Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1321/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2022r. nr SKO.FE/41.4/59/2022/8892 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) po rozpatrzeniu zażalenia O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 16 lutego 2015r. nr [...] mocą którego uznano za bezzasadne zarzuty wobec egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta Z. o nr WPI/300/2014, i orzekło, co do istoty sprawy poprzez

1. a) uznanie za bezzasadne zarzuty dotyczące:
2. - niedopuszczalności egzekucji – tj. zarzut z art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.),
3. - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny – tj. zarzut z art. 36 pkt 9 u.p.e.a.,
4. - nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona – tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.
5. b) stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku – tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2000 ze zm., dalej: K.p.a.) w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.), art. 18 i art. 23 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 5 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Pismem z dnia 7 stycznia 2014r. Spółka wniosła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr WPI/300/2014 wystawionego przez Prezydenta Miasta Z., obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok. Jako podstawę prawną Spółka wskazała art, 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. podnosząc że:

1. 1. egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym,
2. 2. z uwagi na fakt, iż decyzji organu pierwszej instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności – dochodzony obowiązek był niewymagalny a egzekucja była niedopuszczalna,
3. 3. egzekucja została podjęta przez niewłaściwy organ egzekucyjny, którym powinien być Prezydent Miasta Z.,
4. 4. egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a.

W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła - w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - że nie uwzględniono, iż wpłaciła całą kwotę jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok. Ponadto w zakresie odsetek w wysokości przewyższającej odsetki uiszczone wraz z dokonaną wpłatą, egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego. Nie uwzględniono bowiem, że w sprawie odsetek za zaległości w podatku od nieruchomości wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), tj. decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania - wszczęcie 24 kwietnia 2011 r. doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji w dniu 29 grudnia 2014 r. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podniesiono, że decyzji organu I instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie nie zostało doręczone do dnia podjęcia egzekucji.

Dalej wywiedziono, że wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 9 grudnia 2014 r. oraz brak nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej przesądza o niedopuszczalności egzekucji, stanowiącej podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Spółka zarzuciła, że organem egzekucyjnym dla należności stanowiących podatek od nieruchomości określony decyzją Prezydenta Miasta Z., powinien być ten organ. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów z art. 27 u.p.e.a. podniesiono, że jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest wskazanie "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu od którego należą się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek" (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.).

Błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędne określenie wysokości odsetek (bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek) - zdaniem Spółki - powoduje, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt u.p.e.a. nie został zrealizowany.

Prezydent Miasta Z. postanowieniem z dnia 16 lutego 2015r. Nr [...] działając jako wierzyciel zajął stanowisko wobec zarzutów zgłoszonych przez O. S.A. uznając je w całości za bezzasadne. Prezydent Miasta Z. zaznaczył, że w tytule wykonawczym uwzględnił okres przerwy w naliczaniu odsetek wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. liczony od dnia 26 kwietnia 2011 r. do 29 grudnia 2014 r. Wierzyciel ocenił jako niezasadny zarzut dochodzenia nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za bezzasadny. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014r. Nr [...] nadał własnej decyzji z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Wierzyciel uznał za niezasadny zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ wskazując, że Prezydent Miasta Z. nie był właściwy rzeczowo i miejscowo do prowadzenia egzekucji dochodzonego obowiązku. Właściwość rzeczową i miejscową do egzekucji administracyjnej podatku od nieruchomości określonego decyzją Prezydenta Miasta Z. miał natomiast Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wierzyciel nie stwierdził, aby tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów z art. 27 u.p.e.a. w szczególności w zakresie błędnego wskazania dochodzonego obowiązku i odsetek za zwłokę.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie na postanowienie Wierzyciela. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko odnośnie dochodzenia nieistniejącego obowiązku i nie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej Prezydenta Miasta Z. rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podniosła, że wierzyciel błędnie ocenił zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ. Spółka ponownie zarzuciła, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów z art. 27 u.p.e.a. w szczególności w zakresie błędnego wskazania treści dochodzonego obowiązku, podstawy prawnej oraz stwierdzenia że obowiązek jest wymagalny. Skarżąca stanęła na stanowisku że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny a także błędnie określono w nim wysokość odsetek za zwłokę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. nr SKO/F/423/1022/5503/15 uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy poprzez:

1. a. stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawiony przez Prezydenta Miasta Z. w dniu 30 grudnia 2014r. tytuł wykonawczy nr WPI/300/2014 dotyczących:
2. - braku wymagalności dochodzonego obowiązku tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.
3. - niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności - tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.
4. b. uznanie za bezzasadne zarzuty dotyczące:
5. - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a.
6. - wykonania obowiązku - tj. zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.
7. - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny tj. zarzut z art. 36 pkt 9 u.p.e.a.
8. - nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 stycznia 2017 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1,6, 9 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 w/w ustawy za niedopuszczalne. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 21 marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. O. S.A. wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/17: 1) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...]) uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 listopada 2015 r. nr SKO/F/423/1022/5503/15. WSA w Warszawie wskazał, że:

1. - SKO w Katowicach nie uzasadniło swojego stanowiska w zakresie w jakim uznało za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku w części odsetkowej (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.)
2. - podziela stanowisko SKO w Katowicach co do niedopuszczalności zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) uzasadnianego niedoręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji zaskarżenia tego postanowienia
3. - podziela stanowisko SKO w Katowicach co do niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.)
4. - podziela stanowisko SKO w Katowicach co do uznania za niezasadny zarzut podjęcia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.),
5. - podziela stanowisko SKO w Katowicach co do uznania za niezasadny zarzut niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Końcowo WSA w Warszawie wskazał, że SKO w Katowicach uznało za niezasadny zarzut wykonania obowiązku, podczas gdy Spółka w piśmie z 7 stycznia 2015 r. takiego zarzutu nie postawiła.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/17. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 366/21 oddalił skargę kasacyjną. NSA wskazał jednak, że częściowo skarga jest zasadna, jakkolwiek nie w stopniu uzasadniającym uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. NSA zarzucił, że Sąd I instancji nie zbadał, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone przed wszczęciem egzekucji (a nie doręczone w ogóle). Zdaniem NSA: "Twierdzenie sądu pierwszej instancji, że skoro spółka bezspornie wniosła wcześniej zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to kwestia niedoręczenia tego postanowienia rozstrzygnie się w odrębnym postępowaniu w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a., niczego nie rozwiązuje. W tym postępowaniu bowiem nie zostanie stwierdzone, czy postanowienie o rygorze zostało doręczone przed wszczęciem egzekucji.

Ta okoliczność powinna zostać wyjaśniona w niniejszym postępowaniu. Przypomnieć tylko należy, ze skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnie pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, odnośnie do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania będą wiążące dla organów egzekucyjnych z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Organy te rozstrzygną w sposób bezsporny czy egzekucja administracyjna została wszczęta przed doręczeniem zobowiązanemu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia niezasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dalej NSA stwierdził, że zarzut ten dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i nie może on być skutecznie podniesiony w oparciu o twierdzenia, które mogą stanowić podstawę innych zarzutów.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2022r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 16 lutego 2015r. i orzekło, co do istoty sprawy poprzez

1. a) uznanie za bezzasadne zarzuty dotyczące:
2. - niedopuszczalności egzekucji – tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.),
3. - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny – tj. zarzut z art. 36 pkt 9 u.p.e.a.,
4. - nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona – tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
5. b) stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku – tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji, SKO za wiążącym stanowiskiem NSA przedstawionym w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 366/21 stwierdziło, iż zarzut ten jest niezasadny. Jak wskazał NSA zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i nie może on być skutecznie podniesiony w oparciu o twierdzenia, które mogą stanowić podstawę innych zarzutów. Zgodnie z przyjętym orzecznictwem niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 280/13). SKO zaznaczyło, iż zawarta w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. podstawa zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczy prawnej niedopuszczalności egzekucji oraz środków egzekucyjnych.

Przyczyny niedopuszczalności mają charakter formalny. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. W przekonaniu SKO podnoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące nienadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do takich okoliczności nie mogą zostać zaliczone.

