Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącego A. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
2.1. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w 1999 r. przed Sądem Rejonowym w Z. zawisła sprawa o sygn. akt [...] z wniosku E.Z. (matki skarżącego) o zniesienie współwłasności nieruchomości znajdującej się w Z., objętej księgą wieczystą nr [...], stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Wnioskodawczyni posiadała połowę udziałów we własności tej nieruchomości.
2.2. W toku wskazanego postępowania cywilnego, na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] r. przez notariusza A.M. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...] w B., Rep. [...], matka skarżącego darowała mu udział 1/40 we współwłasności wskazanej nieruchomości.
W tym samym dniu, przed tym samym notariuszem, zarazem złożyła oświadczenie – z podpisem notarialne poświadczonym, Rep. [...] - w którego treści wskazała, że jej wolą jest, by w powyższej sprawie cywilnej sąd przyznał własność przypadających jej nieruchomości z tytułu jej udziału skarżącemu, jak również zasądził na jego rzecz ewentualne spłaty przypadające na nią od pozostałych uczestników postępowania. Przy tym zaznaczyła, że żadnych spłat od skarżącego się nie domaga.
2.3. Postępowanie w opisanej sprawie cywilnej zakończyło się w dniu 29 czerwca 2006 r. Na mocy wydanego wówczas postanowienia Sądu Rejonowego w Z. skarżący uzyskał: a) własność trzech lokali wraz z udziałami we własności działki nr [...] oraz części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali; b) własność działek nr [...]; c) 1/8 udziału we współwłasności działki nr [...]; d) 1/5 udziału we współwłasności działki nr [...]. Sąd zasądził też spłaty na rzecz skarżącego w łącznej wysokości [...] zł.
2.4. Wskazane nieruchomości skarżący sprzedał w dniu 13 sierpnia 2010 r. za łączną cenę [...] zł, na dowód czego przedłożył dwa akty notarialne sporządzone przez notariusza A.S. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...] w Z., Rep. [...] oraz Rep. [...].
2.5. W dniu 25 sierpnia 2010 r. do NUS wpłynęło pismo skarżącego zawierające oświadczenie, że kwota ta zostanie przeznaczona na zakup nieruchomości lub części nieruchomości oraz przebudowę i remont budynku mieszkalnego.
Wobec tego w dniu 24 września 2014 r. NUS skierował do skarżącego wezwanie do przedłożenia dokumentów wskazujących na wydatkowanie środków na podany cel, natomiast w dniu [...] r. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał – wskazaną na wstępie – decyzję z dnia [...] r.
2.6. U podstaw tego rozstrzygnięcia NUS legło stwierdzenie, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu jedynie w wysokości [...] zł, co stanowi 1/40 ceny sprzedaży i odpowiada wysokości udziału nabytego w drodze darowizny.
W ocenie NUS pozostałą część skarżący otrzymał w następstwie orzeczenia sądowego o zniesieniu współwłasności. Tymczasem zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "nabycie w drodze darowizny" należy wiązać z umową darowizny, a zatem czynnością prawną dwustronną, do dokonania której niezbędne jest złożenie oświadczenia woli zarówno przez darczyńcę, jak i obdarowanego. Wskazanym przepisem nie jest objęte nabycie w drodze zniesienia współwłasności, jakkolwiek zdarzenie to także może prowadzić do bezpłatnego przysporzenia. Z kolei jednostronne oświadczenie woli, w którym matka skarżącego wyraziła swe oczekiwania względem rozstrzygnięcia sądu cywilnego, nie jest darowizną, lecz zrzeczeniem się roszczenia.
Następnie NUS podkreślił, że przychód należy pomniejszyć również o udokumentowane przez skarżącego koszty usługi pośrednictwa w odpłatnym zbyciu nieruchomości w wysokości [...] zł (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – o cenę nabycia przez skarżącego w dniu 7 września 2010 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w J. przy ul. [...] ([...] zł), opłaty notarialne z tym związane ([...]zł) i te spośród wykazanych wydatków na zakup materiałów budowlanych, które zostały poniesione w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości (łącznie: [...]zł).
