Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1282/16

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm - dalej o.p.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- dalej u.p.d.f.), po rozpoznaniu odwołania D. S. (dalej – strona, skarżąca, podatniczka), reprezentowanej przez pełnomocnika – A. S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r.; i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż związane jest ono ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość oraz nieruchomości niemieszkalnej – garażu, położonych w K.. Organ I instancji wskazał jednocześnie, że w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 22 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła pisemne wyjaśnienia dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z zaprezentowanym przez nią stanowiskiem, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został wydany na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym w całości podlega zwolnieniu z opodatkowania. Strona nie zanegowała dokonanych w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustaleń dotyczących własności budynku mieszkalnego, którego budowy dotyczyły przedstawione wydatki. Jednak, zdaniem podatniczki, w opisanej sytuacji warunek posiadania tytułu własności do wznoszonego budynku mieszkalnego nie jest konieczny. Wystarczy, że wznoszony budynek, tak jak w niniejszym przypadku, stanowi własność współmałżonka. Na potwierdzenie tej tezy w złożonych wyjaśnieniach przytoczono wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 332/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 16/13).

W wyjaśnieniach tych strona spełnienia warunków wynikających z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. upatruje również w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 – dalej k.r.o.), a w szczególności w art. 281 k.r.o. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi małżonek jest uprawniony do korzystania z tego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Przepis ten stosuje się odpowiednio do przedmiotów urządzenia domowego. Jest to tzw. prawnorodzinny tytuł do wspólnie zamieszkiwanego mieszkania, który powoduje, że status prawny małżonka zamieszkującego ze współmałżonkiem będącym właścicielem jest zbliżony do statusu współwłaściciela. Uregulowanie to, zdaniem strony, uzasadnia jej uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego dochodu z opodatkowania.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że w orzecznictwie sądów dotyczącym ulgi mieszkaniowej dopuszcza się możliwość nabycia prawa własności (udziału we współwłasności) do nieruchomości także po upływie ustawowego dwuletniego terminu. Przyjmuje się bowiem, że przepisy te wymagają wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagają natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Ważne jest to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 809/13 oraz z dnia 17kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 961/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 385/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 460/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1157/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 858/14).

W dniu 18 grudnia 2015 r. podatniczka dostarczyła wypis aktu notarialnego z tej samej daty Rep. A nr [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w P. przez notariusza M. R., dotyczącego umowy majątkowej małżeńskiej, mocą, której małżonkowie S. i D. S. rozszerzyli ustrój wspólności ustawowej na całe ich majątki osobiste.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., gdyż strona przedstawiła dowody poniesienia wydatków na budowę budynku mieszkalnego, który - w świetle dokumentów - był wznoszony na nieruchomości stanowiącej własność męża podatniczki. Tymczasem za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f., poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 26 u.p.d.f. przez własny budynek rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W dniu 14 marca 2016 r. strona wniosła o uzupełnienie decyzji organu I instancji poprzez wskazanie podstawy prawnej, z której wynika, że czynione nakłady muszą być ponoszone na budynek "własny" w chwili czynienia nakładów/przeznaczenia środków.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił dokonania wnioskowanego uzupełnienia decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że do zagadnienia tego odniósł się we wspomnianej decyzji powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 oraz ust. 26 u.p.d.f.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony zarzucił, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem – art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 i 26 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię,

1. – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stronie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości,
2. – art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Według pełnomocnika strony, organy podatkowe dokonały zawężającej wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., pomijając całkowicie jego wykładnię celowościową oraz aktualną linię orzeczniczą. W sprawie pominięto również literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26 u.p.d.f. W ocenie pełnomocnika skarżącej, przepisy te nie wymagają by nabycie prawa własności budynku nastąpiło w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podkreślił, że wydatkowanie przez stronę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego nastąpiło w ciągu dwóch lat od jego uzyskania. Podatniczka ponadto w dniu 18 grudnia 2015 r. nabyła własność budynku mieszkalnego na skutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej.

Tym samym w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej strona była współwłaścicielem budynku mieszkalnego, spełniając warunki do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W odwołaniu podniesiono także, że przepisy nie uzależniają prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości.

