawca oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Jednocześnie skarżący przeformułował pytanie nr 1 celem wyeliminowania wątpliwości po stronie organu: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych, która została opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Ponadto w treści wezwania poproszono, aby skarżący wskazał: "Czy w ramach działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?", informując skarżącego, że prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zdaniem organu, należało więc wskazać, czy prowadzona przez skarżącego działalność, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odpowiadając na powyżej przedstawione pytanie skarżący wskazał: W przypadku zapytania przez Wnioskodawcę o subsumpcję stanu faktycznego do definicji podatkowej, która to odsyła do kolejnej definicji wynikającej z ustawy pozapodatkowej, Organ wydający interpretację przepisów podatkowych zobligowany jest do interpretacji definicji, do których rzeczona ustawa odsyła, ze względu na fakt, że staje się ona na skutek odesłania elementem ustawy podatkowej. Wynika to z faktu, iż odesłanie ma skutek taki jak przepisanie danego przepisu do ustawy podatkowej, a celem ustawodawcy definitywnie nie jest wyłączenie przepisu, do którego prowadzi odesłanie z zakresu ustawy podatkowej, a ograniczenie fizycznej obszerności danej ustawy i uniknięcie zbędnego powielania przepisów stanowiących system prawny. Powyższe obliguje Organ do samodzielnej oceny tego, czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe.

Wnioskodawca wskazuje, iż sformułowane przez niego pytanie obliguje Organ do samodzielnej oceny, czy działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe lub badania naukowe. Fakt prowadzenia prac rozwojowych czy też badań naukowych nie stanowi więc elementu stanu faktycznego, lecz jest przedmiotem wątpliwości podatnika.

Ponadto w treści wezwania poproszono, aby skarżący wskazał: czy działalność prowadzona jest w sposób systematyczny (tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg. pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia) w celu zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

W odpowiedzi na to pytanie skarżący udzielił następującej odpowiedzi: W ocenie Wnioskodawcy pytanie Organu zmierza w istocie do samodzielnej oceny przez Wnioskodawcę, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o co Wnioskodawca pyta we Wniosku, a zadane pytanie stanowi kopię definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wskazuje, że nie udzieli odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie, gdyż przerzuca ono ciężar oceny prawnej na Wnioskodawcę. Zawarty we wniosku opis działalności Wnioskodawcy jest wystarczający dla samodzielnej odpowiedzi przez Organ na zadane pytanie i oceny, czy działalność wnioskodawcy spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Następnie organ poprosił o wskazanie czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych skarżącego lub jego badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na powyższe pytanie skarżący udzielił następujących odpowiedzi: Wnioskodawca ponownie wskazuje, że to Organ jest zobowiązany do oceny, czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe i nie udzieli odpowiedzi na pytanie Organu w tym zakresie.

Ponadto we własnym stanowisku w wniosku skarżący wskazał: Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe (...)", w związku z czym organ poprosił o ponowne przedstawienie przez skarżącego własnego stanowiska w sprawie, w taki sposób żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

W odpowiedzi skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie.

Tym samym organ uznał, że skarżący nie dokonał zmiany własnego stanowiska do zadanego w pkt 1 wezwania pytania.

Dalej organ wskazał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe, nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że działalność prowadzona przez skarżącego obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych, musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym, organ wskazał, że nadal "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją czy skarżący prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe.

Fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.

Gdyby organ podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny sprawy - przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć - i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pod określone regulacje.

Organ podkreślił, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa, jest ogólne przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne.

Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach działalności skarżący prowadzi prace rozwojowe.

Organ przyznał skarżącemu rację, że klasyfikacja działalności badawczo-rozwojowej, leży w gestii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazał jednak, że organ ma możliwość dokonania takiej klasyfikacji, lecz jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest precyzyjnie opisany i nie budzi żadnych wątpliwości. Organ zauważył, że nie wzywał skarżącego do samoklasyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności skarżący prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czego skarżący nie dokonał.

Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy skarżący może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji, jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Organ dokonałby klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej skarżącego, gdyby w treści wniosku i uzupełnienia przedstawił on w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy. Aby uznać działalność prowadzoną przez skarżącego za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy:

1. - obejmować musi działalność twórczą.
2. - obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe,
3. - podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wobec powyższego, organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego, nie mógł ocenić, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową.

