Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 4 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1317/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., w dalszej części określany zamiennie "Dyrektor" lub "organ II instancji" działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 z późn. zm. - dalej określana u.p.c.c.) oraz przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/355/EWG) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. – dalej określanego jako "strona", "podatnik" lub "skarżący´- utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej określanego jako "Naczelnik" lub "organ I instancji") z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. A S.A. zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł pobranym przez notariusza w związku ze zmianą umowy spółki B. Wskazując w uzasadnieniu że, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności pod warunkiem, że jedna ze stron tej czynności nie jest z jej tytułu zwolniona z podatku od towarów i usług. A S.A. wniosła aportem do B Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w czasie dokonywania czynności wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego było zwolnione z podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...]zł pobranej przez notariusza w związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki B Sp. z o.o. Decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Na powyższe podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 lipca 2005 r.) w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie że czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
2. 2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L Nr 249 z dnia 28.10.1969 r. s. 25 ze zm. w dalszej części określana "Dyrektywa") w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez błędne przyjęcie że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa było zgodne z w/w Dyrektywą

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał że nie podziela stanowiska podatnika o przysługującym mu zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty.

W związku z powyższym należy stwierdzić że przedmiotem opodatkowania jest czynność zmiany umowy spółki, a nie czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji wskazał wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08), w którym Sąd zwrócił uwagę na odrębność obu kategorii: podwyższenia kapitału zakładowego od wniesienia do spółki aportu w następstwie dokonanego podwyższenia kapitału spółki.

Jednocześnie Dyrektor wskazał że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki powstaje z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w chwili wniesienia aportu do spółki, ale z chwilą podjęcia uchwały, a to przesądza że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a czym innym wniesienie aportu do spółki.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów Dyrektor podniósł że art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z opodatkowania wskazane w art. 7 ust. Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W ustawodawstwie krajowym czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5 %. Z tego względu zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy organ II instancji uznał za nieuzasadniony.

Na decyzję z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę wniosło A S.A. zarzucając:

1. 1. naruszenie art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 lipca 2005 r.) w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie że czynność cywilnoprawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
2. 2. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 lipca 2005 r.) poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki B polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. gdyż Spółka z tytułu jej dokonania jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
3. 3. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 lipca 2005 r.) poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki B polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas gdy przepis ten był niezgodny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który to przepis zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym takim jak podatek od czynności cywilnoprawnych umowy spółki kapitałowej polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podnosząc wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów w/w ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten został wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008 r. Wcześniej zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zwolnienie obejmowało także wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z faktu iż jedynie czynności podlegające opodatkowaniu mogą być objęte zwolnieniem z podatku.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem że zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego stanowią dwie odrębne czynności, gdzie zmiana umowy spółki stanowi czynność cywilnoprawną a wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi czynność o charakterze technicznym. Wskazał, że pogląd wyrażony w przytoczonym przez organ II instancji orzeczeniu NSA nie ma charakteru dominującego i istnieją zapatrywania odmienne – np. wyrok NSA z 17.10.2008 r, sygn. akt II FSK 997/07 i wyrok NSA z 24.10.2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07, gdzie wskazano, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania przez sąd w czynności zmiany umowy spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Dalej skarżący wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłat. Skoro zatem zmianą umowy spółki jest wniesienie wkładu, teza o odmiennym charakterze czynności zmiany umowy spółki oraz czynności wniesienia wkładu do spółki jest pozbawiona podstaw prawnych.

Odnosząc się do zarzutu 3 skarżący stwierdził że nawet gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego podlegało w 2005 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych to w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynność taka byłaby zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy, którą w przypadku nieprawidłowej implementacji należy stosować bezpośrednio. W ocenie skarżącego celem Dyrektywy było ujednolicenie wysokości podatku od kapitału we wszystkich państwach członkowskich. Z tego względu prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy winna uwzględniać stan prawa wspólnotowego w dniu 1 lipca 1984 r. a nie do porządku prawnego danego Państwa Członkowskiego. Na ten dzień maksymalna stawka podatku kapitałowego dla transakcji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy tj. transakcji w której jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, a rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach wynosiła 0,5 %. Tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy transakcja taka winna być zwolniona z opodatkowania.

