Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] nr [...], [...], działając na podstawie art. 134 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm. – dalej k.p.a.), po rozpatrzeniu zażalenia J. J. i Z. J. (dalej – skarżący, zobowiązani, strony), stwierdził niedopuszczalność zażalenia od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej – organ skarbowy) z dnia 9 sierpnia nr [...].
Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Pismem z dnia 8 marca 2018 r. pełnomocnik skarżących zwrócił się do organu skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych nimi objętych. Żądanie to uzasadnił tym, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, a także wyrokiem NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym przedawniają się na zasadach ogólnych.
Organ skarbowy odpowiadając na powyższy wniosek pismem z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] wyjaśnił, że obecnie nie prowadzi egzekucji na podstawie wskazanych przez pełnomocnika tytułów wykonawczych, gdyż zostały one przekazane komornikowi sądowemu wyznaczonemu postanowieniem Sądu Rejonowego w T. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji po zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną. W dalszej części pisma organ skarbowy dodatkowo zaprezentował swoje stanowisko w kwestii żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego stwierdzając, że dochodzone od skarżących zobowiązania nie uległy przedawnieniu i są wymagalne.
Na pismo organu skarbowego z dnia 7 maja 2018 r. pełnomocnik stron wniósł zażalenie z dnia 22 maja 2018 r. Zarzucił w nim naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.). Uzasadniając swoje twierdzenie wskazał, że komornik sądowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o umorzeniu egzekucji prowadzonej na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego. W jego ocenie, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dopuszczalne jest to jedynie w drodze postępowania administracyjnego. Ponadto dokonał oceny pisma organu skarbowego przyjmując, że pomimo nieużycia nazwy "postanowienie" jest to tego rodzaju akt administracyjny, gdyż został sporządzony przez uprawniony organ, a także zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania.
Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził niedopuszczalność tego zażalenia. Wskazano w nim, że zaskarżony dokument nie nosi cech postanowienia, a jest jedynie informacją o tym, że organ skarbowy nie jest organem egzekucyjnym prowadzącym postępowanie do majątku skarżących.
Na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] pełnomocnik zobowiązanych wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Następnie pełnomocnik skarżących zwrócił się do organu skarbowego z podaniem z dnia 17 lipca 2019 r. o wydanie postanowienia w przedmiocie wcześniejszego wniosku z dnia 8 marca 2018 r. dotyczącego umorzenia egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] z uwagi na przedawnienie objętych nimi zobowiązań podatkowych. Uważa on, że art. 59 § 3 u.p.e.a. zobowiązuje organ do rozstrzygnięcia wspomnianego żądania w formie postanowienia.
Organ skarbowy zawiadomieniem z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] poinformował zobowiązanych, reprezentowanych przez adwokata, iż oba wnioski z dnia 8 marca 2018 r. oraz 17 lipca 2018 r. zostały przekazane prowadzącemu postępowanie egzekucyjne komornikowi sądowemu przy Sądzie Rejonowym w T., jako organowi właściwemu do ich rozpoznania.
Zawiadomienie to zastało zaskarżone przez pełnomocnika zobowiązanych, który złożył na nie zażalenie domagając się jego uchylenia i rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponownie powołuje się na art. 59 § 3 u.p.e.a. wskazał na konieczność wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jego zdaniem, jedynym organem uprawnionym do badania przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia tytułów wykonawczych jest naczelnik właściwego urzędu skarbowego. Dodał również, że zgodnie z art. 804 ustawy Kodeks postępowania cywilnego organ egzekucyjny w sądowym postępowaniu egzekucyjnym nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 24 sierpnia 2018 r. na pismo organu skarbowego z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...]. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że wspomniane zawiadomienie nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 124 § 1 k.p.a. Jak stwierdził organ odwoławczy, dokument ten zawiera wyłącznie informację o przekazaniu wniosków skarżących z dnia 8 marca 2018 r. oraz 17 lipca 2018 r. do rozpoznania komornikowi sądowemu, jako organowi właściwemu w sprawie. Wyjaśnił przy tym, że w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanych, to nie może też decydować w kwestii jego umorzenia. W tego typu sytuacji rozstrzygnięcie w sprawie postępowania egzekucyjnego władny jest wydać kontynuujący postępowanie egzekucyjne wobec skarżących Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T..
Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS zauważył, że kompetencje do oceny wymagalności zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr [...], [...] i [...] przysługują organowi podatkowemu wystawiającemu tytuły wykonawcze, który działa na podstawie innych, aniżeli organ egzekucyjny unormowań prawnych. Wskazał, że zagadnienie to normują przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy obecnie postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wobec zobowiązanych na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, regulujących tryb postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego.
W skardze z dnia 7 listopada 2018 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik zobowiązanych zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...] zarzucił naruszenie art. 134 w związku z art. 144 k.p.a.
Wobec tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę pełnomocnik stanął na stanowisku, że zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2018 r. zawiera konstytutywne minimum elementów postanowienia. W jego ocenie, nie budzi wątpliwości, że zaskarżony dokument wskazuje organ i adresata, a także opatrzony jest podpisem osoby reprezentującej organ. Odnośnie tego, czy pismo rozstrzyga o istocie sprawy, pełnomocnik stwierdził, że istotnie, pierwszy jego akapit zawiera jedynie informację, że organ skarbowy przekazał tytuły wykonawcze do komornika sądowego celem ich łącznej egzekucji. Jednak dalsza jego część to rozważania merytoryczne dotyczące przedawnienia tytułów wykonawczych, z których jednoznacznie wynika, że wniosek skarżących nie może zostać uwzględniony. W tym zakresie, jak wskazał pełnomocnik, organ powołał przepisy prawa oraz okoliczności, które maja o tym przesądzać. Z tych też względów, zdaniem pełnomocnika, organ twierdząc, że kwestie dotyczące wymagalności zaległości podatkowych, których dotyczy wniosek nie należą do kompetencji organu prowadzącego postępowanie podatkowe w istocie rozstrzyga sprawę co do meritum.
Kończąc uzasadnienie skargi, pełnomocnik zobowiązanych podniósł, iż przekazanie tytułów wykonawczych do egzekucji komornikowi sądowemu nie pozbawia Naczelnik Urzędu Skarbowego uprawnienia do rozstrzygania o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 59 § 3 u.p.e.a.). Zauważył, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie przewidują instrumentów zwalczania administracyjnych tytułów wykonawczych na podstawie zarzutu przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia, które zostało złożone na zawiadomienie organu skarbowego z dnia 9 sierpnia 2018 r., sporządzone na podstawie art. 65 § 1 k.p.a., o przekazaniu wniosków skarżących o umorzenie prowadzonego wobec nich postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonych zaległości podatkowych.
Przed przystąpieniem do rozważań należy poczynić zastrzeżenie co do zakresu kontroli sądowej. Otóż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku). Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 227/17, Lex nr 2312988). Mając to na uwadze stwierdzić należy, że skarga z dnia 7 listopada 2018 r. dotyczy postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...]. Aktem tym uznano, że niedopuszczalne jest zażalenie na zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2018 r. o przekazaniu wniosków zobowiązanych o umorzenie postępowania egzekucyjnego organowi właściwemu, tj. Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w T..
Oznacza to, że ocenie zostanie poddana jedynie prawidłowość stanowiska zakładającego, że powyższy dokument nie może być kwestionowany w toku kontroli instancyjnej, tzn. nie można skutecznie zanegować jego poprawności poprzez wniesienie środka zaskarżenia w postaci zażalenia. Tym samym poza zakresem niniejszego postępowania jest zagadnienie oceny pisma organu skarbowego z dnia 7 maja 2018 r. pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących jego uznanie za postanowienie administracyjne, a w dalszej kolejności, czy przysługuje od niego zażalenie (sprawa jest przedmiotem odrębnej skargi do sądu administracyjnego).
Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że pierwszy etap postępowania zażaleniowego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego. Czynności w nim podejmowane zmierzają do ustalenia zaistnienia przesłanek warunkujących merytoryczne rozpatrzenie odwołania. Mając na uwadze treść art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. organ odwoławczy ocenia, czy zażalenie jest dopuszczalne, a także czy zażalenie zostało wniesione w ustawowym terminie. W sprawach tych wydawane jest postanowienie, które jest ostateczne.
Badając dopuszczalność zażalenia w niniejszym przypadku przede wszystkim podnieść należy, że podstawą sporządzenia zawiadomienia z dnia 9 sierpnia 2019 r. był art. 65 § 1 k.p.a. Stanowi on, iż jeżeli organ administracji publicznej, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, niezwłocznie przekazuje je do organu właściwego, zawiadamiając jednocześnie o tym wnoszącego podanie. Zawiadomienie o przekazaniu powinno zawierać uzasadnienie.