W związku z powyższym NUS stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi kwota [...] zł a należne zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł.
2.7. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie tej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie braku podstaw do opodatkowania całego przychodu jako przysporzenia uzyskanego w drodze darowizny ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, któremu zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 21 § 3 o.p. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu odwołujący się wytknął organowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że oświadczenie złożone przez matkę skarżącego nie stanowiło dokonanej na jego rzecz darowizny udziałów w nieruchomościach objętych postępowaniem w sprawie zniesienia współwłasności, a w konsekwencji, że dochód uzyskany przez skarżącego wskutek późniejszego ich zbycia powinien podlegać opodatkowaniu.
Jednocześnie za nieuprawnione uznał założenie, że poprzez pojęcie darowizny należy rozumieć jedynie czynność pomiędzy darczyńcą a obdarowanym przybierającą postać umowy. Jak dodał, pogląd ten pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 888 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.). Nie znajduje on także oparcia ani w doktrynie, ani w orzecznictwie, gdzie podkreśla się, że jako darowizny należy traktować wszelkie czynności, mocą których dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia. Poza tym akcentuje się możność kwalifikowania jako darowizny umowy obejmującej zniesienie współwłasności, a o skuteczności darowizny decyduje nieodpłatny charakter przysporzenia majątkowego następującego kosztem majątku darczyńcy, a nie okoliczności, w jakich darczyńca złożył oświadczenie woli.
W przekonaniu autora odwołania treść oświadczenia matki skarżącego nie pozostawia wątpliwości, że jej wolą było dokonanie na rzecz skarżącego nieodpłatnego przysporzenia majątkowego w postaci pozostałej części przysługujących jej udziałów, jak również związanych z nimi ewentualnych spłat. Darowizna ta stała się natomiast skuteczna z chwilą przyznania skarżącemu własności poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem sądowego zniesienia współwłasności.
Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zniesienie współwłasności ma charakter służebny względem prawa własności i nie kreuje tego prawa. W rezultacie części nieruchomości wydzielone dla poszczególnych współwłaścicieli muszą odpowiadać wielkości przysługujących im udziałów, względnie być wyrównane przez spłaty. Tymczasem w wyniku zniesienia współwłasności w rozpatrywanym przypadku skarżący otrzymał przysporzenie większe aniżeli wynikałoby to z przysługującego mu udziału w wysokości 1/40, co oznacza, że sąd cywilny potraktował oświadczenie matki skarżącego jako darowiznę pozostałej części przysługujących jej udziałów. Zresztą, zdaniem odwołującego się, wynika to chociażby z zawartego w uzasadnieniu postanowienia stwierdzenia, że skarżącemu "wnioskodawczyni darowała w trakcie postępowania udział w nieruchomości objętej wnioskiem". Poza tym, w ocenie autora odwołania, już samo zakwalifikowanie tego oświadczenia jako zrzeczenia się roszczenia stanowiło wystarczająca podstawę do uznania go za darowiznę.
2.8. Argumentacja ta nie zyskała jednak aprobaty DIS, który przedstawienie motywów swej kwalifikacji rozpoczął od przytoczenia i omówienia przepisów u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.), w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 28 ust. 1-3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. d). W oparciu o te regulacje dokonał następnie szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie stwierdził, że decyzja wydana przez NUS jest prawidłowa.
Organ odwoławczy w szczególności podzielił pogląd, że sporne oświadczenie matki skarżącego nie spełnia cech darowizny i z tego względu nie można uznać, by przedmiotem umowy darowizny była całość posiadanego przez matkę skarżącego udziału we współwłasności nieruchomości. Jak zaznaczył, skarżący ma tego świadomość, albowiem w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r. zasygnalizował wolę wydatkowania uzyskanego przychodu na cele zwalniające go z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Następnie DIS wyjaśnił, że zniesienie współwłasności jest innym sposobem nabycia nieruchomości niż spadek lub darowizna, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Zaznaczył również, że celem postępowania sądowego o zniesienie współwłasności jest wyjście ze stosunku współwłasności, a nie dokonanie bezpłatnego przysporzenia. Dlatego też sądowe zniesienie współwłasności nie jest "darowizną udziałów" i to nawet wtedy, gdy dotychczasowy współwłaściciel faktycznie uzyskuje nieodpłatną korzyść za zgodą pozostałych uczestników postępowania.