Na potwierdzenie swojej oceny skarżący przywołał odpowiedź Komisji Europejskiej na interpelację poselską w której wskazano że niezależnie od faktu obowiązywania w Polsce przed dniem 1 maja 2004 r. takiego podatku od operacji związanych z przeniesieniem aktywów lub pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności, po tej dacie Polska miała obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych o których mowa w art. 7 ust. 1 lit b Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się uzasadniona.

Z niekwestionowanych okoliczności tej sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w materiale źródłowym, wynika, że skarżąca Spółka zwróciła się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został pobrany przez płatnika w związku z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe stanęły na stanowisku, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych odbyło się w zgodzie z obowiązującym w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej, reżimem prawnym. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się – przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty; przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce posiadającej osobowość prawną (art. 4 ust. 2 u.p.c.c.).

Zdaniem skarżącej Spółki Polska błędnie implementowała dyrektywę 69/335 i jej zdaniem, zwolnienie w podatku do czynności cywilnoprawnych winno obowiązywać od dnia wstąpienia Polski w struktury Unii Europejskiej, a więc od 1 maja 2004 r. Spółka przyjęła więc, że organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że czynności podwyższenia kapitału w spółce z o.o. były – zdaniem strony skarżącej – obligatoryjnie zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle prawa wspólnotowego od dnia 1 stycznia 1986 r., a zwolnienie to od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywało także Polskę.

W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że istota sporu w pierwszej kolejności sprowadzała się w tej sprawie więc do prawidłowej wykładni i zastosowania powołanego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za reprezentatywny Sąd przyjął tutaj wyrok z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 96/11 (LEX nr 1218378), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. Co znamienne, w zakresie istotnej w sprawie wykładni i zastosowania tego przepisu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 96/11) Trybunał rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Zdaniem Trybunału, w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały w tej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatę skarbową) zmiany umowy spółki (w tym sp. z o.o.) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5 %. W tym zakresie prawidłowo powołały się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161).

W konsekwencji nie może być w tym przypadku mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności.

Z uwagi jednak na przedmiot istotnej w niniejszej sprawie czynności, polegającej na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego, należało dodatkowo rozważyć, jak słusznie podniosła skarżąca Spółka, czy owa czynność nie jest objęta zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej.

Należy przy tym wyjaśnić, że powyższa kwestia do niedawna była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ze względu na te rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 19 listopada 2012 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12. Zgodnie z powyższą uchwałą "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".

Co znamienne, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W doktrynie przyjmuje się na gruncie przywołanego wyżej przepisu, iż z jego treści wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (Komentarz do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.).

Stanowisko wyrażone przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło aprobatę w innym wyroku tamtejszego Sądu, a to w sprawie o sygn. II FSK 1806/10. Akceptacja przyjętego w niej stanowiska znalazła wyraz także w szeregu wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji (przykładowo w sprawach o sygn.: III SA/Wa 3267/12, I SA/Gd 1316/12, I SA/Wr 1327/12, I SA/Rz 1023/12; wszystkie dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń).

W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. Zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Prawidłowa wykładnia przepisów omawianej ustawy, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów, regulujących opodatkowanie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej.

NSA zwrócił uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

W tym kontekście NSA stwierdził, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dalej, że wybór jednej z przedstawionych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału.

Dla efektywnego opodatkowania jedynie zwiększenia kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c., wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

W związku z powyższym, zdaniem sędziów uchwałodawców, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie NSA brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki.

Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Należy w związku z powyższym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 ustawy podatkowej wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 ww. ustawy (m. in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki.

Skład sędziów podejmujących uchwałę wyjaśnił następnie, że w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego".

W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie ustawy podatkowej, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również oceną zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z prawem unijnym (dyrektywą 2006/112/WE) i podkreślił, że w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że czynność wniesienia aportu podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. dyrektywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ugruntowany w powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki, przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym, art. 2 pkt 4 u.p.c.c stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie.

Uwzględniając powyższą nowelizację, w drodze wnioskowania a contrario sąd kasacyjny wywiódł, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej ze zmianą umowy spółki.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawę o podatku o czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w podatku objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Będąc związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 i wobec braku podjęcia czynności opisanej w art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skoro według uchwały NSA (II FPS 1/12), w stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Tę okoliczność organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu powyższej czynności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale.