Obowiązujące od dnia 11 kwietnia 2011 r. brzmienie powyższego przepisu zostało nadane przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 z późn. zm.). Analiza wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że organ administracji publicznej, który uznał się za niewłaściwy, nie wydaje zaskarżalnego postanowienia o przekazaniu podania organowi właściwemu, lecz zawiadamia na piśmie wnoszącego podanie o tym, że przekazał jego podanie organowi właściwemu. Surogatem ochrony prawnej wnoszącego podanie jest wymaganie, aby zawiadomienie o przekazaniu zawierało uzasadnienie. Organ przekazujący podanie powinien zatem nie tylko wskazać organ właściwy do rozpatrzenia podania, ale także przedstawić powody, dla których uznał się za niewłaściwy, i powody, dla których właściwy jest organ wskazany w zawiadomieniu o przekazaniu podania (zob. A. Wróbel. Art.
65. W: Komentarz aktualizowany Kodeksu postępowania administracyjnego. System Informacji Prawnej LEX, 2018). Zauważyć należy, że brak takiego uzasadnienia lub jego lakoniczność nie świadczy o tym, że organ nie dokonał tej czynności, a zatem że pozostaje w bezczynności (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II SAB/Łd 287/16, Lex nr 2220850).
Inaczej rzecz się przedstawiała w stanie prawnym poprzedzającym wskazaną nowelizację. Otóż wtedy art. 65 § 1 k.p.a. stanowił, że: "Jeżeli organ administracji publicznej, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, niezwłocznie przekazuje je do organu właściwego. Przekazanie sprawy do organu właściwego następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie." Wynika stąd, że przepis w poprzednim brzmieniu określał formę postanowienia jako właściwą dla dokonania przekazania podania, a także przewidywał prawo jego zaskarżenia w drodze zażalenia. Zmiana art. 65 § 1 k.p.a. wprowadzona z dniem 11 kwietnia 2011 r. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca w jej następstwie wyraźnie odstąpił od konieczności dochowania formy postanowienia dla przekazania podania organowi właściwemu do jego rozpatrzenia, co przełożyło się w dalszej kolejności na rezygnację z możliwości kontroli tego rodzaju działań organu administracji w trybie instancyjnym.
Już tylko z tych względów nie można uznać zawiadomienia z dnia 9 sierpnia 2018 r., sporządzonego w oparciu o art. 65 § 1 k.p.a., za postanowienie administracyjne.
Niezależnie od tego podnieść należy, że wspomniane zawiadomienie nie nosi cech postanowienia administracyjnego. W myśl art. 124 § 1 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym.
Ponadto powinno ono zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 124 § 2 k.p.a.).
W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że do minimum elementów konstytutywnych postanowienia, jako indywidualnego aktu administracyjnego, należą: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 2452/11, Lex nr 1558699; G. Łaszczyca. Art. 124. W: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 104-269, wyd. III. LEX, 2010).
Dokonując w tym kontekście oceny zawiadomienia z dnia 9 sierpnia 2018 r. nie można podzielić stanowiska pełnomocnika skarżących, że dokument ten rozstrzyga sprawę co do istoty. Otóż jego analiza prowadzi do wniosku, iż w pierwszej części określa on podstawę prawną dokonania przekazania wniosków skarżących oraz wskazuje dokumenty objęte tą czynnością, a także określa organ, do którego skierowano podania. Drugą część zawiadomienia to uzasadnienie stwierdzenia przez organ skarbowy swej niewłaściwości do rozpatrzenia wniosków zobowiązanych. Brak jest natomiast odniesienia się do kwestii wymagalności dochodzonych od skarżących zaległości podatkowych. Wbrew więc twierdzeniom pełnomocnika stron w dokumencie tym organ skarbowy nie prowadzi jakichkolwiek rozważać związanych z żądaniami wyartykułowanymi we wnioskach z dnia 8 marca 2018 r. oraz 17 lipca 2018 r. W tej sytuacji bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika stron o tym, że zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2018 r. rozstrzyga o meritum sprawy, odmawiając zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Powyższe dowodzi, że zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sporządzone przez organ skarbowy na podstawie art. 65 § 1 k.p.a. nie nosi cech postanowienia administracyjnego. Skoro tak, to nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 141 § 1 k.p.a. na postanowienia przysługuje zażalenie jedynie wtedy, gdy kodeks tak stanowi. W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez zobowiązanych na wspomniane zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2018 r.
W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, że skarga z dnia 7 listopada 2018 r. dotyczy postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...], którym uznano, że niedopuszczalne jest zażalenie na zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2018 r. o przekazaniu wniosków zobowiązanych o umorzenie postępowania egzekucyjnego organowi właściwemu. Zatem stosownie do art. 134 p.p.s.a. ocenie Sądu nie podlega kwestia prawidłowości samego przekazania wspomnianych wniosków w trybie art. 65 § 1 k.p.a.
Mają powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).