SKO zaznaczyło, iż dokonana przez Prezydenta Miasta Z. ocena zarzutu z art. 33 pkt 9 o.p. to jest prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ, jest zbieżna z tezami uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/14. Sąd w powołanej uchwale stwierdził m.in., że do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność. Stanowisko o niezasadności zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ przedstawił w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie, a NSA nie zakwestionował rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Jako bezzasadny SKO uznało również zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymagań z art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 tytuł wykonawczy zawierać winien m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy z dnia 27 listopada 2014r. zawierał wszystkie elementy przewidziane w art. 27 u.p.e.a. Jako podstawę prawną dochodzonej należności wskazano orzeczenie - decyzję [...] dnia 9 grudnia 2014r., rodzaj dochodzonej należności - podatek od nieruchomości, wskazano, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji na podstawie art. 2 u.p.e.a., wskazano ich wysokość oraz termin, od którego nalicza się odsetki dla poszczególnych rat podatku.

Podano rodzaj odsetek i stawkę odsetek. Zatem tytuł wykonawczy był poprawny pod względem formalnym. Jak wskazał WSA w Warszawie w części wyroku niepodważonej przez NSA: "tytuł wykonawczy zawiera wszystkie konieczne elementy, czego właściwie Spółka nie kwestionuje. Okoliczność, czy elementy te są określone prawidłowo, nie może być natomiast rozstrzygana w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy."

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w części odsetkowej SKO zauważyło, że wierzyciel wyjaśnił, że w obowiązującym wzorze tytułu wykonawczego nie przewidziano możliwości wskazania przez wierzyciela okresów za jakie odsetek nie nalicza się. Prezydent Miasta Z. w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że obliczając odsetki za zwłokę uwzględnił przerwę w ich naliczaniu przewidzianą w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., na zasadność czego Spółka wskazywała w zarzutach. Odsetek nie naliczono za okres od dnia 26 kwietnia 2011 r. do dnia 29 grudnia 2014 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania do dnia doręczenia decyzji. Informację o konieczności zastosowania okresu przerwy w naliczaniu odsetek wierzyciel przekazał organowi egzekucyjnemu w piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r. [...] zawierającym wniosek o wszczęcie egzekucji.

Nie można było informacji tej zawrzeć w tytule wykonawczym, z uwagi na jego obowiązujący wzór. Niemniej jednak kwoty odsetek obliczone na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego były prawidłowe, uwzględniały rzeczoną przerwę.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wykonalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie postanowienia o nadaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji, SKO stwierdziło, iż kwestia ta jest przedmiotem postępowania sądowego. Skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w aspekcie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 619/21 w sprawie skargi kasacyjnej O. S.A. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1309/15 oddalającego skargę na decyzję SKO w Katowicach z dnia 18 sierpnia 201 r. nr SKO/F/423/394/1716/15 w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. NSA uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

NSA przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że WSA oddalił skargę na rozstrzygnięcie SKO w Katowicach utrzymujące w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, wyjaśniając, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z przedstawionych wyżej okoliczności decyzja nieostateczna określająca sporne zobowiązanie podatkowe wydana została w dniu 9 grudnia 2014 r. i doręczona w dniu 29 grudnia 2014 r. Po jej doręczeniu, tego samego dnia, wydano postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś w dniu kolejnym tj. 30 grudnia 2014 r. wystawiony został na jej podstawie tytuł wykonawczy, przekazany organowi egzekucyjnemu, który tego samego dnia zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia i doręczył zawiadomienie o zajęciu bankowi oraz Spółce wraz z tytułem wykonawczym".

NSA uznał za zasadną skargę kasacyjną w odniesieniu do zarzutu dotyczącego wykładni art. 70 § 4 w związku z 70 § 1 o.p. (w zw. z art. 170 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest nawet niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy w dniu zastosowania środka egzekucyjnego decyzja Prezydenta Miasta Z. nie była wykonalna, ponieważ nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co zaś nastąpiło dopiero 2 stycznia 2015 r., gdyż dopiero wtedy doręczono postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co z kolei - wbrew wykładni Sądu I instancji - jest konieczne do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a co więcej kwestia ta nie jest rozstrzygana w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem NSA słusznie podniesiono w skardze, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, ponieważ do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono pełnomocnikowi Spółki postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Decydujące znaczenie ma data wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA zarzucił, że Sąd I instancji nie rozważył dokładnie tych okoliczności, tylko lakonicznie stwierdził, że "bieg terminu przedawnienia nie przerywa wydania decyzji nieostatecznej czy postanowienia o rygorze, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego. Z uwagi na charakter instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wydanie postanowienia w tym zakresie powoduje wykonalność obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej, a tym samym możliwość natychmiastowego przystąpienia do jej wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Zdaniem NSA zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 o.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.).