Autor odwołania zwrócił uwagę, że organ podatkowy dokonując odmiennej wykładni przepisu powołał się na istnienie orzeczeń sądowych, których nie wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony pozostając przy kwestii rozbieżności interpretacyjnych podniósł, że jeżeli działania organów podatkowych są sprzeczne z sądową wykładnią przepisów powszechnie obowiązującego prawa, to znaczy, że zaistniały wątpliwości co do treści przepisu. Zgodnie natomiast z zasadą in dubio pro tributario, wynikającą z art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy winien zastosować interpretację korzystniejszą dla podatnika.

Po zapewnieniu stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy określając inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Następnie przedstawił przebieg sprawy oraz zacytował przepisy, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1 ust. 6c i ust. 6e; art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5; art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26 u.p.d.f.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów organ II instancji posiłkował się uregulowaniami art. 46 § 1 i art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. – dalej k.c.). Wywiódł z nich, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami. Budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję przepisu stwierdził, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek nie będący właścicielem działki, dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu. Odnosząc to do niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że strona przeznaczyła środki ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu mieszkalnego posadowionego na gruncie stanowiącym wyłączną własność męża skarżącej, jednak nie stała się jego współwłaścicielem w okresie 2 lat liczonych od końca roku, w którym uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości. Prawo do nieruchomości, na której posadowiony został dom skarżąca uzyskała dopiero w dniu 18 grudnia 2015 r., tj w dacie zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, rozszerzającej ustrój wspólności ustawowej na całe majątki osobiste małżonków. Jednak nastąpiło to już po upływie określonego prawem 2 - letniego okresu, który upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić w tego typu przypadku o realizacji własnego celu mieszkalnego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że przywołane przez pełnomocnika strony orzeczenia sądów zapadły w innych stanach faktycznych, a ponadto nie są one źródłem prawa. Jednocześnie przywołano orzeczenia, które potwierdzają stanowisko organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 234/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 865/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 466/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 108/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 662/12, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2079/10. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 2a o.p., gdyż w niniejszej sprawie nie pojawiają się wątpliwości, których nie można byłoby rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni. Nie zachodzi również sytuacja, gdzie interpretacja prowadziłaby do sprzecznych ze sobą wniosków.

Potrzeba uchylenia decyzji organu I instancji zaszła wobec nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodu wydatków wynikających z umowy darowizny z dnia 26 sierpnia 2009 r., tj. opłaty sądowej oraz opłaty za wypisu aktu, w kwocie łącznej [...] zł ([...]). Po jej zwaloryzowaniu o 2,5 % na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.f. w związku z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2010 r. z dnia 13 października 2010 r. (M.P. Nr 76, poz. 957), kwota ta wyniosła [...] zł. Po uwzględnieniu tych kosztów dochód wyniósł [...] zł, a zobowiązanie podatkowe stanowiące 19 % tej kwoty to [...] zł.

Pełnomocnik strony wnioskiem z dnia 20 lipca 2016 r. zwrócił się do organu odwoławczego o uzupełnienie uzasadnienia decyzji w zakresie wyjaśnienia przyczyn niezastosowania art. 2a o.p.

Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] odmówił uzupełnienia decyzji podnosząc, że pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie uzasadnienia rozstrzygnięcia, a art. 213 § 1 o.p. nie znajduje zastosowania do tego elementu decyzji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. 1. rażące naruszenie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w zignorowaniu korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i 26 u.p.d.f. zawartej w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o analogicznych stanach faktycznych;
2. 2. rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i ust. 26 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię;
3. 3. rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stronie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dla uzasadnienia wskazanych w skardze zarzutów pełnomocnik strony posłużył się argumentacją zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
6. - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ustawodawca w art. 25 ust. 26 u.p.d.f. wyjaśnił co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i lit. e u.p.d.f. Zgodnie w tym przepisem, rozumie się przez to budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie spornych kwestii wymaga przesądzenia, czy podatnik nabył prawo do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w sytuacji, gdy dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony był na budowę domu mieszkalnego posadowionego na gruncie stanowiącym majątek odrębny męża skarżącej, a skarżąca stała się współwłaścicielem owej nieruchomości po upływie dwóch lat od końca roku, w którym uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Bezspornym w sprawie jest, że strona nieruchomość położoną w K. nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 26 sierpnia 2009 r. zawartej w formie aktu notarialnego, która weszła do jej majątku odrębnego. Natomiast w dniu 16 listopada 2011 r. skarżąca w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego zbyła odpłatnie wspomnianą nieruchomość. Nastąpiło to zatem przed upływem 5-letneigo okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. W związku z czym w dniu 4 kwietnia 2012 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 r. - PIT-39, w którym wykazała dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w kwocie [...] zł.