Nie sposób bowiem twierdzić, by ustawodawca pojęcie "darowizna" odnosił do każdego rodzaju nieodpłatnej korzyści, która może być uzyskana, np. trudno cech darowizny poszukiwać w rezygnacji z roszczenia, zrzeczeniu się roszczenia, nabyciu z rabatem czy umowie użyczenia nieruchomości.
- 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji DIS i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w odwołaniu, zaznaczając, że podzielenie przez DIS stanowiska zajętego przez NUS skutkuje naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 120 i art. 199a § 1 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.
Nadto zaakcentował, że w orzecznictwie jest ugruntowany pogląd zakładający, iż w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. mieści się nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (umownego lub sądowego zniesienia współwłasności), a na poparcie tej tezy powołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 483/04 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 982/08. Raz jeszcze podkreślił, że zniesienie współwłasności pomiędzy obdarowanymi bez wątpienia jest czynnością wtórną w stosunku do samej darowizny, ponieważ w takiej sytuacji do nabycia danej rzeczy dochodzi z chwilą dokonania darowizny zaś na etapie zniesienia współwłasności następuje uszczegółowienie przedmiotów przypadających konkretnym obdarowanym. Stąd też, w jego przekonaniu, w zakresie pojęcia "nabycie w drodze darowizny" mieścić się również nabycie poszczególnych przedmiotów w wyniku zniesienia współwłasności.
Natomiast orzeczenia powołane przez organ odwoławczy w tym zakresie dotyczą zgoła odmiennego stanu faktycznego, gdyż odnoszą się do spraw, w których przesunięcia majątkowe były dokonywane między współwłaścicielami rzeczy, a nie: właścicielem i jego następcą.
Ponadto autor skargi wytknął organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1, art. 222 i art. 207 o.p. wobec braku ustosunkowania się do zarzutu, że już sam fakt zrzeczenia się roszczenia należy traktować jako darowiznę. Z kolei uznanie, że w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r. skarżący dał wyraz świadomości tego, iż sporne oświadczenie jego matki nie było darowizną, uznać należało, zdaniem pełnomocnika skarżącego, za dowolne i jako takie godzące w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.
- 3.2. W odpowiedzi DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację dotychczas zaprezentowaną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Skarga nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
5. Kluczowymi faktami w tej sprawie, są następujące okoliczności. W toku postępowania przed sądem powszechnym o zniesienie współwłasności matka skarżącego w dniu 24 listopada 2005 r., przed tym samym notariuszem:
a) zawarła ze skarżącym umowę darowizny w formie aktu notarialnego, na podstawie której darowała skarżącemu udział w wysokości 1/40 we współwłasności nieruchomości, której dotyczyło wskazane postępowanie działowe;
b) złożyła oświadczenie, lecz już nie formie aktu notarialnego a tylko z podpisem notarialne poświadczonym, w którego treści wskazała, że jej wolą jest, aby w prowadzonym postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności tejże nieruchomości sąd przyznał skarżącemu własność przypadających jej nieruchomości z tytułu jej udziału, jak również zasądził na jego rzecz ewentualne spłaty przypadające na nią od pozostałych uczestników postępowania. Dodała, że od skarżącego nie domaga się spłat.
Spór pomiędzy stronami dotyczy właśnie kwalifikacji prawnej opisanego wyżej w pkt b) oświadczenia matki skarżącego. Podatnik twierdzi, że również w tym przypadku doszło do darowizny na jego rzecz udziałów przypadających jego matce (ponad "niesporny" udział w wysokości 1/40). Organy podatkowe twierdzą zaś, że w tym przypadku nie doszło do darowizny, ponieważ nie każde nieodpłatne przysporzenie jest darowizną.
6. W odniesieniu do regulacji prawnych relewantnych w tej sprawie należy wpierw wskazać, że pomimo tego, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w roku 2010, to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., poz. 1588 ze zm.) należy stosować zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.
W dalszej kolejności należy powołać art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
Jednakże zgodnie, z mającym węzłowe znaczenie w tej sprawie, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.
Kwestią sporną jest właśnie interpretacja ostatnio wskazanego przepisu, a ściślej, czy oświadczenie matki skarżącego, że jej wolą jest, aby w prowadzonym postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności tejże nieruchomości sąd przyznał skarżącemu własność przypadających jej nieruchomości z tytułu jej udziału, jak również zasądził na jego rzecz ewentualne spłaty przypadające na nią od pozostałych uczestników postępowania, wyczerpuje znamiona wskazanej w tej regulacji "darowizny".
7. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu Sąd stwierdza, że stanowisko strony skarżącej nie jest trafne. Organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały sporne oświadczenie jako inną niż darowizna czynność prawną.
7.1. Na gruncie tej sprawy matka skarżącego złożyła sporne oświadczenie w toku postępowania sądowego o zniesienie współwłasności. W związku z tym, już sama treść oświadczenia jednoznacznie wskazuje, że matka skarżącego zmierzała do wpłynięcia na sposób dokonania podziału nieruchomości objętej współwłasnością, który zainicjowała składając wniosek do sądu powszechnego. Jej intencją nie była zatem darowizna – a więc zobowiązanie się do bezpłatnego świadczenia na rzecz syna (por. 888 § 1 k.c.). W oświadczeniu zawarte jest stwierdzenie, że jej wolą jest aby "Sąd Rejonowy (...) przyznał własność... (...)". Zdaniem Sądu stanowi to jednoznacznie, bez miejsca na wątpliwości zademonstrowanie woli co do sposobu dokonania podziału przez Sąd, co jest istotną sądowego zniesienia współwłasności a nie umowy darowizny. W tym przypadku nie doszło więc do bezpłatnego świadczenia kosztem majątku świadczącej na rzecz obdarowanego (o czym mowa w art. 888 § 1 k.c.), a do wyrażenia woli w zakresie sposobu podziału rzeczy wspólnej oraz odmowy (rezygnacji) przyjęcia lub żądania ekwiwalentu (por. wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 20 października 2009 r., III Ca 794/09, Lex nr 1713877).
Poza tym nie może umknąć uwadze, że przedmiotowe oświadczenie matka skarżącego złożyła w tym samym dniu, przed tym samym notariuszem, który sporządził w formie aktu notarialnego umowę darowizny udziału w wysokości 1/40. Jeśli matka skarżącego zamierzała dokonać darowizny także i w odniesieniu do pozostałej posiadanej części udziałów we współwłasności, to bez przeszkód i tę część udziałów mogła objąć umową darowizny. Także z zestawienia tych okoliczności wynika wniosek, że intencją matki skarżącego w odniesieniu do spornego oświadczenia nie było przekazanie synowi reszty posiadanych udziałów w drodze darowizny, lecz w inny sposób.
Jak wyżej podniesiono sporne oświadczenie zostało złożone w toku postępowania sądowego o zniesienie współwłasności (zainicjowanego przez matkę skarżącego). W odniesieniu do tego typu czynności prawnej w orzecznictwie sądów powszechnych i Sądu Najwyższego przyjmuje się, że stanowi ono wniosek uczestnika postępowania wyrażający jego wolę co do sposobu dokonania działu przez sąd (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1961 r., IV CR 332/61, OSNC 1963, nr 3, poz. 54; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1980 r., III CRN 180/80, OSNC 1981, nr 2-3, poz. 45, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1984 r., III CRN 35/84, OSNC 1984, nr 10, poz. 184, postanowienie Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 7 października 2015 r., II Ca 2761/14, Lex nr 1916187). Co prawda organy podatkowe expressis verbis tak nie zakwalifikowały analizowanego oświadczenia, jednak nie ma to żadnego znaczenia z puntu widzenia rozstrzygnięcia (wyniku) sprawy.
Oczywiście dopuszczalne jest także zrzeczenie się spłaty, czy dopłaty albowiem w tym zakresie również żadna forma szczególna nie jest wymagalna. Takie oświadczenie współwłaściciela, wyrażające jego wolę co do sposobu dokonania działu przez sąd, może wyrażać także wolę, że nie on chce partycypować w podziale danej rzeczy i wnosi o zasądzenie przypadających mu spłat na rzecz innej osoby.
Oświadczenie takie może mieć wpływ na treść orzeczenia o zniesieniu współwłasności (podziale rzeczy), ale nie uzasadnia poglądu, jakoby udział tego uczestnika działu, na rzecz którego oświadczenie zostało złożone, już w tym momencie wzrósł o udział uczestnika składającego to oświadczenie (por. wskazane już orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1961 r., IV CR 332/61). Skutek taki wywrze dopiero uprawomocnienie się ewentualnego orzeczenia sądu. Art. 622 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. – dalej: k.p.c.) jest podstawą do tego rodzaju oświadczeń, stanowiąc, że w toku postępowania o zniesienie współwłasności sąd powinien nakłaniać współwłaścicieli do zgodnego przeprowadzenia podziału, wskazując im sposoby mogące do tego doprowadzić (§1), a gdy wszyscy współwłaściciele złożą zgodny wniosek co do sposobu zniesienia współwłasności, sąd wyda postanowienie odpowiadające treści wniosku, jeżeli spełnione zostaną wymagania, o których mowa w dwóch artykułach poprzedzających, a projekt podziału nie sprzeciwia się prawu ani zasadom współżycia społecznego, ani też nie narusza w sposób rażący interesu osób uprawnionych (§ 2).
Złożenie przez uczestników postępowania nieprocesowego zgodnych oświadczeń w trybie art. 622 k.p.c. wywołuje zbliżony skutek do pozasądowego zniesienia współwłasności dokonanej (w formie aktu notarialnego), jednak w przeciwieństwie do umowy o zniesienie współwłasności nie może być traktowane jako przeniesienie własności udziałów przez jednego ze współwłaścicieli na rzecz innego współwłaściciela w wyniku dokonanej przez nich czynności prawnej. To postanowienie sądu ma charakter konstytutywny. Wskazany w postanowieniu sądu współwłaściciel uzyskuje prawo własności rzeczy dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 624 zdanie pierwsze k.p.c.), nie zaś w wyniku czynności (umowy) uczestników postępowania.
Co więcej, dokonanie przez matkę skarżącego w tym samym dniu darowizny udziału w wysokości 1/40 miało istotne znaczenie prawne - w kontekście spornego oświadczenia, co do pozostałej części udziałów. Otóż czynność prawna wyrażająca wolę co do sposobu dokonania działu przez sąd, może być skierowana tylko w stosunku do innego współwłaściciela (innego spadkobiercy) uprawnionego materialnie i będącego uczestnikiem postępowania działowego (por. w tej kwestii: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 października 1995 r., II CRN 133/95, Lex nr 1228038 oraz podane tam orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1961 r., sygn. akt 4 CR 332/61, OSN 1963, nr 3, p. 54, postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1980 r., sygn. akt III CRN 180/80, OSNCP 1981, nr 2-3, p. 45, i z dnia 20 marca 1984 r., sygn. akt III CRN 35/84, OSNCP 1984, nr 10, p. 184).
Zatem gdyby skarżący na skutek darowizny udziału w wysokości 1/40 nie stał się uprawnionym materialnie uczestnikiem postępowania o zniesienie współwłasności (współwłaścicielem w części 1/40), a tym samym nie dysponował żadnym uprawnieniem materialnoprawnym do otrzymania przedmiotu podziału, to sporne oświadczenie matki skarżącego co do sposobu dokonania działu nie mogłoby wywrzeć oczekiwanych skutków prawnych.
Z tych względów Sąd stwierdza, że matka skarżącego dokonała na jego rzecz darowizny tylko udziału w wysokości 1/40 we współwłasności nieruchomości, a w pozostałej (spornej) części wyraziła wolę co do sposobu zniesienia współwłasności przez sąd w toczącym się postępowaniu cywilnym, poprzez przyznanie własności przypadających jej nieruchomości z tytułu jej udziału - skarżącemu, jak również zasądzenie na jego rzecz ewentualnych spłat przypadających na nią od pozostałych uczestników postępowania.
7.2. W związku z tym nie jest zasadne twierdzenie strony skarżącej i oparta na nim argumentacja, że skarżący stał się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości jako obdarowany, ponad udział w wysokości 1/40 ma skutek tego oświadczenia, a więc już w dniu 24 listopada 2005 r. Skutki rzeczowe w postaci nabycia własności nieruchomości ponad wskazany udział w wysokości 1/40 nastąpiły względem skarżącego dopiero wobec wejścia do obrotu prawnego konstytutywnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., [...]. Dopiero na skutek dokonanego zniesienia współwłasności przez Sąd nastąpił w tej mierze nowy stan prawny (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 1991 r., III CZP 17/91, OSNC 1991, nr 10-12, p. 119). Zgodnie z art. 624 zdanie pierwsze k.p.c. dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia przyznającego dotychczasowym współwłaścicielom części lub jednemu z nich całość rzeczy, własność przechodzi na uczestników wskazanych w postanowieniu.
7.3. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że w odniesieniu do udziału w wysokości przekraczającego 1/40, skarżący nie nabył współwłasności przedmiotowej nieruchomości "w drodze darowizny" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., lecz na skutek zniesienia współwłasności.
Nie każde bezpłatne przysporzenie stanowi darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., a tym samym wskazanego przepisu ustawy podatkowej.
Jednym z takich przypadków jest "nieodpłatne zniesienie współwłasności", w tym także – jak w tej sprawie – na mocy postanowienia sądu powszechnego znoszącego współwłasność. Sąd orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. nie można czynności prawnej "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" utożsamiać z umową "darowizny", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., nawet jeżeli na podstawie przepisów k.c. można byłoby wskazywać na podobieństwa skutków prawnych (ekonomicznych) tych czynności (wyrok z dnia 19 marca 2008 r., II FSK 170/07, Lex nr 475558). Zniesienie współwłasności wyłącza możliwość stosowania do niej przepisów regulujących umowę darowizny. Są to dwa odrębne zdarzenia prawne odnoszące się do różnych stosunków prawnych.
Istotą darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 k.c.). Chodzi więc o czynność prawną, w której darczyńca przysparza obdarowanemu nieodpłatną korzyść; jest to przy tym umowa, w której nie występuje ekwiwalentne świadczenie ze strony obdarowanego (zob. G. Bieniek red., Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t.
- 2. Warszawa 2007, s. 734).
Trzeba jednak zaakcentować, że nie każde bezpłatne przysporzenie stanowi darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Zgodnie z art. 889 k.c. nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia: 1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
2) gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r., II FSK 257/09 (Lex nr 506346) stwierdził, że pojęcie określone w art. 889 pkt 1 k.c. "umowy uregulowane innymi przepisami kodeksu" należy rozumieć szeroko, a więc nie tylko umowy i nie tylko uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego (analogicznie: Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., I ACa 714/12, Lex nr 1278077).