Zdaniem SKO uwzględniając, że postępowanie sądowe dotyczące skargi na decyzję SKO w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr SKO/F/423/394/1716/15 nie zostało jeszcze zakończone oraz, że przedmiotem tego postępowania są zarzuty dotyczące wykonalności decyzji w dniu wszczęcia egzekucji, koniecznym stało się stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Rozpatrzenie tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oznaczałoby, według SKO, dwutorowość postępowania w tym samym przedmiocie. SKO zauważyło, iż kierunek postępowania wytyczony wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 619/21 jest zbieżny z oceną prawną przedstawioną w wyroku 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 366/21. Końcowo SKO stwierdziło, iż postępowanie sądowe w sprawie skargi na decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok doprowadzić powinno do ostatecznej oceny tego, czy zobowiązanie w dniu wszczęcia egzekucji było wymagalne. W tej sytuacji zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. SKO uznało za niedopuszczalny zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

Na powyższe postanowienie SKO, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu SKO zarzucono naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu błędnej oceny, polegającej na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § i pkt 2 u.p.e.a., podczas gdy należało dokonać merytorycznej oceny tego zarzutu, tj. czy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia rozstrzygnięcie kwestii egzekucyjnej, która nie jest badana w żadnym innym postępowaniu.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2022 r., SKO.FE/41.4/59/2022/8892, uchylenie poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta Z. z dnia 16 lutego 2015 r., nr [...]. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem Spółki w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż należało dokonać merytorycznej oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tj. czy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, to zaś wskazuje na dokonanie przez SKO błędnej oceny.

Zwrócono uwagę, że kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru przed zastosowaniem środka egzekucyjnego, co skutkuje brakiem wymagalności (oraz niedopuszczalnością egzekucji), dotyczą ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej.

Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem postępowania ze skargi na decyzję SKO w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr SKO/F/423/394/1716/15 jest wymiar zobowiązania podatkowego, a więc określenie jego wysokości. Przedmiotem powyższego postępowania nie jest zatem okoliczność, czy w momencie podjęcia egzekucji obowiązek był wymagalny, gdyż doręczono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności po zastosowaniu środka egzekucyjnego, oraz czy z tego powodu egzekucja była dopuszczalna.

Zaznaczono, iż podniesione przez Skarżącą zarzuty wymagały rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym" (tj. w trybie rozpatrzenia zarzutów). Żaden z nich nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Zatem było bezpodstawne uznanie przez SKO, iż należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutów braku wymagalności (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), co jednocześnie oznacza, iż takie postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach narusza art. 34a § 1 u.p.e.a. Jednocześnie oznacza to dokonanie błędnej oceny polegającej na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Ponadto stosowanie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Z kolei zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie łub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Oznacza to, że w przedmiotowym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach miało obowiązek działania zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych.

W skardze zwrócono uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 366/21.

Według Skarżącej z powyższego orzeczenia jednoznacznie wynika, że w rozpoznanej sprawie, wbrew stanowisku SKO, organ winien merytorycznie rozpoznać podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Okoliczności mogące stanowić podstawę do zgłoszenia zarzutów w stanie prawnym mającym zastosowanie przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy wymienione zostały w art. 33, w pkt od 1 do 10 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku i są to:

1. 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
2. 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
3. 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;
4. 4) błąd co do osoby zobowiązanego;
5. 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
6. 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
7. 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;
8. 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
9. 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
10. 10) niespełnienie wymogów określony eh w art. 27 (dotyczących treści tytułu wykonawczego).

Ustawodawca zakreślił termin dla zgłoszenia zarzutów wynoszący 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgłoszenie zarzutu po tym czasie, w tym również polegające na wskazaniu w kolejnych pismach procesowych nowych wcześniej nie powoływanych dodatkowych okoliczności stanowiących podstawę zarzutu, jest bezskuteczne - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010r. Sygn. akt II FSK 1339/08. Oceny zasadności zarzutów dokonuje się przez wzgląd na okoliczności istniejące w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej. Wszczęcie egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. następuje natomiast z chwilą:

1. 1. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub
2. 2. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Zarzuty zgłoszone w przewidzianym do tego terminie stanowić mogą przedmiot oceny organów administracji publicznej (organu egzekucyjnego, wierzyciela). Tryb rozpoznawania zarzutów unormowany został w art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z nim zarzuty zobowiązanego wnosi się do organu egzekucyjnego (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Jeżeli organ egzekucyjny nie jest zarazem wierzycielem, to postanowienie organu egzekucyjnego, co do zarzutów zobowiązanego poprzedzone powinno zostać uzyskaniem ostatecznego stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów zobowiązanego (art. 34 § 4).

Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Zasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Należy w pełni podzielić stanowisko Spółki, iż w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., a organ winien dokonać merytorycznej oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 12 u.p.e.a.

SKO stwierdziło, iż kwestia zarzutu braku wykonalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie postanowienia o nadaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji, jest przedmiotem postępowania sądowego. Jak wyjaśniono, skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w aspekcie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 619/21 w sprawie skargi kasacyjnej O. S.A. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1309/15 oddalającego skargę na decyzję SKO w Katowicach z dnia 18 sierpnia 201 r. nr SKO/F/423/394/1716/15 w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. NSA uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Zdaniem SKO uwzględniając, że postępowanie sądowe dotyczące skargi na decyzję SKO w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr SKO/F/423/394/1716/15 nie zostało jeszcze zakończone oraz mając na uwadze fakt, że przedmiotem tego postępowania są zarzuty dotyczące wykonalności decyzji w dniu wszczęcia egzekucji, koniecznym stało się stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

Powyższy pogląd jest wadliwy z dwóch powodów.

Po pierwsze stosowanie do postanowień art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt III FSK 366/21 oddalając skargę kasacyjną Spółki wniesioną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2085/17 zobowiązał SKO, w rozpoznanej sprawie, do wyjaśnienia zagadnienia czy postanowienie o rygorze zostało doręczone przed wszczęciem egzekucji. NSA dodatkowo podniósł, iż skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dalej wyjaśniono, że ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnie pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego.

Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, odnośnie do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Następnie NSA podniósł, że przedstawiona w wyroku ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania będą wiążące dla organów egzekucyjnych z mocy art. 153 p.p.s.a. NSA zaznaczył również, że organy te rozstrzygną w sposób bezsporny czy egzekucja administracyjna została wszczęta przed doręczeniem zobowiązanemu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań NSA zawartych w wyroku z dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt III FSK 366/21, gdyż ponownie stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Sąd stwierdza, iż organ naruszył art. 153 p.p.s.a., czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO.

Po drugie, wbrew stanowisku organu, w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a.

Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wymaga wykazania, iż stanowi on przedmiot innego postępowania (administracyjnego, podatkowego lub sądowego) niż tryb rozpatrzenia zarzutów wobec egzekucji administracyjnej.

Należy podkreślić, iż przedmiotem nie zakończonego jeszcze postępowania sądowego dotyczącego skargi na decyzję SKO w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015r., na które powołuje się organ, nie są zarzuty dotyczące wykonalności decyzji w dniu wszczęcia egzekucji. Przedmiotem powyższego postępowania sądowego jest, jak wynika z treści wyroku NSA z dnia 17 maja 2022r. sygn. akt III FSK 619/21, m. in. zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. - w odniesieniu do Spółki. W żadnej mierze nie wynika z treści w/w wyroku, aby w ramach spornego postępowania miał być rozpatrywany zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tożsamy z zarzutem sformułowanym przez Skarżącą, czego wymaga przepis art. 34 § 1a u.p.e.a.

Należy zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem 153 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ niezasadnie uchylił się do rozpoznania zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienie zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Organy będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.