Dodatkowo organ stwierdzi, czy opodatkowanie przedmiotowej czynności wynika wprost z Dyrektywy kapitałowej (69/335) i czy implementacja tej Dyrektywy, przy założeniu zwolnienia z podatku kapitałowego przedmiotowych wkładów (aportu), odpowiadała warunkom przewidzianym w prawie unijnym, co może mieć znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a. i przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).

Zdanie Odrębne

V O T U M S E P A R A T U M

Stan faktyczny sprawy był w istocie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, że aktem notarialnym z dnia [...] została zawiązana spółka z o.o. pod firmą "B". Do dnia [...] spółka ta nie została zarejestrowana w KRS. W umowie spółki kapitał zakładowy wynosił [...]zł, dzielił się na [...] udziałów po [...] zł każdy, a udziały te miał objąć jedyny wspólnik "A" S. A. pokrywając je w całości gotówką.

Dnia [...] (w formie aktu notarialnego) nastąpiła zmiana i sprostowanie umowy spółki z dnia 7 czerwca 2005 r. w ten sposób, że jej kapitał zakładowy wynosi [...]zł i dzieli się na [...] udziałów o wartości [...] zł każdy. Udziały obejmuje jedyny wspólnik "A" S.A. w tym:

1. - [...] udziałów ([...] zł każdy) pokrywa w całości gotówką ([...]zł), zaś
2. - [...] udziałów ([...] zł każdy) pokrywa nakładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci "C", organizacyjnie wyodrębnionej i odpowiadającej rozumieniu art. 551 k.c.

W związku z tą czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł (0,5 % od wartości aportu).

Spółka A S.A. (która uiściła podatek), w dniu 19 stycznia 2010 r. wniosła o stwierdzenie jego nadpłaty wskazując na to, że w dacie dokonania czynności była ona zwolniona z opodatkowania tym podatkiem, jako zwolniona z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.) a ponadto nałożenie podatku naruszało art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organy podatkowe uznały, że przedmiotowa czynność była opodatkowana spornym podatkiem, gdyż przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa podatkowa) nie dotyczy zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego na skutek wniesienia wkładu w tym również w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro w przepisie tym nie została ujęta cywilnoprawna czynność polegająca na zmianie umowy spółki. Czynność ta nie podlega w ogóle regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego jest w tym przypadku jedynie czynnością faktyczną następującą w konsekwencji dokonania zmiany umowy Spółki. Innymi słowy organ odwoławczy uznał, że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a czym innym wniesienie aportu do spółki.

Co do art. 7 ust. 1 Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że jej art. 4 zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub które takiemu opodatkowaniu mogą podlegać, a następnie wskazał, że art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, zaś jej art. 7 ust. 1 należy interpretować w odniesieniu do daty 1 lipca 1984 r., kiedy to w Polsce tego rodzaju czynność była opodatkowana według stawki wyższej niż 0,5 %. W niniejszej sprawie należało stosować Dyrektywę, w jej brzemieniu z dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, a więc z dnia 1 maja 2004 r.

Organ uznał, że przepisy ustawy podatkowej w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian pozostają w zgodności z postanowieniami Dyrektywy.

Wobec ujawnionej niezgodności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącej wyłączenia z przedmiotowego opodatkowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów wydał uchwałę z dnia 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12), w której stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)" – nazywaną ustawą podatkową.

W uchwale tej zawarto stwierdzenie, że "W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, rozpatrujących analizowane zagadnienie prawne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Zdaniem składu sędziów "takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności". Skład uchwałodawczy wskazał, że "w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną", która polega na tym, "że na gruncie u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 w/w ustawy (m. in. wniesienia aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki".

Odnosząc się do art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej uchwała stwierdza, że przepis ten stanowi normę kolizyjną. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług tworzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przy czym, w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". "W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c. czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku".

Skład sędziów wydających uchwałę wskazał, że z uwagi na niezgodność z przepisami prawa unijnego "sądy administracyjne odmawiały zastosowania w/w przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług" uznając, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług. Tym samym "będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo z niego zwolnione".

Mając na względzie wykładnię historyczną, w tym zmianę treści przepisu art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej z dnia 22 kwietnia 2010 r. uchwałodawcy stwierdzili, że "w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w u.p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją od dnia 22 kwietnia 2010 r. skonkretyzowała opodatkowanie tego typu czynności podatkowe od czynności cywilnoprawnej".