Nie kwestionowanym faktem jest również to, że grunt, na której wybudowany został dom m.in. ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości skarżącej, stanowił do 18 grudnia 2015 r. wyłączną własność męża skarżącej. Od wspomnianego 18 grudnia 2015 r. skarżąca stała się jej współwłaścicielem w związku z zawarciem przez współmałżonków umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej ustrój wspólności ustawowej na całe ich majątki osobiste.

Według stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika, podstawą skorzystania z zwolnienia od podatku jest przeznaczenie uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym uzyskano dochód z tego tytułu. Natomiast podatnik w tym okresie nie musi legitymować się prawem jej własności. Może to nastąpić później, jednak nie dalej, jak do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Sąd nie podziela tak przedstawionego stanowiska. Zostało ono wprawdzie poparte orzeczeniami sądów administracyjnych, jednak odbiega ono od najnowszej linii orzeczniczej, przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym będzie mowa w dalszej części.

Bezsporne w sprawie jest, że podatniczka wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na cel służący zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodzić należy się z jej pełnomocnikiem, że cel mieszkaniowy został przez stronę zrealizowany. Osiągnięcie celu nastąpiło jednak w sposób nieodpowiadający przesłankom warunkującym zwolnienie od opodatkowania tak wydatkowanego przychodu.

Nie jest prawidłowe odczytywanie normy prawa przewidującej zwolnienie podatkowe, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., bez uwzględnienia norm zawartych w ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy (skarżąca powoływała się na wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę domu mieszkalnego) i w ust. 26 tej ustawy, bowiem są to przepisy uzupełniające i precyzujące treść zwolnienia podatkowego. Jest to uzasadnione przede wszystkim dlatego, że z wyraźnej woli samego ustawodawcy przepis ogólny przewidujący cel zwolnienia i czasokres wydatkowania dochodu podlegającego zwolnieniu został doprecyzowany, a ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, tak aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10, z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej CBOSA).

Łączne odczytanie wyżej wskazanych przepisów, a więc zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. przy uwzględnieniu warunków ustanowionych w przepisach doprecyzowujących oznacza, że z momentem upływu dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie warunki zwolnienia podatkowego, bowiem z tym momentem następuje weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania z ulgi podatkowej. Tym samym podatnik chcący skorzystać z ulgi podatkowej powinien wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkował dochód w wysokości podlegającej zwolnieniu, i że wydatkował go na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wynikającym z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.f. czyli, jak w rozważanym stanie faktycznym, na budowę budynku stanowiącego własność lub współwłasność podatnika.

Innymi słowy, warunek bycia właścicielem lub współwłaścicielem budynku lub ewentualnie budowanego budynku mieszkalnego powinien być spełniony przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2418/11 (CBOSA), stwierdzając, że: "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Według Sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest nabycie własności nieruchomości/lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Problem wymogu spełnienia omawianego warunku własności budowanego budynku, na który są czynione nakłady, poruszony został również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie zaprezentowano jednolity pogląd, iż jedynie nabycie nieruchomości przed upływem dwóch lat liczonych od daty uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14, wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2440/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Gl 1497/15 i I SA/Gl 1498/15).

Rację ma więc organ odwoławczy, który przypomniał stronie skarżącej o zasadzie superficies solo cedit, wyprowadzonej na gruncie art. 46-48 k.c., zgodnie z którą, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Konstrukcja tych przepisów skutkuje przyjęciem, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową. Oznacza to, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której ów budynek posadowiono. W niniejszym przypadku właścicielem nieruchomości i budynku do dnia 18 grudnia 2015 r. był małżonek strony skarżącej.

Nie można mówić w niniejszej sprawie o wątpliwościach, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a o.p. Wskazany przepis dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, przeprowadzona wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz jego ust. 25 i ust. 26 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznych wyników, które zostały przedstawione w we wcześniejszej części uzasadnienia.

Podsumowując podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że datą graniczną dla wypełnienia wszystkich warunków zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. był dzień 31 grudnia 2013 r. Wobec tego, nabycie w dniu 18 grudnia 2015 r. przez skarżącą prawa własności do nieruchomości, na której wybudowany został dom mieszkalny, na który czyniła ona nakłady, uchybia owemu terminowi. Tym samym strona nie jest uprawniona do skorzystania z tego zwolnienia. W konsekwencji zasadnie zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).