Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stwierdził, że odwołanie państwa B. i K. H. (H.) od wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przywołał treść art. 223 § 1 pkt 1, art. 148 § 1, art. 150 § 1, § 1a i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie wskazał, że przesyłka listowa zawierająca przedmiotową decyzję została nadana listem poleconym na adres zamieszkania strony w dniu 23 lipca 2010 r. i była dwukrotnie awizowana: w dniach 28 lipca 2010 r. i 5 sierpnia 2010 r., po czym, w dniu 12 sierpnia 2010 r., poczta zwróciła przesyłkę nadawcy z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie". W konsekwencji stwierdził, że skuteczne doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło z dniem 11 sierpnia 2010 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonego w tym przypadku od dnia 28 lipca 2010 r., w którym podjęto próbę doręczenia przesyłki i pozostawiono pisemne awizo. W tych okolicznościach, według organu odwoławczego, 14 dniowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 25 sierpnia 2010 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało nadane za pośrednictwem poczty w dniu 26 sierpnia 2010 r., a więc po upływie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu do wniesienia odwołania. Równocześnie strona nie złożyła wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w trybie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący państwo B. i K. H. wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:
- - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że odwołanie od decyzji organu podatkowego z dnia [...] r., zostało wniesione z uchybieniem terminu, mimo faktu, że pracownik tego organu poinformował skarżącą, że złożenie odwołania w dniu 26 sierpnia 2010 r. powoduje zachowanie terminu do jego wniesienia,
- - art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie zaskarżonego postanowienia skarżącemu, który również jest stroną postępowania,
- - art. 150 § 2 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia decyzji z dnia [...] r., bez podjęcia alternatywnych sposobów doręczenia pisma.
Uzasadniając skargę skarżący podali, że z uwagi na nieobecność w miejscu zamieszkania spowodowaną przebywaniem na urlopie, zarówno w okresie pierwszego, jak i drugiego awiza, po otrzymaniu informacji w dniu 2 sierpnia 2010 r. od syna P. H. o znajdującym się awizo, w tym samym dniu skarżąca skontaktowała się z pracownikiem Urzędu Skarbowego w C. – panią A.P., którą poinformowała o zaistniałej sytuacji i braku możliwości odbioru przesyłki, prosząc jednocześnie o ponowne przesłanie korespondencji po powrocie z urlopu. Niezwłocznie po powrocie z urlopu skarżąca, z uwagi na brak ponownego awizo, w dniu 26 sierpnia 2010 r. udała się do Urzędu Skarbowego w C., gdzie pani D.M. – prowadząca postępowanie, poinformowała ją o dacie wydania przedmiotowej decyzji, oraz że termin do złożenia odwołania upływa w dniu dzisiejszym tj. w dniu 26 sierpnia 2010 r. W związku z powyższym, skarżąca będąc przekonana, że dochowuje ustawowego terminu do złożenia odwołania, w dniu 26 sierpnia 2010 r. złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] r. Dopiero w dniu doręczenia przedmiotowego postanowienia tj. 25 października 2010 r. strona skarżąca zorientowała się, że została wprowadzona w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w C., co do upływu terminu do wniesienia odwołania.
Zdaniem strony, biorąc pod uwagę zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę informacji prawnej, skarżąca nie może obecnie zostać obciążona negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z błędnej informacji.
Skarżący zauważyli, że wyjeżdżając na urlop byli przekonani, że w tym okresie nie zostanie wydana decyzja, gdyż pismem złożonym w organie podatkowym w dniu 14 lipca 2010 r. wnioskowali o przedłożenie dokumentów w języku polskim (materiał dowodowy w znacznej części był w języku angielskim). Stwierdzili również, że organ podatkowy nie podjął się jakichkolwiek innych sposobów doręczenia stronie skarżącej decyzji z dnia [...] r. a zatem naruszył art. 150 § 2 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Tym samym wydanie zaskarżonego postanowienia było bezzasadne.
Strona skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone jedynie skarżącej, zaś zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być doręczone zarówno skarżącemu jak i skarżącej.
Do skargi skarżący dołączyli wykaz połączeń telefonicznych w miesiącu sierpniu 2010 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz stwierdzając, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona złożyła dopiero w dniu 3 listopada 2010 r. tj. już po wydaniu i doręczeniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo wyjaśnił, że okoliczność dotyczącą informacji o terminie do wniesienia odwołanie nie miała wpływu na bieg tego terminu, oraz że potwierdzenie odbioru przesyłki wskazuje na to, że pracownik poczty nie miał możliwości doręczenia decyzji osobom z art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż wyraźnie zaznaczono, że z powodu niemożności takiego doręczenia przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata na okres 14 dni w placówce pocztowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazując na treść art. 92 § 3 i art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej wyraził pogląd, że doręczając zaskarżone postanowienie jednemu z małżonków spełnił swój obowiązek wobec strony i nie musiał doręczać tego samego pisma odrębnie drugiemu z małżonków (zamieszkałemu pod tym samym adresem) szczególnie wobec informacji Poczty Polskiej zawartej w piśmie z dnia 12 lutego 2010 r., że zgodnie z § 3 ust. 5 Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych, nadawcą lub adresatem może być tylko jedna osoba fizyczna lub prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, gdyż w innym przypadku przesyłka zwracana jest do nadawcy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona.
Bezsporne w sprawie było ustalenie organu odwoławczego, że przedmiotowa decyzja podatkowa, z dnia [...] r., została nadana listem poleconym na adres zamieszkania strony w dniu 23 lipca 2010 r., oraz że adresat jej nie odebrał, w związku z czym poczta zwróciła przesyłkę nadawcy z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie".