W myśl art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) dalej ustawa p.p.s.a. "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi". Oznacza to, że uprawnionym z tego przepisu jest "skład sądu administracyjnego rozpoznający (konkretną) sprawę" co powoduje, że tylko w sytuacji, gdy "skład" takiego sądu "orzekający w danej sprawie" nie podziela stanowiska zajętego w uchwale dochodzi do wszczęcia procedury przewidzianej art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Brak wniosku w tym zakresie oznacza związanie danego Sądu treścią mającą znaczenie w sprawie uchwały.

Nie oznacza to natomiast niedopuszczalności zgłoszenia zdania odrębnego, a więc odstąpienia od stosowania art. 137 ustawy p.p.s.a.

Moim zdaniem stan faktyczny i prawny rozstrzyganej sprawy nie rodził skutków w postaci zwolnienia z opodatkowania wniesionego do spółki z o.o. aportu formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki akcyjnej będącej jedynym wspólnikiem tworzonej spółki z o.o.

Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie chodzi o utworzenie spółki (akt założycielski) a więc umowę spółki (jej zmianę) przed rejestracją w odpowiednim organie. Oznacza to, że w chwili poboru podatku tworzona spółka z o.o. (kapitałowa) jeszcze nie istniała (pozostawała w fazie organizacji). Spółka ta zawiązana została przez spółkę akcyjną. Umowa spółki z o.o. powinna określać wysokość kapitału (art. 157 § 1 pkt 3 k.s.h.) oraz przedmiot wkładu niepieniężnego pokrywający udział (udziały) w spółce oraz osobę wspólnika wnoszącego aport (art. 158 § 1 k.s.h.). Z chwilą zawarcia umowy spółki z o.o. powstaje spółka z o.o. w organizacji (art. 161 § 1 k.s.h.). Do powstania spółki z o.o. wymaga się m. in. zawarcia umowy spółki, wniesienie przez wspólników udziałów na pokrycie całego kapitału zakładowego, wpisu do rejestru (art. 163 k.s.h.). Do zgłoszenia spółki należy dołączyć m. in. umowę spółki, oświadczenie wszystkich członków zarządu, że udziały na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników w całości wniesione (art. 167 k.s.h.).

Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru (art. 255 k.s.h.). Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowieniu nowych (art. 257 § 2 k.s.h.). Jeżeli następuje podwyższenie kapitału w sposób opisany w § 1 art. 257 k.s.h., art. 260 § 2 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje bądź na podstawie umowy spółki (na mocy dotychczasowych postanowień tej umowy) bądź poprzez jej zmianę (w formie uchwały). Przepisy prawa nie przewidują możliwości ani innego sposobu podwyższenia tego kapitału niż na podstawie umowy spółki lub jej zmiany. Bez odpowiednich zapisów umowy spółki lub uchwały o jej zmianie nie dochodzi do skutecznego podwyższenia spornego kapitału.

Z powyższego wynika również, że podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu k.s.h. nie następuje poprzez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 k.s.h.). Tak definiowane podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.), po spełnieniu określonych warunków przewidzianych dla zgłoszenia takiego podwyższenia w tym oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione, co nie jest wymagane w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260 (art. 262 § 1 - § 3 k.s.h.).

Obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu - określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na okoliczności faktyczne sprawy cytowane niżej przepisy ustawy podatkowej podane będą w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy (w podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastrzeżeniem nieistotnym w przedmiotowej sprawie, powstaje "z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej" (pkt 1) oraz "z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną" (pkt 2). Tym samym chwila powstania tego obowiązku jest odmienna dla umowy spółki (dokonanie czynności czyli zawarcie umowy) i dla podwyższenia kapitału spółki mającej osobowość prawną (podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału). Dla powstania tego obowiązku nie ma więc żadnego znaczenia kwestia wkładu czy jego wniesienia lecz wyłącznie umowa spółki (jej zawarcie) lub uchwała (jej podjęcie).

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na: 1) stronach czynności cywilnoprawnych;

2) spółce mającej osobowość prawną – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego (art. 4 ustawy podatkowej). Z przepisu tego wynika, że w przypadku zawarcia umowy spółki (akt założycielski) przedmiotowy obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach zawierających taką umowę (w tym umowę spółki z o.o.), zaś w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego obowiązek ten ciąży na spółce mającej osobowość prawną (w tym na zarejestrowanej już spółce z o.o.). Potwierdza to przepis art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej stanowiący o obowiązku zapłaty podatku, który ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej, a w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 – na spółce.

