Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 lipca 2022 r. Znak: SKO.III/423/4066/409/2021, wydaną po rozpatrzeniu odwołania K. spółka jawna w Z. (dalej Spółka lub strona) od decyzji Burmistrza Z. (dalej organ podatkowy) z dnia 11 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości w podatku od nieruchomości na 2020 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2021. 1540) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej Kolegium lub SKO) uchyliło decyzję organu podatkowego i w części dotyczącej gruntów określiło podatek w wysokości 44.895 zł oraz uchyliło sentencję tej decyzji w części wysokości kwoty zobowiązania podatkowego i orzekło o określeniu wysokości należnego podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 44.895 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO przedstawiło przebieg postępowania podatkowego, a następnie stwierdziło, że strona jest podmiotem prawa w formie spółki jawnej. Spółka złożyła deklarację w dniu 10 marca 2020 r., którą organ podatkowy zakwestionował wobec braku wskazania wartości budowli i ostatecznie przyjmując do opodatkowania ich wartość jak w decyzji za wcześniejszy rok podatkowy. Głównym przedmiotem sporu była natomiast stawka podatkowa dla nieruchomości posiadanych przez Spółkę. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa) Kolegium wskazało na posiadane nieruchomości przez przedsiębiorcę jako zasadnicze kryterium kwalifikowania nieruchomości w ramach stawek podatkowych. Podniosło, że Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców KRS, zaś wobec takich podmiotów z zasady nie da się wyróżnić sfer aktywności "życiowej" jak u podatnika będącego osobą fizyczną.
Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (39/19) i z dnia 12 grudnia 2017 r. (13/15) Kolegium wskazało, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium ustaliło, że nieruchomości Spółki to tereny przemysłowe, zabudowane zabudowaniami o takim samym charakterze. Teren jest ogrodzony, podatnik nie wykazał, by nieruchomości budynkowe zostały wykreślone z ewidencji przedsiębiorstwa. Prace remontowe, prace badawcze, gotowość do wznowienia produkcji i wreszcie jej wznowienie wskazują, że okoliczności podnoszone przez stronę miały przejściowy charakter i nie zmieniło się przeznaczenie nieruchomości.
Także części socjalne, administracyjne były związane z prowadzeniem działalności, zaś podczas wizji lokalnej dokonano pomiarów powierzchni użytkowej. Pojęcie takiej powierzchni zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 ustawy podatkowej przy czym są to definicje mające znaczenie tylko dla celów podatkowych. Nie jest to powierzchnia ujmowana w ewidencji gruntów i budynków ani też, zdaniem Kolegium, nie ma informacji, aby była to powierzchnia wskazana w załączonym przez stronę operacie szacunkowym. Operatu tego nie można uznać za opinię biegłego. Kolegium dodało, że zamortyzowanie budowli nie powoduje, iż przestają one być przedmiotem opodatkowania. Kolegium podniosło, że powodem uchylenia częściowego decyzji był wzgląd na treść art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej.
W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości podnosząc, że sporne nieruchomości nie są już wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś uwzględniając wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 895-899/21 samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę – zarówno osobę fizyczną, jak i prawną – to za mało do objęcia jej wyższą daniną lokalną. Musi zostać spełniona dodatkowa przesłanka w postaci faktycznego wykorzystania całej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że w jej przypadku przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana na te cele jedynie w niewielkim procencie. Dodatkowo skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19.
Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przedstawioną argumentację.
Na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności pkt 2 zaskarżonej decyzji, jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329), dalej p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innymi przepisami w rozumieniu powołanego artykułu są m.in. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. "W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia" (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 2083/21). "Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu.
Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu" (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 2069/21). "Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada, wskazująca na nieważność decyzji, musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu" (tak wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 943/19).
Dodatkowo należy wskazać, że "Błędne jest stanowisko, jakoby rażące naruszenie prawa, które mogłoby spowodować stwierdzenie nieważności decyzji, musi mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego warunku nie przewiduje art. 247 § 1 pkt 3 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 9 września 2022 r. sygn. akt II FSK 767/21).
Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Stosownie do brzmienia art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Przepis ten dotyczy również elementów składnych decyzji stanowiących jej treść, a opisanych w art. 210 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że decyzja zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 O.p.).
Należy w tym miejscu zauważyć, że "Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzielonym stronie uprawnieniem lub nałożonym na nią obowiązkiem. Osnowa (rozstrzygnięcie decyzji) jest jej kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania prawa materialnego do konkretnego wypadku, w kontekście okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Uzasadnienie natomiast służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 554/15). "Rozstrzygnięcie, zwane dalej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w treści decyzji. Treść decyzji powinna być jasna i przejrzysta. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/21).
Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że przepis art. 233 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, jakie mogą być wydane przez organ odwoławczy, w tym zawarte w § 1 pkt 2 lit. a tego przepisu. Każde inne rozstrzygnięcie zapadłe w wyniku rozpatrzenia odwołania, jako nieprzewidziane w art. 233 O.p. jest niedopuszczalne. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jest jasny w swojej treści co do sposobów zakończenia postępowania odwoławczego i w tym zakresie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wobec tego, rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy, które nie zostało przewidziane w katalogu ujętym w art. 233 O.p. w sposób rażący narusza prawo.
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji zawiera ona dwa rozstrzygnięcia dotyczące tej samej decyzji podatkowej. Pierwsze z nich uchylające decyzję organu podatkowego i drugie uchylające sentencję tej decyzji, przy czym w żadnym z tych rozstrzygnięć nie wskazano czy chodzi o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości czy w części. Dodatkowo w pierwszym przypadku, w części dotyczącej gruntów (wiersz 2 w tabeli), orzeczono o podatku w kwocie 44.895 zł, zaś w drugim przypadku w części wysokości kwoty zobowiązania podatkowego orzeczono o określeniu wysokości należnego podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 44.895 zł.
Tym samym w istocie w obu przypadkach w decyzji odwoławczej orzeczono o tym samym, gdyż dwukrotnie uchylono decyzję organu podatkowego, przy czym raz decyzję jako taką, a raz "sentencję" tej decyzji. Organ odwoławczy wydał więc rozstrzygnięcie nieznane ustawie i nieprzewidziane treścią art. 233 O.p. Przepis ten nie pozwala bowiem na dwukrotne uchylenie tej samej decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności uchylenie jej w "części" dotyczącej wyliczenia podatku oraz w "części" dotyczącej "sentencji", a więc samego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że będąca przedmiotem odwołania decyzja podatkowa rozstrzygała o wysokości należnego podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 45.199 zł, a w jej uzasadnieniu zawarto wyliczenie tego podatku w stosownej tabeli dotyczącej budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że w punkcie pierwszym decyzji odwoławczej w istocie orzeczono co do uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, a w punkcie drugim co do samego jej rozstrzygnięcia ("sentencji").
Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej możliwości, a przez to rozstrzygnięcie organu odwoławczego było niedopuszczalne i rażąco naruszało przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Naruszenie to tworzyło niejasność co do tego o czym rozstrzygał organ odwoławczy. Oczywistość tego naruszenia daje podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji przewidzianej przepisem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy nie może bowiem dwukrotnie uchylić tej samej decyzji, nie może dwukrotnie określać tego samego zobowiązania i nie może orzekać odrębnie w kwestii elementu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i w kwestii samego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie może również uchylić decyzji organu pierwszej instancji bez wskazania zakresu takiego rozstrzygnięcia tj. jasnego określenia czy uchylenie to dotyczy całości czy też części podlegającej kontroli instancyjnej decyzji.
Z uwagi na wynik sprawy Sąd odstąpił od badania kwestii merytorycznych dotyczących spornego podatku.
Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium dokona ponownej analizy jej stanu faktycznego i prawnego i wyda rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, a w szczególności treści przepisów regulujących postępowanie przez organem odwoławczym.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. 2018. 265).