Organ podniósł, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, skoro skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy samodzielnie prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, powinna wynikać z opisu zdarzenia, a jej brak uniemożliwił organowi wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

Organ podkreślił, że informacje, o które wzywał, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe lub prace rozwojowe. Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając dokładnej wiedzy, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe, nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ podniósł, że w wezwaniu do uzupełnienia wniosku zostało wyraźnie wskazane, w jakim zakresie należy uzupełnić wniosek, a także m.in. wskazywano w związku z jakimi fragmentami z pierwotnej treści wniosku organ powziął wątpliwość, czy wyjaśniono, w jaki sposób prawidłowo konstruować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pytania zostały sformułowane w sposób otwarty, umożliwiając skarżącemu przedstawienie szczegółów prowadzonej działalności.

Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym organ nie zgodził się z argumentacją zawartą w zażaleniu.

W związku z powyższym, zgodnie z art 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek skarżącego z dnia 12 kwietnia 2022 r. pozostawiono bez rozpatrzenia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ wyjaśnił, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Wyrazem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych byłoby właśnie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z oczekiwaniem wnioskującego w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący. Fakt niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia, nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej naruszenie przez organ przepisów proceduralnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty ich naruszenia nie znajdują potwierdzenia w sposobie procedowania sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p., poprzez: a) utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia z dnia 6 lipca 2022 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
2. b) faktyczne wymaganie od skarżącego dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, a przez to bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego; podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem skarżącego spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie przez organ,
3. c) uznanie, że skarżący nie przedstawił wyczerpującego stanu faktycznego, podczas gdy stan faktyczny był wyczerpujący, wszechstronny, pozwalający na wydanie interpretacji podatkowej, jak również oczekiwanie od skarżącego odpowiedzi na pytania organu podatkowego, które to sam skarżący postawił we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej,
4. d) odmowę zajęcia przez organ stanowiska w zakresie norm, które odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia pojęć użytych w ustawie podatkowej, w sytuacji, gdy normy takie w istocie stanowią przepisy, które stanowić mogą przedmiot pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
5. 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpoznania, podczas gdy ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w zbliżonych stanach faktycznych dokonując oceny, czy działalność prowadzona przez wnioskodawców stanowi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;
6. 3) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli polegające na tym, że organ wydawał interpretacje indywidualne nie wzywając wnioskodawców do określenia czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące podatku dochodowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX), okazała się zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytanie: czy prowadzona przez niego działalność spełnia także przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS dysponował niezbędnymi informacjami, wystarczającymi dla dokonania stosownej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażane jest przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 121/22, z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 196/22, z dnia 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 1544/21, z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 149/22, z dnia 10 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 78/22, wyroki WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. I SA/Kr 1620/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 334/20, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1069/22, z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. II FSK 289/22 i II FSK 290/22, z dnia 21 października 2022 r., sygn. II FSK 274/22, z dnia 12 października 2022 r., sygn. II FSK 244/22 i II FSK 252/22, z dnia 14 września 2022 r., sygn. II FSK 258/22, z dnia 6 września 2022, sygn. II FSK102/22, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1333/21, z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1239/21, z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej o.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

Możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zasadniczym problemem w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wskazana we wniosku działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, w istocie poprzez wskazanie, czy określona we wniosku działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim wniosku. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez niego działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

DKIS stanął na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Sąd jest jednak zdania, że organ w istocie oczekiwał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Skarżący dostarczył organowi informacji, w postaci opisu czynności, które wykonuje, w ocenie Sądu wystarczających do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów, nie mógł wymagać od skarżącego sformułowania ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji DKIS zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w sposób oczywisty na skarżącego został przerzucony ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, organ wskazał skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczył się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazał na czym taka działalność polega, oraz podniósł, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozpoznanie jego wniosku.

Sąd nie podziela argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, w odpowiedzi skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, a nie uzupełnił stanu faktycznego.

W ocenie Sądu skarżący odpowiedział na pytanie postawione w wezwaniu.

Odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że obowiązek udzielania pisemnej interpretacji, nie jest ograniczony wyłącznie do ustaw zawierających w swoim tytule pojęcie z zakresu prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowane są parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16, opubl. w CBOSA).

W tym kontekście Sąd wskazuje, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f., w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych. Zgodnie natomiast z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez skarżącego działalność, może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, dalej: p.s.w.n.). Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych, była w niniejszej sprawie ocena charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, także i w rozumieniu tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do p.s.w.n w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przepisy te są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Nie można zgodzić się z DKIS, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe, oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie jest to element stanu faktycznego, lecz kwalifikacji prawnej. Nie ma racji DKIS, twierdząc że sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych lub prac rozwojowych, jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które, jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1019/19 (opubl. w CBOSA), w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku, nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził tę kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania okoliczności faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tejże działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, organ winien ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, DKIS naruszył art. 14b § 3 o.p. Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p.

Z tych względów, zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a.