Oznacza to, że w przypadku umowy spółki z o.o. obowiązek podatkowy ciąży na jej założycielach (założycielu), a więc do czasu rejestracji (nabycia osobowości prawnej) na wspólnikach tej spółki, zaś z chwilą jej rejestracji (nabycia osobowości prawnej) na spółce z o.o.

Ponadto ustawodawca odmiennie uregulował obowiązek podatkowy i wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe w przypadku umowy spółki (akt założycielski) i w przypadku zmiany tej umowy (podwyższenie kapitału).

Znalazło to wyraz również przy określeniu podstawy opodatkowania umowy spółki, którą: w odniesieniu do zawarcia umowy – stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej), zaś przy zmianie tej umowy – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej), przy czym od tak określonej podstawy opodatkowania odlicza się kwoty, opłaty i wartości wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej.

Od umowy spółki stawka podatku wynosiła 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej). Od podatku zwolniono umowy spółki opisane w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Z powyższego wynika, że obowiązek i zobowiązanie podatkowe w przypadku umowy spółki dotyczy tylko jej zawarcia, zawiązania (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) spółki lub podjęcia stosownej uchwały zmieniającej umowę (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Obowiązek ten nie powstaje w żadnym innym przypadku, a tym samym nie powstaje i zobowiązanie z obowiązku tego wynikające, z wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 1 ust. 3 ustawy podatkowej mocą, którego rozszerzono zakres stosowania przepisów ustawy do czynności nie będących zmianą umowy spółki. Przepisy ustanawiające przedmiotowy obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, określające podatek i podstawę opodatkowania, stawkę podatku czy zwolnienie z opodatkowania, nie odnoszą się do wkładu (niepieniężnego) czy jego wniesienia lecz jedynie do wartości tego wkładu czy wartości kapitału zakładowego.

Powyższe oznacza również, że ustawa podatkowa – w zakresie umowy spółki – konsekwentnie i stanowczo, odróżnia opodatkowanie samej umowy spółki (aktu założycielskiego) i jej zmiany.

W pierwszym przypadku chodzi o wkład (w tym niepieniężny) wniesiony do majątku spółki określony w umowie spółki (kapitał zakładowy), w drugim o wkład powiększający majątek spółki. Zawarcie umowy spółki i jej zmiana to dwie różne czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu w warunkach przewidzianych ustawą podatkową. Umowa spółki (akt założycielski) i jej zmiana nie są tożsame tak w świetle przepisów ustawy podatkowej jak i przepisów k.s.h. (umowa, uchwała).

Dlatego też nie można – wskazując na treść art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej – zasadnie twierdzić, że ustawodawca wprowadzając ten przepis uznał, że wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki (kapitałowej) wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego jest tożsame ze zmianą umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a tym bardziej z samą umową spółki (aktem założycielskim) z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k tej ustawy. Ustawodawca uznał jedynie, że w przypadku czynności nie wymagających zawarcia umowy spółki lub jej zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych (a więc wniesienia wkładu), za zmianę umowy spółki należy uważać, mimo, że nie jest to czynność cywilnoprawna (art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej) – samo wniesienie wkładu lub jego podwyższenie.

Ustawodawca miał bowiem na względzie istnienie przewidzianych prawem zdarzeń (art. 257 k.s.h.), które z uwagi na ich charakter nie wymagają zmiany umowy spółki, to jednak – w przypadku spółki kapitałowej – powinny podlegać opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem tak samo jak zmiana umowy spółki opisana w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Tym samym ustawodawca nie zrównał zmiany umowy spółki z faktycznym wniesieniem wkładu czy jego powiększeniem lecz dodatkowo opodatkował wniesienie lub podwyższenie takiego wkładu do spółki kapitałowej nie wymagające zmiany umowy (uchwały), choć wynikające z takiej umowy, uznając je za taką zmianę.

Zarówno w jednym (zmiana umowy) jak i w drugim (wniesienie wkładu bez zmiany umowy) przypadku warunkiem opodatkowania było w istocie podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), rozumianej jako wartość wkładów powiększających majątek spółki bądź (oddzielnie) podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej).

