Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1302/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 lipca 2023 r. nr 2415-SPV.4103.23.2022.15 UNP: 2401-23-153058 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził uchybienie do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 stycznia 2023 r. nr [...] wydanej wobec R. A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2019 r. do IV kwartału 2019 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wskazana decyzja z dnia 25 stycznia 2023 r. wysłana została w dniu 25 stycznia 2023 r. na podany przez stronę adres do doręczeń, tj. J., ul. [...] za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Zawarto w niej pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania.

Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłka została w dniu 27 stycznia 2023 r. pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy J. 1), o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 6 lutego 2023 r. W dniu 13 lutego 2023 r. przesyłka, jako niepodjęta w terminie została zwrócona do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (vide: zwrotne potwierdzenie odbioru).

Powyższe znajduje swe potwierdzenie także w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 10 marca 2023 r. stanowiącym odpowiedź na reklamację Urzędu Skarbowego w J. z dnia 21 lutego 2023 r. oraz na stronie śledzenie przesyłek-Tracking/emonitoring.poczta-polska.pl.

Skoro przesyłka była awizowana 27 stycznia 2023 r., to skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu 10 lutego 2023 r.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2023 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym: 27 lutego 2023 r., data wpływu do organu I instancji: 1 marca 2023 r., data wpływu do organu odwoławczego: 15 marca 2023 r.) podatnik złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W postępowaniu wstępnym, czyli przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, organ odwoławczy obowiązany był zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W przypadku negatywnego wyniku podjętych czynności wstępnych, organ odwoławczy nie jest władny rozpatrzyć złożonego odwołania co do istoty - winien natomiast stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Obowiązek taki wynika wprost z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne. Reguła zawarta w tym przepisie ma charakter kategoryczny i bezwarunkowy, albowiem z jej dyspozycji wynika, że wydanie takiego postanowienia nie zależy od uznania organu, lecz wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma prawa przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Obowiązek organu odwoławczego do działania w sposób określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI1039/18).

Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje zatem z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz datę upływu terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz upływu tegoż terminu.

Art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń. Pisma mogą być również doręczane między innymi w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego.

W myśl art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W kontekście przywołanej regulacji DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż decyzja z dnia 25 stycznia 2023 r. została wysłana na wskazany przez stronę adres do doręczeń, tj. J., ul. [...] za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 10 lutego 2023 r., w trybie art. 150 § 4 O.p. (doręczenie zastępcze).

Tym samym termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji rozpoczął swój bieg w dniu następującym po dniu doręczenia, tj. 11 lutego 2023 r. i upłynął z dniem 24 lutego 2023 r.

Tymczasem odwołanie od tej decyzji podatnik nadał w urzędzie pocztowym w dniu 27 lutego 2023 r.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że bezsporne jest, iż odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Stosownie bowiem do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie w ww. zakresie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.).

Stwierdzenie uchybienia terminowi wyklucza merytoryczne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym i rozstrzygnięcie co do jej istoty.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

1. - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1, art. 151 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego,
2. - art. 221 § 1, oraz art. 122 w związku z art. 127 O.p. poprzez pominięcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności związanych z weryfikacją pod względem formalnym nie tylko odwołania, ale także zaskarżonej decyzji i tym samym wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej i stronniczej oceny, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego i w związku z tym uznanie, że odwołanie od niej zostało złożone z uchybieniem terminowi.
3. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego m.in. poprzez zaniechanie ustalenia, czy skarżący odbył rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J., jak również zaniechanie ustalenia, czy taka rozmowa została nagrana, czego skutkiem było przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, orzeczenie, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 25 stycznia 2023 r. i wstrzymanie jej wykonania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nieskuteczne doręczenie decyzji powoduje, że nie weszła ona do obrotu prawego. W toku prowadzonego postępowania skarżący podał, że dowiedział się o fakcie wydania tejże decyzji podczas rozmowy telefonicznej w dniu 20 lutego 2023 r. Następnie w dniu 21 lutego 2023 r. udał się do Urzędu Skarbowego w J. celem wykonania stosownych fotokopii.

Naruszenie przepisów regulujących doręczenia oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona, co może powodować dalsze implikacje procesowe. Jeśli przedmiotem przesyłki była decyzja, to nabiera ona mocy prawnej dopiero z chwilą skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tj. doręczenia adresatowi. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny. Dlatego też wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty, doręczycieli (art. 144 O.p.) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Przy rozpatrywaniu przyczyn niedostarczenia decyzji należy brać pod uwagę zarówno te niezależne od woli strony (np. możliwość kradzieży awiza ze skrzynki pocztowej), jak i niedbalstwo oraz wprost złą wolę pracowników operatora pocztowego.

Strona od początku wskazywała, iż nie została powiadomiona o możliwości doręczenia decyzji poprzez awizo. Akcentowała jednocześnie, że adresat korespondencji nie ma w praktyce żadnych możliwości zapobieżenia tego typu działaniom. Możliwość wystąpienia nieprawidłowości po stronie operatora pocztowego w toku procesu doręczania przesyłek należy uznać za realną i nie można jej pomijać w toku ustalania okoliczności przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 13 lipca 2023 r. stwierdzające uchybienie do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 stycznia 2023 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r.

Punktem wyjścia dla oceny zachowania ustawowego terminu do wniesienia odwołania jest ocena prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji.

W jej ramach uwzględnić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 stycznia 2023 r., zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania, została wysłana do skarżącego na prawidłowy adres, wskazany przez stronę jako adres do korespondencji.

Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłka została w dniu 27 stycznia 2023 r. pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy J. 1), o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 6 lutego 2023 r., po czym w dniu 13 lutego 2023 r. przesyłka, jako niepodjęta w terminie została zwrócona do nadawcy.

Powyższe okoliczności potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru.

Zasadnie zatem DIAS stwierdził, że wskazana decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 10 lutego 2023 r., w trybie tzw. doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 § 4 O.p.

Stanowisko skarżącego, że ww. decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na brak otrzymania awizo nie jest więc zasadne.

Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony przez operatora pocztowego o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego z dnia 25 stycznia 2023 r.

Powyższe potwierdza również pismo Poczty Polskiej S.A. z 10 marca 2023 r., stanowiące odpowiedź na reklamację Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 21 lutego 2023 r. w którym poinformowano, że "reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 27.01.2023 roku zaawizowano do odbioru w UP J.

1. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki zostało doręczone do oddawczej skrzynki adresata. Powtórnej awizacji dokonano w dniu 06.02.2023 roku. Przedmiotową przesyłkę po upływie terminu odbioru zwrócono do nadawcy w dniu 13.02.2023 roku z adnotacją "nie podjęto w terminie" i ostatecznie doręczono jako zwrotną w dniu 15.02.2023 roku".

Ponadto także w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania DIAS pismem z dnia 13 kwietnia 2023 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w J. o przekazanie informacji jak przebiegało doręczenie przesyłki nr [...], zawierającej przedmiotową decyzję, a w szczególności o wskazanie:

1. 1) daty podjęcia próby doręczenia skarżącemu pod adresem J. ul. [...] ww. przesyłki poleconej, nadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.,
2. 2) przyczyn niedoręczenia w powyższej dacie przedmiotowej przesyłki,
3. 3) miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni,
4. 4) miejsca umieszczenia powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej.
5. 5) czy do ww. przesyłki skarżący złożył reklamację, jeżeli tak to w jakim zakresie i czy reklamacja została uwzględniona.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 15 maja 2023 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że przeprowadzono w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające w trakcie którego ustalono, że

"przesyłkę nr [...] skierowano do doręczenia w dniu 27.01.2023 r. i w tym dniu awizowano do odbioru w UP J. 1 z adnotacją "Adresat nieobecny". Dnia 06.02.2023 r. wystawiono zawiadomienie powtórne. W toku dalszych czynności przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy dnia 13.02.2023 r. z adnotacją "Nie podjęto przesyłki z placówki pocztowej". Zainteresowany listonosz w pisemnym wyjaśnieniu oświadczył, że zawiadomienia o nadejściu przesyłki oraz możliwości jej odbioru pozostawił w skrzynce oddawczej adresata umieszczonej na ścianie budynku, obok drzwi wejściowych".

Ponadto ww. piśmie Poczta Polska wskazała także, że "nie odnotowano faktu złożenia przez adresata reklamacji dla ww. przesyłki oraz doręczenia mu przesyłek poleconych w okresie od dnia podjęcia próby doręczenia przedmiotowej przesyłki do dnia jej zwrotu do nadawcy".

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Jak przyjmuje się w judykaturze, takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego, który dokonywał określonego doręczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1985/19).

Jak wynika z akt sprawy skarżący reklamacji takiej nie złożył. Szczegółowe informacje uzyskane natomiast na skutek reklamacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 21 lutego 2023 r. oraz pisma DIAS z dnia 13 kwietnia 2023 r. potwierdziły prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej decyzję.

W świetle powyższego wskazać należy, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony przez operatora pocztowego o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzją organu podatkowego z 25 stycznia 2023 r.

Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącemu, na podstawie art. 150 § 4 O.p., a co za tym idzie weszła do obrotu prawnego.

Tym samym, skoro decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona w dniu 10 lutego 2023 r. - termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji rozpoczął swój bieg w dniu następującym po dniu doręczenia, tj. 11 lutego 2023 r. i upłynął 24 lutego 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 223 § 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wbrew argumentacji skarżącego zawartej we wniosku o przywrócenie terminu, data, w której niepodjęta w terminie przesyłka zawierająca decyzję powróciła do urzędu nie wyznacza początku biegu terminu do jej zaskarżenia.

Tymczasem odwołanie podatnik nadał w urzędzie pocztowym w dniu 27 lutego 2023 r., a więc bezsporne jest, że nastąpiło to z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania.

Z kolei stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższy przepis ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia niedotrzymania terminu określonego w art. 223 § 1 O.p. organ odwoławczy pozbawiony jest kompetencji merytorycznego rozpatrzenia odwołania i ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.

Tym samym w sprawie nie został naruszony art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 221 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 127 O.p. poprzez pominięcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia zostało przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 O.p. Materiał dowodowy, który był podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia został zebrany w sposób wyczerpujący i oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo skarżącemu doręczona, a co za tym idzie weszła do obrotu prawnego, co wyżej wskazano. Z akt sprawy jednoznacznie wynika również, że skarżący złożył odwołanie po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. m.in. poprzez zaniechanie ustalenia, czy skarżący odbył rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J., jak również zaniechanie ustalenia, czy taka rozmowa została nagrana, czego skutkiem było przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ nie bada przyczyn spóźnionego wniesienia odwołania. W ramach tej regulacji organ obowiązany jest jedynie ustalić prawidłowość doręczenia decyzji i jego datę oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia zgodnego z prawem doręczenia decyzji zachodzi podstawa do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Z kolei całkowicie niezrozumiałe są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 151 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p., gdyż regulacje te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.