Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1267/20

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2020 r. uzupełnionego pismem z 22 czerwca 2020 r. A. R. (dalej - wnioskodawca, strona) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia - tj. usługi projektowej), a realizowanego przez wnioskodawcę

1. 1. jako samodzielnego twórcę w konfiguracji określonej w pkt 1 według 8% stawki podatku - jest prawidłowe;
2. 2. opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia tj. usługi projektowej, a realizowanego przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą według 8% stawki podatku - jest nieprawidłowe;
3. 3. prawa do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich, w których usługi kompleksowe opisane w treści wniosku, Wnioskodawca opodatkował stawką 23% poprzez skorygowanie stawki podatku do wysokości 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań - jest nieprawidłowe.

Stan sprawy jest następujący:

W dniu 30 kwietnia 2020 r. do Dyrektora wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

1. - opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej), a realizowanego przez Wnioskodawcę jako samodzielnego twórcę w konfiguracji określonej w pkt 1 według 8% stawki podatku;
2. - opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia (tj. usługi projektowej) opisanego w treści wniosku, a realizowanego przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą w konfiguracji określonej w pkt 2 według 8% stawki podatku;
3. - prawa do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich, w których usługi kompleksowe opisane w treści wniosku. Wnioskodawca opodatkował stawką 23% poprzez skorygowanie stawki podatku do wysokości 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 czerwca 2020 r. gdzie przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a od 01 lipca 2012 zajmuje się: działalnością w zakresie architektury jako przeważającą działalnością gospodarczą. Świadczy za wynagrodzeniem kompleksową usługę projektową (architektoniczną) na terenie całego kraju, w tym zwłaszcza wykonuje: projekty koncepcyjne, urbanistyczne budowlane, wykonawcze, projekty wystroju wnętrz (dalej: projekty). Powyższe usługi wykonuje w oparciu o umowy, których przedmiot i zakres obejmuje wykonanie: projektu domu jednorodzinnego ("szytego na miarę"), wykazującego się indywidualnymi cechami stanowiącymi o jego twórczym charakterze, bądź projektu wnętrz ("szytego na miarę"), wykazującego się indywidualnymi cechami stanowiącymi o jego twórczym charakterze, w zależności od potrzeb Zamawiającego.

Projekt jest dziełem jednostkowym, a powielanie projektu jest zabronione, z uwagi na jego autorski charakter. Z kolei projekt składa się z kilku etapów - niezbędnych do jego realizacji oraz wykonania. Zakres projektu, szczegółowość, poszczególne elementy uzależnione są od potrzeb Zamawiającego i każdorazowo uzgadniane są w ramach umowy. Na projekt składają się w szczególności: dokumentacja projektowa, rysunki, rzuty, wizualizacje, aranżacje wnętrz oraz grafiki, mające charakter indywidualny oraz autorski dostosowany do potrzeb Zamawiającego.

Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz stałych oraz nowo pozyskiwanych zamawiających (kontrahentów) będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi, jak również jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W przypadku świadczenia dodatkowych usług, tj. innych niż projektowe, jak przykładowo usługi doradcze, reprezentacji zamawiającego przed organami administracji wnioskodawca wyodrębnia w treści umowy poszczególne składniki wynagrodzenia, tak aby było możliwe określenie kwoty należnej za wykonanie projektu oraz kwoty należnej za realizację usług dodatkowych. Wnioskodawca wykonując ww. projekty, działa jako twórca i artysta w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: u.p.a.p).

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wykonania w/w projektów wraz z każdorazowym udzieleniem licencji do projektu na rzecz Zamawiającego (kontrahenta), za co otrzymuje wynagrodzenie. Całość dokumentacji projektowej składającej się na projekt ma przy tym charakter: indywidualny, jednorazowy, niepowtarzalny. Każdy ze stworzonych projektów różni się od siebie na tyle istotnie, że stanowi odrębny utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Z kolei honorarium za udzielenie ww. licencji mieści się w ramach wynagrodzenia ustalanego indywidualnie w drodze umowy z każdym Zamawiającym (kontrahentem). Wynagrodzenie otrzymywane jest ściśle uzależnione od zakresu wykonanej dokumentacji projektowej składającej się na dany projekt - ta bowiem, na życzenie Zamawiającego, może obejmować szereg dodatkowych elementów i jest uzależniona od potrzeb, preferencji, lokalu, budynku czy też powierzchni.