Innymi słowy zmiana umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, nie jest tożsama ze zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Pierwsza z nich wymaga podjęcia uchwały powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania (wkłady powiększające majątek spółki), druga wymaga faktycznego wniesienia wkładu (lub jego podwyższenia) powodującego podwyższenie kapitału zakładowego (bez zmiany umowy spółki, podjęcia uchwały).

Skoro wolą ustawodawcy było rozszerzenie opodatkowania zmian umowy spółki o czynności, które takich zmian w istocie nie stanowią (nie wymagają uchwały) a przez to nie są czynnościami cywilnoprawnymi, w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej, to twierdzenie, że zapis art. 1 ust. 3 pkt 2 ma na celu ograniczenie tego opodatkowania poprzez zrównanie (utożsamienie) wniesienia wkładu ze zmianą umowy spółki, a tym bardziej jej zawarcia, nie jest uprawniony.

Należy bowiem zauważyć, że przyjęcie poglądu o tożsamości wniesienia wkładu (aportu) i zmiany umowy spółki oznacza, iż jeden z tych przepisów staje się zbędny, a ponadto skoro tylko wniesienie wkładu (aportu) do spółki kapitałowej należy traktować jako zmianę umowy spółki, a wniesienie takiego wkładu może być konsekwencją zawarcia umowy spółki, a nie tylko jej zmiany, to tym samym sama umowa spółki nie podlega opodatkowaniu, o ile powoduje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Dlatego też przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku spółki kapitałowej, o ile nie dochodzi do zmiany umowy tej spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), za zmianę taką uważa się czynność faktyczną w tym przepisie przewidzianą o ile rodzi określone tam skutki. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej uzupełnia (rozszerza) przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy o czynności, które nie wymagają zmiany umowy spółki kapitałowej, a więc nie będących czynnościami cywilnoprawnymi.

Z tych też przyczyn ustawodawca zredagował przepis art. 6 ust. 8 lit. b w sposób dwuczłonowy, uznając za podstawę opodatkowania, przy zmianie umowy spółki (w rozumieniu obu cytowanych wyżej przepisów), raz jako wartość wkładów powiększających majątek spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), a raz jako wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej).

Ogólnie rzecz ujmując, czymś innym jest zmiana umowy spółki i w jej następstwie wniesienie wkładów powiększających majątek spółki, a czymś innym jest czynność uznana za zmianę umowy spółki polegająca na wniesieniu wkładu lub jego podwyższeniu (bez takiej zmiany), którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W pierwszej sytuacji chodzi o uchwałę zmieniającą umowę spółki (czynność cywilnoprawna), powodującą powiększenie majątku spółki, a w drugiej o wniesienie wkładu (czynność faktyczna) skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego.

Skoro zaś wniesienie wkładu uważane za zmianę umowy spółki kapitałowej nie jest czynnością cywilnoprawną, to tym samym do czynności tej nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej. Tym bardziej przepis ten nie ma zastosowania do umowy spółki do chwili jej zarejestrowania.

Podsumowując można stwierdzić, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej znajduje zastosowanie do czynności tam opisanych, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki, przy czym nie uznaje tych czynności za czynności cywilnoprawne, skoro przepis ten nie został objęty działaniem art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej, gdyż dyspozycja tego ostatniego przepisu wskazuje jedynie na przedmioty opodatkowania określone w ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, a nie na czynności, które uważa się – z mocy art. 1 ust. 3 tej ustawy – za zmianę umowy spółki mimo, iż zmiany takiej nie stanowią.

Zmiana umowy spółki "powodująca", pociągająca za sobą podwyższenie podstawy opodatkowania, a więc wartość wkładów powiększających majątek spółki nie jest tożsama z wniesieniem lub podwyższeniem wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Skoro wniesienie wkładu lub podwyższenie już wniesionego wkładu, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej nie jest w rozumieniu przepisów tej ustawy czynnością cywilnoprawną, a jedynie uważa się taką czynność za zmianę umowy spółki, przy czym czynność ta nie została ujęta w art. 1 ust. 2 tej ustawy, to tym samym wniesienie wkładu (jego podwyższenie) nie stanowi czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej.

Gdyby uznać, że wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, o czym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, "stanowi" zmianę umowy spółki to tym samym należałoby stwierdzić, że czynność taka jako nie rodząca obowiązku podatkowego wyłączona była z opodatkowania przedmiotowym podatkiem, gdyż obowiązek taki powstaje z chwilą zawarcia umowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) lub podjęcia stosownej uchwały (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej).