Z dołączonej do akt sprawy zwróconej przesyłki wynika, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 (doręczenie adresatowi, jego pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu), przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w U. P. C., ul. [...] w dniu 28 lipca 2010 r., oraz że powtórne awizo nastąpiło dnia 5 sierpnia 2010 r. Z dokumentu tego nie wynika natomiast gdzie umieszczono zawiadomienia o pozostawieniu pisma bowiem doręczyciel nie zaznaczył odpowiedniego zapisu zawartego w "dowodzie doręczenia" przesyłki poleconej.
Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy dysponował przedmiotową przesyłką, co oznacza, że wiedział o sposobie sporządzenia dokumentu jej doręczenia, zaś w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie odniósł się do tej kwestii wskazując jedynie na to, że przesyłka była dwukrotnie awizowana.
Zgodnie z treścią art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). W myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
"Pozostawienie pisma w aktach sprawy nie przesądza o skutku doręczenia, do zaistnienia którego niezbędne jest spełnienie wymogów określonych w zdaniu pierwszym art. 150 § 2 o.p., a także poprzedzających paragrafach tego artykułu, w sytuacji gdy nie dojdzie do doręczenia w sposób wskazany w art. 148 czy art. 149 o.p. Natomiast pozostawienie pisma w aktach sprawy ma znaczenie dowodowe, pozwala bowiem ustalić czy spełnione zostały warunki doręczenia zastępczego" (tak wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/08). "Stosując przepis art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest również bezsporne wykazanie, że spełnione zostały pozostałe przesłanki, tam opisane m. in. wymóg pozostawienia (dwukrotnego w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia – o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej – w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzona podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią, jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności" (tak wyrok NSA z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/08). "Przyjęcie fikcyjnego doręczenia, na podstawie art. 150 § 2 o.p., z uwagi na jej daleko idące skutki prawne jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, co do prawidłowości działania doręczyciela, w tym przypadku poczty" (tak wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1833/08). "Skoro brak jest dowodów świadczących o tym, że zawiadomiono podatnika w sposób określony w art. 150 § 2 o.p. o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie można ją odebrać, brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja zawarta w piśmie została podatnikowi skutecznie doręczona w trybie wskazanego wyżej przepisu" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 639/08).
Powyższe oznacza, że sporządzony przez doręczyciela dokument, stanowiący potwierdzenie doręczenia pisma, z którego nie wynika spełnienie warunków z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak informacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma, nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wymóg, umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w określonym miejscu, wynika wprost z treści art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc z przepisu rangi ustawowej wiążącego podmiot doręczający pisma oraz organ podatkowy przy ocenie prawidłowości jego wypełnienia.
Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy, dysponując wyłącznie wadliwie sporządzonym dokumentem potwierdzającym doręczenie, w którym nie zamieszczono informacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowego pisma w urzędzie pocztowym, nie mógł zasadnie twierdzić, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i że spełnione zostały wymogi z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, od których wypełnienia uzależniona jest możliwość uznania doręczenia za dokonane z upływem okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podjął żadnej próby wyjaśnienia tej okoliczności. Nie zwrócił się do Urzędu Pocztowego o informację w jakim miejscu pozostawiono przedmiotowe zawiadomienia, ani czy zawiadomienia takie zostały w ogóle sporządzone i gdziekolwiek umieszczone. Skoro zaś dane wynikające z dowodu doręczenia były niepełne i uniemożliwiały stwierdzenie skuteczności przedmiotowego doręczenia to zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w tym art. 150 § 2, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie można bowiem uznać za działanie zgodne z prawem brak reakcji na wadliwie sporządzone potwierdzenie odbioru przesyłki, czy też za postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uznanie za skuteczne doręczenie bez prawidłowego ustalenia spełnienia przesłanek przewidzianych prawem. Organ odwoławczy nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie.
Należy przy tym zauważyć, że wiedzę o pozostawieniu pierwszego awiza organ odwoławczy uzyskał prawdopodobnie z treści pisma podatniczki, w którym wskazała, iż przesyłka awizowana przez pocztę nie została wydana jej synowi (pismo z dnia 26 sierpnia 2010 r.), zaś w skardze zawarto informację o braku ponownego awizo.
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uściśli w jakim miejscu pozostawiono pierwsze awizo oraz czy i w jakim miejscu umieszczono powtórne zawiadomienie, przeprowadzając w tym celu stosowne czynności, tak z udziałem doręczyciela jak i osoby, która przekazała podatniczce informację o pierwszym awizo (syn). Wyjaśni również status tej ostatniej osoby w zakresie istnienia warunków z art. 149 Ordynacji podatkowej oraz możliwości zastosowania doręczenia tam opisanego.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że na skuteczność doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym nie mają wpływu inne niż przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących tę czynność okoliczności, w tym błędne informacje udzielone co do terminu złożenia odwołania, oraz że przepis art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje doręczenie pisma stronie, w rozumieniu art. 133 tej ustawy, zaś w myśl art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Niniejsza sprawa dotyczy małżonków wspólnie opodatkowanych co oznacza, że małżonkowie ci są jedną stroną postępowania, w tym odwoławczego, którego elementem jest również postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro odwołanie wniosła strona w rozumieniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, postanowienie to doręcza się tej samej stronie, a więc małżonkom składającym takie odwołanie jako jednej stronie takiego postępowania. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie mogło być doręczone w sposób jaki uczynił to organ odwoławczy.
Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając naruszenie prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie orzekł o jego wykonalności z uwagi na brak warunków opisanych w art. 152 tej ustawy oraz zasądził koszty postępowania działając na podstawie jej art. 200 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).