Celem udzielenia licencji na dokumentację projektową składającej się na projekt jest otrzymanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do realizacji projektu architektonicznego jak również samo posiadanie i korzystanie z autorskich praw majątkowych do tych utworów przez Zamawiającego (kontrahenta) w granicach wynikających z udzielonej licencji. Zamawiający (kontrahent) może korzystać z nabytego projektu w granicach określonych w umowie i stosownie do udzielonej przez Wnioskodawcę licencji, zgodnie z u.p.a.p.

Przejście na zamawiającego praw z licencji do utworu nastąpi w chwilą zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast oświadcza w umowie, że z chwilą wydania utworu będzie dysponował wszystkimi autorskimi prawami majątkowymi do niego.

Projekty wykonywane są w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. W ramach tegoż przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykonuje projekty w następujących konfiguracjach podmiotowych:

1. 1) Wnioskodawca samodzielnie, wraz z pracownikiem wykonywującym wyłącznie czynności techniczne i pomocnicze,
2. 2) Wnioskodawca wraz pracownikiem wykonującym czynności twórcze i artystyczne.

W przypadku konfiguracji wskazanej w pkt 1) wnioskodawca występuje jako samodzielny twórca w rozumieniu u.p.a.p.

Z kolei w przypadku konfiguracji wskazanej w pkt 2 Wnioskodawcę oraz pracownika należy traktować jako współtwórców zgodnie z u.p.a.p.

W piśmie uzupełniającym z 22 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż

1. 1. Sprzedaż projektu wraz z przeniesieniem autorskich prawa majątkowych do tego projektu będzie mieć miejsce zarówno w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r., a także po 1 lipca 2020 r.
2. 2. Wnioskodawca jak i pracownik współtwórca uznawani są za twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w zakresie przedstawionym we wniosku przez Wnioskodawcę).
3. 3. Pracodawca, którego pracownik wykonując obowiązki ze stosunku pracy stworzył utwór (bądź współtworzył), nabywa autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę, jej celu oraz zgodnego zamiaru stron. Co za tym idzie prawa autorskie przechodzą w automatyczny sposób na pracodawcę z mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a także w granicach umowy o pracę. Wnioskodawca przyjął analogiczne rozwiązanie prawne w przypadku umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami współtworzącymi (np. zleceniobiorcami).
4. 4. Imię oraz nazwisko odpowiednio wnioskodawcy oraz pracownika wraz z systematyką oraz umiejscowieniem w dokumentacji projektowej jest ściśle uzależnione od rodzaju tejże dokumentacji a mianowicie: a. na projektach w części koncepcyjnej jest zawsze ujęta firma, a następnie wnioskodawca oraz określony pracownik, b. na części do pozwolenia na budowę jest kolejno wskazana firma, następnie projektant - architekt, a w opracowaniu wnioskodawca oraz dany pracownik, a także konstruktor i inne osoby realizujące określony projekt z branży (ilość oraz obecność tychże osób jest ściśle uzależniona od realizowanego przedsięwzięcia), c. na częściach wykonawczych ujęta jest firma, a w opracowaniu wnioskodawca oraz określony pracownik. Oznaczenie wnioskodawcy oraz danego pracownika odbywa się poprzez wskazanie imienia oraz nazwiska.
5. 5. Pracownik, który jest współtwórcą jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wykonuje swe obowiązki na podstawie stosunku pracy.
6. 6. Pracownik współtwórca jest pracownikiem wnioskodawcy zatrudnionym na postawie umowy o pracę. W ramach istniejącego stosunku pracy pracownikowi przysługują określone prawa, w tym prawo do wynagrodzenia. Wynagrodzenie jest ustalane każdorazowo indywidualnie z każdym pracownikiem biorąc pod uwagę doświadczenie, wykształcenie, wiedzę oraz dotychczasowe okres zatrudnienia uwzględniając zwłaszcza pracę oraz stanowiska zajmowane w branży. W ramach i na podstawie umowy o pracę wnioskodawca uiszcza na rzecz pracownika współtwórcy wynagrodzenie w wysokości przewidzianej w umowie o pracę.
7. 7. Wnioskodawca wykonane usługi dokumentował zawsze za pomocą faktur VAT. wnioskodawca nie posiada kasy rejestrującej, co za tym idzie nie drukował paragonów fiskalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w treści wniosku usługi, zarówno wykonywane w konfiguracji nr 1 oraz nr 2, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, a to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020, poz. 106 wraz z późn. zm., dalej: ustawa VAT), w związku z ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i poz. 63 zawartą w wykazie, zgodnie z którą niższą stawką podatku (8%) podlegają m.in.: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe co do pkt 2 i 3.