Prowadziłoby to również do uznania, że wyłączeniu z opodatkowania podlegałyby zarówno wkłady pieniężne jak i niepieniężne (aporty), zaś samo podjęcie uchwały w tej kwestii nie miałoby żadnego znaczenia.

Trudno również uznać, że wniesienie wkładu (do tworzonej spółki) na podstawie zawartej umowy spółki stanowi zmianę tej umowy skoro obowiązek ten wynika z jej treści, zaś sama umowa spółki podlega odrębnemu opodatkowaniu nie związanym ze zmianą takiej umowy.

Ponownie należy zaakcentować, że przepis art. 1 ust. 3 ustawy podatkowej obejmuje tylko te zdarzenia czy czynności, które nie wymagają zmiany umowy spółki, a więc do których nie stosuje się przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wymienia enumeratywnie czynności cywilnoprawne podlegające podatkowi w ustawie tej ustanowionemu, wśród których (lit. k) znajdują się umowy spółki (akty założycielskie). W pkt 2 tego ustępu przewidziano, że zmiany tych umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie), w przypadku umowy spółki, z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy podatkowej podstawę opodatkowania wyznacza bądź wartość nakładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego (przy zawarciu umowy) lub wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy w stosunku do wartości wkładów już wniesionych do majątku spółki lub istniejącej wartości jej kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej wynika, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do podmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3. Oznacza to, że w przypadku, gdy w danym przepisie ustawy mówi się o czynnościach cywilnoprawnych to jej przepisy stosuje się odpowiednio do zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, a więc wartości wkładów lub kapitału zakładowego. Przepisów tej ustawy nie stosuje się więc nawet odpowiednio do innych przedmiotów opodatkowania niż określone w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej, a tym samym do wniesienia lub podwyższenia wniesionego wkładu, którą to czynność jedynie "uważa się" za zmianę umowy spółki.

Tym samym samo wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu nie jest czynnością cywilnoprawną, nie stanowi takiej czynności i o ile w danym przepisie ustawy podatkowej jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych to nie stosuje się go nawet odpowiednio do wniesienia lub podwyższenia wniesionego wkładu.

Skoro przepis art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej stosuje się wprost do czynności cywilnoprawnych, a więc czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy oraz odpowiednio do zmiany umów wskazanych w tym punkcie, jeżeli zmiany te powodują podwyższenie podstawy opodatkowania rozumianej jako wartość wkładów a nie ich wniesienie, to tym samym nie znajduje zastosowania do czynności z art. 1 ust. 3 tej ustawy.

Tym samym w zakresie wynikającym ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej stosuje się wyłącznie do przypadków nie objętych dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 tej ustawy, zaś norma art. 1 ust. 2 ustawy podatkowej nie obejmuje czynności wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy.

Skoro wniesienie wkładu do spółki kapitałowej lub jego podwyższenie nie stanowi umowy spółki lub zmiany tej umowy to czynność ta nie jest czynnością cywilnoprawną, a jedynie uważana jest za zmianę takiej umowy w sytuacji, gdyby wniesienie wkładu lub jego podwyższenie nie wynikało wprost z zawarcia takiej umowy lub jej zmiany, mocą stosownej uchwały.

Oznacza to, że tego rodzaju czynność niezależnie od tego czy wynika czy nie wynika z umowy spółki lub jej zmiany nie jest czynnością cywilnoprawną, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, a tym samym nie podlega wskazanemu tam wyłączeniu. Przepis ten odnosi się do czynności cywilnoprawnych, a więc umowy spółki lub jej zmiany a nie czynności, których na potrzeby tej ustawy uważa się za zamianę takiej umowy.

Warto również zauważyć, że przyjęcie wyrażonego w uchwale poglądu prowadziłoby do nierównego traktowania podatników (wnoszących wkład pieniężny i wkład niepieniężny) oraz może oznaczać sprzeczność z aktualnie obowiązującą Dyrektywą kapitałową i rodzić obowiązek zwolnienia tego rodzaju czynności z opodatkowania (zwolnienie obowiązywało w 2006 r.) także w chwili obecnej, a także z poprzednio obowiązującą Dyrektywą, w tym przedmiocie, nakazującą obligatoryjne opodatkowanie podatkiem kapitałowym tego rodzaju czynności (wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju).