Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/275/2022/8878 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 5 maja 2022 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca lub spółka) na poczet zaległości w podatku od nieruchomości.
W uzasadnieniu postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach przedstawiło następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.
Postanowieniem z dnia 5 maja 2022 r. nr [...] organ I instancji dokonał zarachowania wpłat dokonanych w 2021 r. w zakresie opłat podatków, tj. wpłata z dnia 14 stycznia 2021 r. na kwotę 1.000 zł, wpłata z dnia 15 marca 2021 r. na kwotę 2.000 zł, wpłata z dnia 15 kwietnia 2021 r. na kwotę 1.000 zł, wpłata z dnia 21 maja 2021 r. na kwotę 1.000 zł, wpłata z dnia 28 czerwca 2021 r. na kwotę 1.000 zł, wpłata z dnia 14 lipca 2021 r. na kwotę 1.000 zł, wpłata z dnia 30 sierpnia 2021 r. na kwotę 30.558 zł, wpłata z dnia 6 września 2021 r. na kwotę 2.000 zł, wpłata z dnia 17 września 2021 r. na kwotę 9.660 zł. Organ I instancji postanowił, iż pomimo wskazania w dowodzie wpłaty tytułu płatności na poczet podatku od nieruchomości na 2021 r., należy dokonać zarachowania wpłat na najstarszą zaległość podatkową.
W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 o.p. i wniosła o jego uchylenie. Wskazała, że nie zgadza się ze sposobem zaliczania wpłat, metodyką naliczania odsetek oraz uzasadnieniem treści postanowienia, które uniemożliwia kontrolę prawidłowości dokonanego zarachowania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, rozpatrując zażalenie, na wstępie zacytowało treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i § 3 o.p. W świetle obowiązujących przepisów, obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - należy wpłacać na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnik jest zobligowany do wpłaty podatku wynikającego z decyzji, a nie z uprzednio złożonej deklaracji. Z uwagi na sposób powstawania zobowiązań wobec osób prawnych, czyli na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku, kwota wynikająca z decyzji określającej, powinna zostać wpłacona wraz z odsetkami, ponieważ termin płatności mimo wydanej decyzji nie ulega przesunięciu. Po upływie terminu płatności, zobowiązanie podatkowe przekształca się w zaległość podatkową zgodnie z art. 51 § 1 o.p. Natomiast odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego na podstawie art. 55 § 1 o.p.
W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. z Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.) oraz art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Kolegium zaznaczyło, że z akt sprawy wynika, że podatnik mimo treści art. 6 ust. 9 u.p.o.l., nie złożył deklaracji za 2021 r. z tytułu podatku od nieruchomości, nie wydano wobec podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, natomiast posiada zaległości podatkowe za lata ubiegłe. Zobowiązanie podatkowe za lata 2015-2018, zostało określone w drodze decyzji organu I instancji, które w wyniku złożenia odwołania Kolegium uchyliło i orzekło co do istoty sprawy. W wyniku decyzji organu II instancji, podatnik był zobowiązany do zapłaty wyższej kwoty podatku, niż wynikało to z pierwotnie złożonych deklaracji. Zatem, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, decyzje organu II instancji dotyczące podatku od nieruchomości za 2015-2018 rok mają walor ostateczny.
Kolegium wskazało, że na dzień wydania postanowienia organu I instancji podatnik posiadał zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016, 2017, 2018 i 2020 wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji wpłaty dokonane przez podatnika w 2021 r. zostały zarachowane postanowieniem organu I instancji na poczet zaległości podatkowych z 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz częściowo 2018 r., wynikających z ostatecznych decyzji podlegających wykonaniu na podstawie art. 239e o.p.
W ocenie organu odwoławczego sposób zarachowania wpłat został opisany w zaskarżonym postanowieniu z uwzględnieniem przyjętej metodyki, a opisany stan faktyczny i prawny przedstawiono w tabeli stanowiącej załącznik do przedmiotowego postanowienia. Po zarachowaniu wpłat, na dzień 5 maja 2022 r. zaległości w podatku od nieruchomości wynoszą: rok 2018 - 4211 zł należność główna i odsetki za zwłokę, rok 2020 - 82 zł należność główna i odsetki za zwłokę. Wobec powyższego, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, dotyczący niewłaściwego zaliczania wpłat. Wskazując na treść art. 62 § 1 o.p., Kolegium za słuszne uznało zarachowanie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, która nie została zapłacona w ustawowych terminach płatności. Zaznaczyło, że istotą wprowadzonej zmiany w art. 62 § 1 o.p. jest pierwszeństwo zaległości podatkowych, które powinny być spłacane przed podatkami, których termin płatności dopiero upłynie.
Organ podatkowy, w przypadku zaległości podatkowych, ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku. Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520).