Oceniając stanowisko strony organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1-2, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020, poz. 106 wraz z późn. zm., dalej: ustawa VAT).

Wskazał treść poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy VAT w brzmieniu stosowanym do 30 czerwca 2020 r., zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, gdzie wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Podał, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, zatem należy stosować odesłanie do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym zakresie przywołał art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – dalej u.p.a.p.p. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), wskazując iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przywołał także art. 1 ust. 2 pkt 1-9, art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 u.p.a.p.p.

Wskazał, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "honorarium", zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego "honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach"; ustawa ta nie definiuje także pojęcia "wolnego zawodu". Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

W dalszej części organ dokonał rozważań prawnych w zakresie oceny usług kompleksowych.

Przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w tym wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero delTEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl gdzie sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone podnosząc, iż ma ono miejsce w sytuacji, gdy: świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis sprawy Dyrektor stwierdził, że przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, których wnioskodawca jest twórcą (na podstawie umów, w zamian za określone wynagrodzenie w skład którego wchodzi honorarium), stanowi integralną część kompleksowej usługi. Przedmiot dostawy, tj. kompleksowa dokumentacja projektowa obejmująca stworzenie indywidualnego projektu (koncepcyjnego, urbanistycznego, budowlanego, wykonawczego, wystroju wnętrz) wraz z przekazaniem praw autorskich majątkowych do tej dokumentacji stanowi świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu jedną stawka podatku od towarów i usług, bez wydzielania wartości samego projektu.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w sytuacji gdy wnioskodawca samodzielnie wykonuje opisane we wniosku przedsięwzięcie (pkt 1) a przedmiotem sprzedaży jest utwór wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do utworu, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, w skład którego wchodzi honorarium, to czynność ta z uwagi na swą nierozerwalność - tj. sprzedaży Projektu oraz autorskich praw majątkowych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. W tym zatem zakresie organ uznał stanowisko wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1 za prawidłowe.

Nie podzielił organ stanowiska prawnego strony w zakresie pytania nr 2 i 3.

Zauważył, że pracodawca, którego pracownik wykonując obowiązki ze stosunku pracy stworzył utwór (bądź współtworzył), nabywa autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę, jej celu oraz zgodnego zamiaru stron. Co za tym idzie prawa autorskie przechodzą w automatyczny sposób na pracodawcę z mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a także w granicach umowy o pracę. Pracownik, który jest współtwórcą jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wykonuje swe obowiązki na podstawie stosunku pracy. W ramach istniejącego stosunku pracy pracownikowi przysługują określone prawa, w tym prawo do wynagrodzenia. Wynagrodzenie jest ustalane każdorazowo indywidualnie z każdym pracownikiem biorąc pod uwagę doświadczenie, wykształcenie, wiedzę oraz dotychczasowy okres zatrudnienia uwzględniając zwłaszcza pracę oraz stanowiska zajmowane w branży. W ramach i na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca uiszcza na rzecz pracownika współtwórcy wynagrodzenie w wysokości przewidzianej w umowie o pracę.

W konsekwencji powyższego zdaniem organu wnioskodawca zatrudniając pracowników jest pracodawcą i zgodnie z art. 12 ww. ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika lub grupę pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Wobec tego wykonując projekt przy współudziale pracowników zatrudnionych na umowę o pracę wnioskodawcy nie przysługują autorskie prawa osobiste - tj. nie przysługuje mu prawo do autorstwa utworu. Zatem niespełniona zostaje w takiej sytuacji przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W odniesieniu do kompleksowego świadczenia, usługi projektowej w konfiguracji określonej w pkt 2 tj. wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą, nie ma zdaniem organu zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu stosowanym do 30 czerwca 2020 r., a tym samym nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8%.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora usługi projektowe realizowane przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą, zatrudnionym na umowę o pracę wynagradzanym ze stosunku pracy, w konfiguracji określonej w pkt 2, realizowane do 30 czerwca 2020 r., powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów

Podobnie za nieprawidłowe organ uznał stanowisko strony związane z prawem do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich, w których usługi kompleksowe opisane w treści wniosku opodatkował stawką 23% przez skorygowanie stawki podatku do wysokości 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem (pytanie nr 3).

W tym względzie przywołał art. 106b ust. 1, 106i ust. 1, 106j ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 13, ust. 14, ust. 15 ustawy o VAT i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, iż w zakresie świadczenia przez wnioskodawcę usług projektowych, opisanych w konfiguracji 1 w okresie do 30 czerwca 2020 r., podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, gdy zastosował on stawkę w wysokości 23%, to winien wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. sprzedaż, zawierającą elementy wskazane w przepisach. Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące do wszystkich błędnie wystawionych faktur. Nadto wystawione faktury korygujące przesłać do nabywców, którzy zmniejszą na ich podstawie podatek naliczony. Wnioskodawca nie ma prawa korygowania rozliczeń podatku dokumentowanych w złożonych pierwotnie deklaracjach, o ile faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego. Jeżeli bowiem na pierwotnej fakturze wpisano zawyżoną stawkę VAT (zawyżoną kwotę podatku VAT), to Wnioskodawca (wystawca faktury) był zobowiązany do odprowadzenia tego zawyżonego podatku.

Podkreślił przy tym, iż przy korekcie należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy o VAT. Podkreślił organ iż faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem.

Wskazał Dyrektor, że w odniesieniu do kompleksowego świadczenia usługi projektowej wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą, zatrudnionym na umowę o pracę wynagradzanym ze stosunku pracy, nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8% i w konsekwencji usługi projektowe realizowane przez Wnioskodawcę wspólnie z tym pracownikiem jako współtwórcą, powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, więc brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących z tytułu świadczenia ww. usług, tym samym Wnioskodawca nie ma podstaw dokonać korekt deklaracji VAT-7, w których naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu sprzedaży usług projektowych opisanych w konfiguracji określonej w pkt 2.

Pismem z dnia 10 września 2020 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 8 ust. 1 u.p.a.p:. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 16 u.p.a.p. w zw. poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na nieprzyjęciu, iż pod pojęciem "twórcy", należy rozumieć zarówno jedynego twórcę, jak i współtwórców danego utworu,
2. 2) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż dla projektów realizowanych przez Skarżącego oraz pracownika występującego w charakterze współtwórcy nie znajdzie zastosowania do tejże kompleksowej usługi preferencyjna stawka opodatkowania w podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Nadto z idącej ostrożności procesowej posiłkując się wykładnią konstytucyjną wskazał na naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja) poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej bezpośrednio zasadę równości w opodatkowaniu, a pośrednio zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a tym samym dyskryminowanie podatników będących współtwórcami utworów w myśl przepisów prawa autorskiego polegające na nieprzyjęciu, iż pod pojęciem "twórcy" należy rozumieć zarówno jedynego twórcę, jak i współtwórców danego utworu.

W związku z powyższymi wniesiono o: uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opisana przez skarżącego usługa kompleksowego świadczenia usługi projektowej wspólnie z pracownikiem realizowanej przez wnioskodawcę ze współpracownikiem jako współtwórcą korzysta z 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wnioskodawca w pkt 2 wniosku będącego osią sporu postawił pytanie co do opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia usługi projektowej realizowanej przez wnioskodawcę wspólnie ze swoim pracownikiem jako współtwórcą według 8% stawki podatku od towarów i usług, gdzie wg wnioskodawcy opisana usługa projektowa (architektoniczną) korzysta z 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast organ uznał wskazane stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, iż pracownik, który jest współtwórcą jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez wnioskodawcę i wykonuje swe obowiązki na podstawie stosunku pracy za które otrzymuje wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę w wysokości tam przewidzianej. Skoro wnioskodawca zatrudniając pracowników jest pracodawcą to zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika lub grupę pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Tym samym nie przysługuje mu prawo do autorstwa utworu co powoduje, iż niespełniona zostaje przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa. 1 pkt 1-2. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ww. ustawy, pod poz. 181 wskazano, iż w brzmieniu do 30 czerwca 2020r. zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawka podatku w wysokości 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a przedmiotem działalności jest działalność w zakresie architektury. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wykonania projektu architektonicznego wraz z każdorazowym udzieleniem licencji do projektu na rzecz zamawiającego za co otrzymuje wynagrodzenie – honorarium ustalane indywidulanie w drodze umowy z każdym zamawiającym. Wynagrodzenie jest uzależnione od zakresu wykonanej dokumentacji projektowej. Przejście na zamawiającego praw z licencji do projektu następuje z chwilą zapłaty wynagrodzenia honorarium wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy wraz ze swym pracownikiem wykonującym czynności techniczne i artystyczne jest on współtwórcą w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. Projekty są wykonywane w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez wnioskodawcę, gdzie w ramach tego przedsiębiorstwa wnioskodawca wykonuje projekty wraz z pracownikiem który wykonuje czynności twórcze i artystyczne. Wnioskodawca nie jest jedynym twórcą usługi projektowej finalnie będącej przedmiotem dostawy, gdyż część czynności projektowych, które wnioskodawca udostępnia w ostatecznej formie dokumentacji projektowej i licencji na ten projekt, przygotowuje jego pracownik. Z osobą ta wiąże wnioskodawcę stosunek prawny w postaci umowy o prace, w ramach których osoba ta przenosi na wnioskodawcę prawo do wytworzonych czynności. Wnioskodawca jako pracodawca, którego pracownik wykonując obowiązki ze stosunku pracy stworzył utwór (bądź współtworzył), nabywa autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę, jej celu oraz zgodnego zamiaru stron.

Prawa autorskie przechodzą w automatyczny sposób na pracodawcę z mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a także w granicach umowy o pracę. W zakresie sposobu dysponowania projektem i sposobem zawierania umów to wnioskodawca jest dysponującym i sprzedawcą względem podmiotu nabywającego usługi projektowe i licencje i to on wystawia odbiorcom faktury dokumentujące sprzedaż usług projektowych. Przygotowane przez wnioskodawcę projekty są unikalne, gdyż oferują szczególne rozwiązania, dostosowane do potrzeb odbiorców. Wnioskodawca wskazał także, iż imię oraz nazwisko odpowiednio wnioskodawcy oraz pracownika wraz z systematyką oraz umiejscowieniem w dokumentacji projektowej jest ściśle uzależnione od rodzaju tejże dokumentacji a mianowicie: na projektach w części koncepcyjnej jest zawsze ujęta firma, a następnie wnioskodawca oraz określony pracownik, na części do pozwolenia na budowę jest kolejno wskazana firma, następnie projektant - architekt, a w opracowaniu wnioskodawca oraz dany pracownik, a także konstruktor i inne osoby realizujące określony projekt z branży (ilość oraz obecność tychże osób jest ściśle uzależniona od realizowanego przedsięwzięcia), na częściach wykonawczych ujęta jest firma, a w opracowaniu wnioskodawca oraz określony pracownik.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wymieniona zasada stanowi wyraz przyjętego założenia, że pierwotnym źródłem prawa autorskiego jest twórcza działalność człowieka. Twórcą może zatem być - co wynika z samej natury procesu twórczego - wyłącznie osoba fizyczna. Przyjmuje się także, opierając się na art. 16 u.p.a.p.p., że autorskim dobrem osobistym jest nieograniczona w czasie i niepodlegająca zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem. Autorskie prawa osobiste mogą przysługiwać tylko osobom fizycznym, albowiem jedynie między osobą fizyczną a utworem może powstać wspomniana szczególna więź emocjonalna.

Odejście od wskazanej w art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. podstawowej zasady jest możliwe jedynie wówczas, gdy - co wyraźnie wynika z przytoczonego przepisu - pozwala na to szczególny przepis ustawy. W szczególności art. 11 u.p.a.p.p. oraz art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., przyznają pierwotne nabycie określonych w nich praw autorskich przez inny podmiot niż twórca.

Przepis art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. ustanawia podstawową zasadę, według której twórca nabywa prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu w momencie jego powstania. "Twórcę" w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę wymagają ustanowienia przepisem ustawowym (zob. np. wyrok SA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747).

O ile osobiste prawa do utworu pozostają zawsze przy (rzeczywistym) twórcy, w odniesieniu do majątkowych praw autorskich przewidziano sytuacje wyjątkowe w przypadku utworów zbiorowych (art.

11) oraz programów komputerowych stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (art. 74 ust. 3), kiedy to podmiotem pierwotnie uprawnionym do utworu jest – odpowiednio – producent (wydawca) utworu zbiorowego lub pracodawca zatrudniający informatyka (Damian Flisak, Komentarz do art.8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015).

W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych uznaje za zbywalne jedynie uprawnienia o charakterze majątkowym. Nawet w przypadku pierwotnego powstania tych praw na rzecz producenta, wydawcy czy też pracodawcy podmiotem autorskich praw osobistych pozostaje zawsze rzeczywisty twórca.

Od zasady tej obowiązująca ustawa nie przewiduje wyjątków i wobec jednoznacznego sformułowania art. 11 przewidującego powstanie z mocy ustawy praw majątkowych na rzecz producenta czy wydawcy określonego utworu, czy też art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., przewidującego powstanie takich praw na rzecz pracodawcy, nie ma tu miejsca dla przyznania pracodawcy, czy producentowi albo wydawcy choćby ograniczonego katalogu uprawnień osobistych (Zbigniew Okoń, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż aby opracowywany wespół z pracownikiem projekt architektoniczny, mógł skorzystać z obniżonej stawki VAT, musi cechować się takim przejawem działalności twórczej wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, aby finalnie projekt mógł zostać uznany za utwór, a skarżący – wnioskodawca za twórcę.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, by wnioskodawca - skarżący dokonywał jakichkolwiek czynności, które można by zakwalifikować jako modyfikowanie opracowanego projektu. Wynika z niego jedynie tyle, że wnioskodawca nabył od osoby fizycznej zatrudnianej prze zeń na podstawie umowy o pracę utwór stworzony w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Dając polecenie pracownikowi w ramach umowy o pracę wykonania usługi projektowej skarżący, na podstawie art. 11 u.p.a.p.p., mógł nabyć jedynie prawa majątkowe do projektu architektonicznego stworzonego przez pracownika w wyniku obowiązków wynikających z umowy o pracę. To nie oznacza jednak, iż w ten sposób stał się twórcą tego projektu. W szczególności, nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności - prawo do autorstwa utworu. Autorskie prawa osobiste pozostają zawsze przy twórcy – pracowniku wnioskodawcy.

Skarżący we wniosku o interpretację nie wskazał by dokonał czynności które by zmodyfikowały opracowany przez pracownika projekt tak by można przyjąć, iż to on jest twórcą projektu. Tym samym niespełniona zostanie w tej sytuacji przesłanka do uznania skarżącego za twórcę, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, uwzględniając zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu do 30 czerwca 2020r., który to wyraźnie określa, iż preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania 8% stawki podatku, w tej sytuacji kiedy w ramach umowy o pracę od swego pracownika nabywa utwór pracowniczy.

W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organ orzekając w sprawie nie naruszył ani art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 16: u.p.a.p, ani art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 ustawy o podatku VAT.

Konsekwencją przyjęcia opisanego poglądu w sprawie o braku możliwości uznania wnioskodawcy za twórcę projektu architektonicznego w odniesieniu do usługi projektowej realizowanej wspólnie z pracownikiem jest przyjęcie za prawidłowy pogląd o braku przysługiwania prawa do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich wg stawki 23%, do stawki 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań. Skoro bowiem należną wymaganą prawem jest stawka podatku VAT 23%, w zakresie wykonania kompleksowego świadczenia usługi projektowej przy współudziale pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, to brak jest podstaw prawnych do dokonywania korekty faktur z okresów poprzednich, w zakresie usług kompleksowych opisanych w treści wniosku.

W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd skargę jako niezasadną oddalił.

1. - ---------------------- 4/10