Można zatem wyróżnić szereg czynności prawnych, w ramach których dochodzi do bezpłatnego przesunięcia majątkowego, a nie zawsze stanowi to umowę darowizny. W niektórych przypadkach, wola bezpłatnego przesunięcia majątkowego może być wynikiem wcześniejszych przesunięć majątkowych pomiędzy tymi samymi lub innymi osobami, może też być również rezultatem wzajemnych rozliczeń, proporcji w jakich określone osoby przyczyniały się do powstania danego majątku, może też być efektem względów etycznych i szeregu innych przesłanek, które znane są wyłącznie uczestnikom czynności prawnej.
Z kolei istotą zniesienia współwłasności jest wykonanie przysługującego współudziałowcom rzeczy roszczenia (art. 210 k.c.), jak również dokonanie całościowych rozliczeń z tytułu posiadania rzeczy wspólnej, czynionych wydatków i nakładów (art. 618 k.p.c.).
Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Gl 842/08 (Lex nr 489650) nabycie w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, nie stanowi nabycia w drodze darowizny, a bezpłatne zniesienie współwłasności skutkujące powiększeniem udziałów dotychczasowych współwłaścicieli (współwłaściciela) nie jest tożsame z ich darowizną, gdyż nie stanowi zobowiązania do bezpłatnego świadczenia lecz jeden z dopuszczonych prawem sposobów wyjścia ze współwłasności.
7.4. Powołane w skardze orzeczenia nie odnoszą się do przystających do sprawy niniejszej okoliczności, które są prawnie istotne. Wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 483/04 (Lex nr 147409) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., III SA/Wa 982/08 (Lex nr 511335) odnoszą się do sytuacji "nabycia w drodze spadku", zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. i wyjaśniają, że w tym pojęciu mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Tymczasem w tej sprawie kluczowe jest stwierdzenie, że skarżący nie nabył udziału we współwłasności nieruchomości ponad udział w wysokości 1/40 na skutek oświadczenia jego matki – uczestniczki postępowania o zniesienie współwłasności, co do sposobu dokonania działu przez sąd. Czynność ta, jak wyżej argumentowano, nie stanowi darowizny, ani – co oczywiste stwierdzenia nabycia spadku (mutatis mutandis należałoby przyjąć: stwierdzenia nabycia współwłasności), ani działu spadku (szerzej: podziału majątku objętego współwłasnością). Z kolei uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2014 r., I ACa 1598/13 (Lex nr 1504405) dostarcza wręcz argumentów przeciwko stronie skarżącej. Wskazano w nim, że: "(...) umowa o podział majątku wspólnego mocą której cały majątek przypada jednemu z małżonków bez spłaty na rzecz drugiego jest zbliżona swoim charakterem prawnym do umowy darowizny udziału w majątku wspólnym. W jej wyniku dochodzi bowiem do nieodpłatnego przeniesienia określonych praw podmiotowych z majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z małżonków. Bez wątpienia również odnosi podobny skutek z punktu widzenia ekonomicznego. Na tym jednak podobieństwa pomiędzy tymi umowami się kończą. Celem podziału majątku wspólnego jest zniesienie wspólności tego majątku (art. 46 k.r. i o. w zw. z art. 1037 § 1 w zw. z art. 210 k.c.), ale również dokonanie całościowych rozliczeń z tytułu jego posiadania, czynionych wydatków i nakładów poczynionych z majątku wspólnego na majątek osobisty a także wydatków i nakładów poczynionych z majątku osobistego na majątek wspólny (art. 45 k.r.o.)."
8. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, wzięły pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy dowody, wyciągnęły z nich trafne wnioski co do okoliczności prawnie relewantnych z punktu widzenia kwalifikacji stanu faktycznego tej sprawy oraz dały temu wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 o.p. uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji nie została naruszona zasada praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Z tych względów nie sposób uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 191 § 1, art. 120 i art. 199a o.p., art. 120 i 121 § 1 o.p., art. 2 Konstytucji RP, a nadto art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 o.p. (w związku – jak wskazano w skardze - z art. 222 i 207 o.p.). Ocena materiału dowodowego oraz postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, jak również dokonanej przez NUS prawnopodatkowej sytuacji skarżącego zasadnie doprowadziła organ odwoławczy do wniosku o konieczności utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji. Wobec podniesionego w skardze argumentu Sąd dodatkowo stwierdza, że DIS dostatecznie ustosunkował do zarzutu odwołania, "że już sam fakt zrzeczenia się roszczenia należy traktować jako darowiznę". Brana w całości pod uwagę argumentacja organu odwoławczego jednoznacznie wyraża pogląd, że w analizowanej sytuacji nie doszło do czynności prawnej w postaci darowizny.
9. Niezależnie od powyższej argumentacji co do braku podstaw do przypisania znamion darowizny analizowanemu oświadczeniu matki skarżącego, stwierdzić należy jeszcze jedną okoliczność wykluczającą dopuszczalność zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Przy czym ma ona charakter subsydiarny, ponieważ sprowadza się do teoretycznego założenia, że nawet gdyby traktować sporne oświadczenie jako zmierzające do obdarowania skarżącego udziałem we współwłasności ponad udział w wysokości 1/40, to nie mogłoby być ono uznane jako element ważnej umowy darowizny (przyjętej ex post przez skarżącego).
Z darowizną łączy się przeniesienie własności lub udziałów we współwłasności. W konsekwencji umowy takie, jeśli odnoszą się do nieruchomości, muszą być zawierane w odpowiedniej formie.
Zgodnie z art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Wymóg ten dotyczy wszelkich umów zobowiązujących do przeniesienia własności nieruchomości (wyrok sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r., II CSK 77/11, Lex nr 1119491), w tym rzecz jasna rozporządzenia udziałem we współwłasności nieruchomości (E. Gniewek, Komentarz do art. 198 Kodeksu cywilnego, LEX).
Z kolei stosownie do art. 73 § 2 k.c. jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę szczególną, w tym oczywiście formę aktu notarialnego, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (chyba że ustawa zastrzega inny rygor – co w tej sprawie jest bez znaczenia).
W następnej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 890 § 2 k.c. który w przypadku darowizny własności (udziału we współwłasności) nieruchomości zastrzega - w związku z art. 158 k.c. - formę aktu notarialnego. Ten przepis stanowi bowiem wyjątek od art. 890 § 1 k.c. zgodnie z którym umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z unormowania art. 890 § 2 k.c. wynika, że obowiązek zachowania formy szczególnej oznacza - w odniesieniu do darowizny własności albo udziału we współwłasności nieruchomości - formę aktu notarialnego i to dla oświadczeń obu stron (tak: S. Dmowski w pracy zbiorowej pod red. G. Bieńka, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom 2, Warszawa 1999, s. 524).
W tym stanie rzeczy, nawet gdyby przyjąć założenie, że oświadczenie matki skarżącego dotyczące reszty jej udziału (ponad 1/40) było oświadczeniem darczyńcy, to i tak ze względu na treść art. 890 § 2 w związku z art. 158 i 73 § 2 k.c. nie mogło by ono doprowadzić do zawarcia ważnej umowy darowizny tego udziału we współwłasności. Brak zachowania w tym przypadku formy aktu notarialnego powoduje, że nieformalna umowa darowizny byłaby nieważna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1973 r., III CRN 33/73, Lex nr 7231; S. Rudnicki w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1999, s. 142).
W konsekwencji wykluczałoby to zastosowanie wobec skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., który wymaga nabycia własności w ramach darowizny, która jest ważna, a tym samym wywołuje skutki prawne w sferze prawa prywatnego i publicznego.
Przy czym Sąd raz jeszcze podkreśla, że ostatnio naprowadzona argumentacja ma charakter dodatkowy, czy komplementarny, ponieważ wyłączenie stosowania spornego zwolnienia podatkowego znajduje uzasadnienie już na etapie kwalifikacji oświadczenia matki skarżącego, jako innej czynności prawnej niż oświadczenie darczyńcy ukierunkowane na wykreowanie umowy darowizny.
- 10. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.