Z danych ewidencyjnych wynika, iż zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości nie zostało uiszczone w obowiązującym terminie, a więc stało się zaległością podatkową, co stanowiło dla organu podatkowego podstawę do zarachowania wpłat z 2021 r. proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami.
Kolegium, cytując dalej treść art. 53 o.p., dotyczącego naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 703) podniosło, że mając na uwadze dokonane przez podatnika wpłaty z danego dnia w określonej kwocie oraz dyspozycję na dowodzie wpłaty określającą rodzaj konta podatkowego, organ podatkowy zaliczył ją na zaległość w podatku od nieruchomości za wyszczególniony w przedmiotowym postanowieniu okres podatkowy. Wskazanie podatku przez podatnika skutkuje tym, że organ zalicza dokonaną wpłatę na najwcześniej wymagalną ratę w tym podatku, którą w niniejszej sprawie stanowi kwota 928 zł z tytułu niezapłaconej w pełnej wysokości pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2015 r. Przytaczając treść art. 55 § 2 o.p., organ odwoławczy podniósł, że wpłacona kwota została rozliczona przez organ na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwą treść postanowienia, uniemożliwiającą kontrolę prawidłowości dokonanego zarachowania, Kolegium podniosło, że w postanowieniu wskazano jednoznacznie datę i kwotę wpłaty, którą zalicza na konkretny miesiąc i rok, z wyszczególnieniem na należność główną i odsetki za zwłokę oraz przedstawiono metodologię wyliczenia. Dodatkowo zawarto informację o zaległościach pozostałych do zapłaty na dzień wydania postanowienia, z rozbiciem na należność główną i odsetki za zwłokę. Z powyższych danych podatnik jest w stanie wyliczyć właściwe odsetki, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek właściwego ich naliczenia i terminowego uregulowania.
W ocenie Kolegium, organ I instancji w sposób przejrzysty wskazał w rozbiciu na każdą pojedynczą wpłatę podatnika, jaka była jej wysokość, kiedy wpłata została dokonana i jak zostaje zarachowana. Zarachowanie wpłaty zostało rozdzielone na należność główną z podaniem konkretnej kwoty i odsetki również ze wskazaniem wysokości kwoty zarachowanej na ten cel. Wobec tego, zdaniem Kolegium, podatnik uzyskał pełną informację jak wpłacany przez niego podatek od nieruchomości został faktycznie zaksięgowany przez organ podatkowy. Kwota wpłaty została jednoznacznie powiązana z konkretną ratą podatku.
Natomiast terminy płatności rat z tytułu podatku od nieruchomości wynikają wprost z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji wskazał wysokość zaległości podatkowej, wyjaśnił z jakiego tytułu one pochodzą, podając szczegółowo daty i numery wydanych decyzji.
W ocenie Kolegium postanowienie organu I instancji spełnia warunki wynikające z art. 217 § 1 o.p. Poza tym, zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 w zw. z art. 51 § 1 o.p.) i nie wszczyna się egzekucji. Zatem zaskarżone postanowienie nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym.
Zdaniem Kolegium organ I instancji w wydanym postanowieniu słusznie uznał, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem wystąpiły podstawy do zawieszenia okresu naliczania odsetek za okres trwającego postępowania w I instancji oraz toczącego się postępowania przed Kolegium. Wobec tego odsetki za zwłokę nie zostały naliczone w sposób ciągły, gdyż w świetle obowiązujących przepisów uwzględniono przerwy wynikające z art. 54 § 1 pkt 2 i 7 o.p. Cytując treść art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 165 § 4 o.p. Kolegium wskazało, że okres bezodsetkowy na etapie postępowania organu I instancji dotyczy okresu od dnia 25 marca 2019 r. do dnia doręczenia decyzji: 5 października 2020 r. za 2015 r., 22 września 2020 r. za lata 2016-2018. Przytaczając treść art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 139 § 3 o.p. Kolegium podniosło, że odwołanie strony wpłynęło do Kolegium w dniu 22 października 2020 r., zatem dwumiesięczny termin załatwienia sprawy upłynął w dniu 22 grudnia 2020 r. Zatem dzień następny po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. przypada na 23 grudnia 2020 r. Okres bezodsetkowy w czasie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy występuje od dnia 23 grudnia 2020 r. do dnia doręczenia decyzji Kolegium, czyli: 1 marca 2021 r. za 2015 r., 8 marca 2021 r. za lata 2016-2018.
Organ podatkowy, dokonując wyliczenia kwot odsetek należnych za nieterminowe uregulowanie podatku, wziął pod uwagę okresy bezodsetkowe. Tym samym, kwota wpłacona przez podatnika została zarachowana na należność główną i odsetki liczone za następujące okresy: od pierwszego dnia po upływie terminu płatności do dnia poprzedzającego dzień odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, od kolejnego dnia po dniu, w którym decyzja organu I instancji została dostarczona do dnia, w którym upłynął 2 miesięczny termin rozpatrzenia odwołania przez organ II instancji, od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji organu odwoławczego, do dnia zapłaty podatku.
Końcowo Kolegium wskazało, że nie przedawniło się zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016, z uwagi na wszczęcie w dniu 18 grudnia 2020 r. postępowania karno-skarbowego. Zawiadomieniem doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 18 stycznia 2021 r. poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 121 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez niewykonanie ciążącego na organie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w konsekwencji wpłynęło na to, iż organ ustalił w sposób niewłaściwy okresy nienaliczania odsetek za zwłokę wobec skarżącej;
- - art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie w przypadku zaistnienia przesłanek do nienaliczania odsetek za zwłokę, w sytuacji prawem przewidzianej;
- - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p. polegające na nieuchyleniu przez organ odwoławczy postanowienia organu podatkowego, w sytuacji jego wadliwości.
W uzasadnieniu skargi, przytaczając treść art. 54 § 1 pkt 2 o.p., skarżąca podniosła, że organ I instancji wskazał jedynie, że zgodnie z pismem Kolegium odwołanie podatnika wpłynęło do organu II instancji w dniu 22 października 2022 r. Podkreślił, że w niniejszej sprawie składane były cztery odwołania, w tym trzy złożyła osobiście strona (odwołanie od decyzji za lata 2016-2018), jedno złożył pełnomocnik (odwołanie od decyzji za 2015 r.). Również decyzje organu zostały odebrane przez skarżącą w innym dniu, tj. 21 września 2022 r., a przez pełnomocnika w dniu 5 października 2022 r., zatem terminy do złożenia środka odwoławczego dla tych podmiotów upływały w innych terminach. Organ I instancji nie odniósł się do tej kwestii, natomiast datę wpływu odwołania podatnika do organu odwoławczego (22 październik 2022 r.) ustalał w kontekście przesłanek z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., zaś Kolegium nie zweryfikowało powyższej okoliczności.
Skarżąca podniosła, że w sprawie obok pełnomocnika działa sama strona, a decyzje pierwszoinstancyjne były odbierane przez stronę w różnych terminach. Istotne zatem było precyzyjne ustalenie daty odbioru środków zaskarżenia przez organ I instancji, jak i momentów dostarczenia ich organowi odwoławczemu, w celu zweryfikowanie tych okoliczności pod kątem regulacji z art. 54 § 1 pkt 2 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Art. 54 o.p. stanowi, że:
§ 1 Odsetek za zwłokę nie nalicza się:
- 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;
- 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;
- 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;
- 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;
- 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;
- 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;
7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;
7b) za okres od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji określonej w art. 119zfa § 1 do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania zgodnie z art. 119zfk § 1 lub 2, od zaległości podatkowych związanych z osiągnięciem korzyści podatkowej;
- 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.
Stosownie do art. 227 § 1 o.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226.
Prawidłowo zatem organy uznały, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem wystąpiły podstawy do zawieszenia okresu naliczania odsetek za okres trwającego postępowania w I instancji. Podobnie wystąpiły podstawy do zawieszenia naliczania odsetek za okres toczącego się postępowania przed Kolegium po upływie terminu na wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Wobec tego odsetki za zwłokę nie zostały naliczone w sposób ciągły, gdyż w świetle obowiązujących przepisów uwzględniono przerwy wynikające z art. 54 § 1 pkt 2 i 7 o.p. Cytując treść art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 165 § 4 o.p. Kolegium wskazało, że okres bezodsetkowy na etapie postępowania organu I instancji dotyczy okresu od dnia 25 marca 2019 r. do dnia doręczenia decyzji: 5 października 2020 r. za 2015 r., 22 września 2020 r. za lata 2016-2018. Prawidłowo również wskazały, że odwołania strony wpłynęły do Kolegium w dniu 22 października 2020 r., zatem dwumiesięczny termin załatwienia sprawy upłynął w dniu 22 grudnia 2020 r. Zatem dzień następny po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. przypada na 23 grudnia 2020 r. Okres bezodsetkowy w czasie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy występuje od dnia 23 grudnia 2020 r. do dnia doręczenia decyzji Kolegium, czyli: 1 marca 2021 r. za 2015 r., 8 marca 2021 r. za lata 2016-2018. Organ podatkowy, dokonując wyliczenia kwot odsetek należnych za nieterminowe uregulowanie podatku, wziął pod uwagę te okresy bezodsetkowe.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, brak jest natomiast ustalenia, stosownie do art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 227 § 1 o.p., daty wpływu odwołań skarżącej do organu podatkowego, a w konsekwencji czy organ odwoławczy otrzymał te odwołania wraz z aktami sprawy nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym odwołania wpłynęły do organu I instancji, czy też zastosowanie w tym przypadku znajdzie okres bezodsetkowy, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 2 o.p. Okoliczności te nie wynikają z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali prawidłowo stan faktyczny sprawy w tym zakresie.
Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.