Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1329/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), a także na podstawie pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka została zarejestrowana w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jako podatnik VAT czynny oraz od dnia [...] r. do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku ze zmianą adresu siedziby i tym samym zmianą właściwości organu podatkowego Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R w Urzędzie Skarbowym w K..

Na podstawie zawiadomienia z dnia [...] r. nr [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) poinformował organ pierwszej instancji o żądaniu wydanym w trybie art. 119zv § 1 O.p., dotyczącym dokonania blokady rachunków bankowych należących do Spółki. Następnie, z uwagi na fakt uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość [...] euro Szef KAS, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do dnia [...] r., do kwoty [...] zł.

Następnie pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. Szef KAS poinformował organ pierwszej instancji o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, wnioskując jednocześnie o wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). W dniu [...] r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pismem z dnia [...] r. nr [...], organ pierwszej instancji poinformował podatnika o dokonanej czynności.

W dniu 4 września 2019 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie zarejestrowania podatnika, na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Spółka zakwestionowała ustalenia Szef KAS zawarte w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że doszło do naruszenia art. 119zw § 1 O.p., gdyż zastosowano blokadę rachunku bankowego, pomimo iż nie wykazano należycie, iż zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, ani też nie wykazano jakie to zobowiązanie podatkowe istnieje lub ma rzekomo powstać. Ponadto Spółka zarzuciła, iż doszło do naruszenia art. 119zw § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych, pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, którą odmówił przywrócenia Spółki do rejestru czynnych podatników VAT stwierdzając, że nie udowodniła w sposób wystarczający, iż prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 96 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 9j u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji wskazał między innymi, że Spółka otworzyła [...] rachunków bankowych. Przeprowadzona analiza plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które były następnie fakturowane przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. dla Spółki wykazała, że w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, iż argumentacja Spółki przedstawiona we wniosku o przywrócenie do rejestru podatników VAT oraz załączone przez Spółkę dowody, nie udowodniają braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Istotą argumentacji podatnika powinno być udowodnienie organowi, że prowadzone działania gospodarcze, a nie organizacyjne, które wskazane zostały we wniosku o przywrócenie rejestracji VAT, nie są realizowane z zamiarem dokonania wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg O.p. Natomiast opisane sposoby i metody prowadzenia działalności gospodarczej, powoływanie się na dokumentację potwierdzającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nie dowodzi braku wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przywrócenia zarejestrowania podatnika VAT czynnego.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. 1. rażące naruszenie art. 121, art. 122, art, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń organu pierwszej instancji, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. i E S.A.,
2. 2. naruszenie art. 96 ust. 9j w zw. z ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wykazanie realności legalnej działalności podatnika, posiadanie ku temu środków technicznych i ludzkich, wytwarzanie i sprzedawanie innego produktu niż zakupiony (oraz realizowanie zapłaty na konta bankowe) nie jest tożsame z wykazaniem braku zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy przywrócenia zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT. Zagadnienie przywrócenia zarejestrowania podatnika zostało szeroko uregulowane w art. 96 u.p.t.u. Ustawodawca wskazał przesłanki, które powinny być wypełnione, aby organ podatkowy mógł dokonać przywrócenia wykreślonego podatnika do rejestru. Przed dokonaniem takiej czynności organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia czynności sprawdzających, które mają na celu potwierdzenie, czy przedmiotowe przesłanki faktycznie zaistniały.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników VAT był art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Powyższe oznacza, że powzięta przez organ podatkowy informacja o możliwym takim działaniu podatnika skutkuje jego wykreśleniem z rejestru. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu jest czynnością materialno-techniczną tzn. czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa i nie wymagają formy decyzji, czy postanowienia.

W dalszej części swoich wywodów organ odwoławczy wskazał, że przesłanką wykreślenia może być np. zawiadomienie Szefa KAS o podejrzeniu prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, albo też postanowienie tego organu o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzone zostanie, że istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18). Uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane jest wystarczająca do zastosowania dyspozycji art. 119zw § 1 O.p. Natomiast wykazanie, czy podatnik rzeczywiście uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT jest przedmiotem innych postępowań, np. kontrolnego.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ ma obowiązek przedstawienia uzasadnienia przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 O.p.).

Następnie organ odwoławczy omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podnosząc, że w dniu [...] r. Szef KAS, działając na podstawie art. 119zv § 1 O.p., dokonał blokady rachunków bankowych należących do podatnika na okres 72 godzin. Podstawą zastosowania przywołanego przepisu były informacje, że Spółka może wykorzystywać działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży. Począwszy od II kwartału 2018 r. nastąpił gwałtowny wzrost wartości dostaw i nabyć krajowych jak również wzrost wartości deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów.

Jednocześnie w okresie od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. podatnik nie zadeklarował podatku do wpłaty - w każdym okresie rozliczeniowym wykazywano podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a dodatkowo za I, II kwartał 2018 r. oraz za luty, marzec 2019 r. wystąpiono o zwrot podatku VAT.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona analiza plików JPK_VAT oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych zarówno przez podatnika, jak i jego kontrahentów, w tym między innymi B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., wykazała, że w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców. Wskutek powyższego należny podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zadeklarowany i rozliczony. Celem ukrycia tego procederu było sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, między innymi przy wykorzystaniu działalności Spółki. Z ustaleń poczynionych w związku z wydaniem postanowienia Szefa KAS z dnia [...] r. wynika również, że Spółka deklarowała następnie fikcyjne dostawy na rzecz podmiotu D Sp. z o.o.

Ponadto pomiędzy obiema spółkami zachodzą powiązania osobowe - dwóch pracowników Spółki pełniło istotne funkcje w D Sp. z o.o., tj. jako wspólnik oraz pełnomocnik do rachunków. Siedziby obu spółek znajdują się w tym samym budynku. Jednocześnie poczynione ustalenia w stosunku do D Sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej.

Ponadto przed wydaniem postanowienia z dnia [...] r. Szef KAS dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki ustalając, iż wykazany przez podatnika zysk netto za lata 2017 i 2018 oraz dane o posiadanym majątku, wynikające z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie są wystarczające na pokrycie ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość [...] euro.

Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu argumentów, że Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, podkreślała wiarygodność kontrahentów oraz opisała zasady współpracy, organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze przedstawione przez Szefa KAS oraz organ pierwszej instancji okoliczności nie można się zgodzić z argumentem podatnika dotyczącym między innymi spółki E S.A. Powszechna znajomość danego podmiotu na rynku gospodarczym nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej o nierzeczywistym charakterze. W złożonym odwołaniu Spółka wskazuje, iż dostawy do E S.A. odbywały się w okresie od marca 2018 r. do marca 2019 r. Natomiast umowa o współpracy pomiędzy Spółką a E S.A. zawarta została dopiero we wrześniu 2018 r. Stąd nasuwa się pytanie, czy w okresie od marca do września 2019 r. dostawy faktycznie miały miejsce, czy strony również wtedy obowiązywała jakaś umowa, a jeżeli tak to, czy znajdowały się tam zapisy ograniczające ilość dostarczanego produktu.

Po drugie skoro umowa zawarta [...] r. pomiędzy podatnikiem, a E S.A., czyli podmiotami współpracującymi ze sobą od 6 miesięcy, wprowadza ograniczenie w ilości dostaw do [...] ton rocznie, to co najmniej dziwnym wydaje się, iż umowa zawarta dwa tygodnie później, tj. [...] r., z D Sp. z o.o. czyli podmiotem nowym w branży, wprowadza limit aż 6 razy większy tj. [...] ton.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione przez Spółkę argumenty dotyczące współpracy z kontrahentami nie znajdują racjonalnego uzasadnienia, a podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów uzasadniających ponowną rejestrację Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywanie transakcji zakupu, sprzedaży, przetwarzania produktów nie stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu rachunku bankowego do dokonywania oszustw podatkowych. Natomiast ocena rzetelności działań podejmowanych przez Spółkę, kwestia ewentualnego świadomego udziału w karuzeli podatkowej, czy też pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, stanowi przedmiot odrębnych postępowań.

Organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, iż postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone było w sposób nie budzący zaufania podatnika.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Właśnie z tego względu organ odwoławczy, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji, nie podzielił argumentacji Spółki, że jej działanie należy uznać za prawidłowe i winno skutkować przywróceniem do rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W dniu 28 lutego 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z dnia 14 lutego 2020 r. pełnomocnika Spółki, stanowiące wniosek dowodowy o dopuszczenie do materiału dowodowego postępowania odwoławczego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19, którym to Sąd uchylił postanowienie Szefa KAS wydane wobec D Sp. z o.o. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego. Pełnomocnik Spółki podkreśli, iż zdaniem Sądu Szef KAS naruszył art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od ponownego rozpatrzenia sprawy i brak dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego w całokształcie posiadanych dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy jak i przedłożonych przez stronę. Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż stanowisko Sądu odnoszące się krytycznie do metodologii przyjętej przez organy podatkowe (postępowanie przeciwko D Sp. z o.o.) zachowuje aktualność w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powyższego wniosku dowodowego organ odwoławczy zauważył, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2369/19 zapadł w indywidualnej sprawie wobec spółki D Sp. z o.o. i nie wiąże Spółki ani organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 listopada 2019 r. oddalił skargę Spółki na postanowienie Szefa KAS z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że działanie podjęte przez organ pierwszej instancji było słuszne. Okoliczności związane z wykreśleniem podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., a następnie ponownym jego zarejestrowaniem na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u., mają ścisły związek z postępowaniem w zakresie nałożenia blokady na rachunek bankowy podatnika, jej przedłużenia oraz zdjęcia tej blokady. Czynności podejmowane przez organ podatkowy, a poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT, ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia.

Natomiast ponowne zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT odbywa się automatycznie, w sytuacji gdy Szef KAS uchyli blokadę rachunku bankowego (z powodu ustania przesłanek), lub gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań zmierzających do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy spoczywa w tym przypadku na podatniku. Działania podatnika w tym zakresie powinny doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych. W rozpatrywanej sprawie Szef KAS nie uchylił blokady rachunków bankowych i tym samym brak jest podstaw do przywrócenia Spółki do rejestru podatników VAT.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. 1. rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz uznanie za prawidłowe brak jakichkolwiek ustaleń organu pierwszej instancji, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą a B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. i E S.A., z uwagi na:
2. - pominięcie zwrócenia się w dniu 30 września 2019 r. przez organ pierwszej instancji do Szefa KAS o nadesłanie materiałów, które "pozwoliłby Naczelnikowi US w K. wydać decyzję odmawiającą przywrócenia podatnika do rejestru VAT" co świadczy o tym, iż:
3. a) w dniu wykreślenia organ pierwszej instancji nie posiadał żadnych materiałów, które uzasadniałyby decyzję o wykreśleniu podatnika co czyni to rozstrzygnięcie dowolnym oraz pozbawionym podstawy faktycznej i prawnej,
4. b) organ pierwszej instancji był zainteresowany wyłącznie utrzymaniem istniejącego stanu rzeczy a nie zbadaniem sprawy,
5. - podatnikowi w ogóle nie są znane inne podmioty wskazane w decyzji jak K i L
6. - organ pierwszej instancji od dłuższego czasu prowadzi własną kontrolę u skarżącej i jego pracownicy osobiście zweryfikowali realność działalności podatnika, w tym czynności polegające na wytwarzaniu innego produktu niż ten, który został nabyty i sprzedawanie go,
7. - analiza plików JPK (gdyby rzeczywiście organ jej dokonał) prowadziłaby do wniosku, że podatnik sprzedał finalnie inny produkt niż kupił (kupował półprodukty i po procesie produkcji sprzedawał pożądany przez kontrahenta towar tzw. UCO o określonych przez kontrahenta proporcjach) co nie jest elementem charakterystycznym dla karuzeli podatkowej,
8. - pominięcie, iż prezes Zarządu B Sp. z o.o. B. W. w piśmie z [...] r. potwierdził, iż sprzedał towar skarżącej (k. 11 uzasadnienia postanowienia o zabezpieczeniu),
9. - pominięcie, iż G. S. (F) potwierdziła, iż dokonywała w swym przedsiębiorstwie transportu towarów od B Sp. z o.o. dla skarżącej; F" G. S. to firma transportowa działająca od 2002 r., dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę oraz inne firmy transportowe,
10. - pominięcie, iż skarżąca posiada środki do prowadzenia deklarowanej działalności, pracowników, zbiorniki na olej, co zostało naocznie potwierdzone przez pracowników organu pierwszej instancji w czasie trwającej kontroli i winno być okolicznością notoryjną dla niego,
11. - błędne przypuszczenie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby trwająca kontrola skarbowa),
12. - pominięcie, iż do dnia kontroli C Sp. z o.o. Sp. k. oraz B sp. z o.o. figurowali w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 392/19),
13. - ograniczenie ustaleń w sprawie do treści postanowienia Szefa KAS o zabezpieczeniu rachunków podmiotu kwalifikowanego;
14. 2. naruszenie art. 96 ust. 9j w zw. z ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wykazanie realności legalnej działalności podatnika, posiadanie ku temu środków technicznych i ludzkich, wytwarzanie i sprzedawanie innego produktu niż zakupiony (oraz realizowanie zapłaty z tytułu dokonywanych transakcji na konta bankowe) nie jest tożsame z wykazaniem braku zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (nie można inaczej wykazać okoliczności negatywnej, o której mowa w tym przepisie niż przedstawiając realność i rzeczywistość prowadzonej działalności gospodarczej);
15. 3. pominięcie, iż na skutek skargi kasacyjnej skarżącej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę na postanowienie Szefa KAS o przedłużeniu blokady wskazana sprawa została zarejestrowana w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pod sygn. akt I FSK 826/20, a następnie w sprawie tej w dniu 21 lipca 2020 r. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zasadność stanowiska skarżącej; w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2331/19 oddalono skargę na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków Spółki, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kwestionując prawidłowość ustaleń Szefa KAS, do których faktycznie ograniczył się organ podatkowy obu instancji w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, iż organ odwoławczy nieprawidłowo wykonał kontrolę instancyjną i na skutek tego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie w dniu wykreślenia Spółki organ pierwszej instancji nie posiadał żadnych materiałów, które uzasadniałyby decyzję o wykreśleniu podatnika, co czyni to rozstrzygnięcie dowolnym oraz pozbawionym podstawy faktycznej i prawnej.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ pierwszej instancji zainteresowany był wyłącznie utrzymaniem istniejącego stanu rzeczy, a nie zbadaniem sprawy i przywróceniem podatnika do rejestru. Ponadto organ odwoławczy pominął fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/19 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, iż dokonał analizy plików JPK. Gdyby jednak tak rzeczywiście było to doszedłby do wniosku, że skarżąca sprzedała finalnie inny produkt niż kupiła (kupowała półprodukty i po procesie produkcji sprzedawała pożądany przez kontrahenta towar o określonych przez kontrahenta proporcjach, co nie jest elementem charakterystycznym dla karuzeli podatkowej. Spółka dokonywała zakupów następujących olejów: sojowego, rzepakowego, słonecznikowego, tłuszczy olejowych, oleju posmażalniczego. W tym ostatnim przypadku zakupów dokonywano na terenie kraju od kilkudziesięciu osób zajmujących się zbieraniem tego produktu, co było potwierdzone umowami i fakturami zakupu. Po zmagazynowaniu i przebadaniu wszystkich półproduktów na podstawie analiz półproduktów został wytworzony produkt ostateczny, czyli mieszanina tłuszczy i olei roślinnych odpowiedni do wymagań finalnego odbiorcy, co było odzwierciedlone w zawartych kontraktach handlowych.

Cały proces produkcji, który widzieli pracownicy organu pierwszej instancji w czasie trwającej kontroli polega na mieszaniu różnych olei i tłuszczy w odpowiednich proporcjach z wykorzystaniem zbiorników magazynowych oraz z użyciem wyższej temperatury oraz czasu na segmentację zanieczyszczeń. Finalnym produktem jest tzw. UCO (used cooking oil) o szerokiej gamie wymaganych parametrów. Faktycznie więc organ pierwszej instancji nie analizował plików JPK, a organ odwoławczy to zaakceptował. Natomiast organ odwoławczy w zakresie czynionych ustaleń powielił treść postanowienia Szefa KAS, nie czyniąc własnych ustaleń oraz uznał za nieistotne złożone przez skarżącą dowody.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ odwoławczy powinien wykazać, na podstawie jakich konkretnie dowodów i z jakich konkretnie okoliczności można wysnuć wnioski, że podatnik wiedział, lub przy zachowaniu aktów staranności mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, a wcześniejsze transakcje do dostawcy podatnika nie są rzeczywiste (skoro podatnik towar dostał) a jego rachunki służyły zamiarom opisanym w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Podstawą wykreślenia z urzędu skarżącej z rejestru podatników VAT był przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest czynnością materialno-techniczną, która zachodzi wtedy, gdy uprawniony podmiot (naczelnik urzędu skarbowego) posiada informacje o możliwości wykorzystywania placówek bankowych do celów wyłudzeń skarbowych. Powyższy przepis nie nakazuje wydania decyzji dla podjęcia tej czynności prawnej. Skoro wykreślenie następuje bez zawiadamiania podatnika, to organ podatkowy nie ma potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie, czy też innego aktu prawnego. Czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia.

Natomiast dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Zatem wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa KAS, określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 O.p., jak również w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika. Aktywność podatnika w tym zakresie również powinna doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych.

W niniejszej sprawie przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa KAS, który najpierw żądaniem z dnia [...] r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 O.p., dokonał blokady rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godzin. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] r., do kwoty [...] zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość [...] euro. Postanowieniem z [...] r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia [...] r., jak i ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Z takim stwierdzeniem nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/19 (oddalający skargę Spółki) w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak odniesienia się do twierdzeń strony oraz materiału dowodowego złożonego wraz z zażaleniem nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie można podzielić stanowiska organu (zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), że złożone wraz z zażaleniem dokumenty i wywodzona na ich podstawie argumentacja ma na celu wyłącznie badanie kwestii istnienia dobrej wiary w jej relacjach z kontrahentami oraz weryfikowanie kontrahentów, a kwestie te mogą być badane dopiero na etapie kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2137/20 uchylił postanowienie Szefa KAS z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie zauważa, że strona skarżąca przedstawiła de facto tę samą argumentację i te same dokumenty, co w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny a materiałem, na którym oparł się organ pierwszej jak i drugiej instancji jest właśnie materiał zgromadzony przez Szefa KAS, o którym mowa w postanowieniach Szefa KAS, a który nie został dołączony do akt. Ponadto organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych własnych ustaleń. Natomiast organ pierwszej instancji uznał za nieistotne złożone przez skarżącą dowody w postaci:

1. - decyzji Burmistrza K. z dnia [...] r. w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez D Sp. z o.o. a polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek [...] i [...] w K. (vide zakup młyna do tworzyw sztucznych - granulator PC3280 22KW do plastiku od G s.c. w dniu 31 października 2018 r. za kwotę [...] zł netto) wydanej na podstawie wniosku z lutego 2019 r.,
2. - karty informacyjnej dla powyższego przedsięwzięcia,
3. - decyzji Starosty K. z dnia [...] r.,
4. - decyzji Starosty K. z dnia [...] r.,
5. - decyzji Starosty K. z dnia [...] r.,
6. - przykładowych listy płac (w przypadku kiedy jest podpis wynagrodzenie było wypłacone gotówką w pozostałych przypadkach były to przelewy),
7. - potwierdzenia aktualnej na dzień sporządzenia wniosku rejestracji VAT dla dostawców podatnika,
8. - umowy z H SA w T.
9. - umowy z E S.A.,
10. - kontraktów z I GmbH,
11. - informacji ze stron internetowych odbiorcy towaru - I GmbH dla wykazania, iż jest to [...] producent biopaliw o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów, oddziały w kilku krajach co w ocenie skarżącej wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Spółkę dla tego podmiotu,
12. - informacji ze stron internetowych odbiorcy towaru - E S.A. dla wykazania, iż jest to jeden z największych producentów biopaliw w Europie, którego głównymi odbiorcami są H oraz J, co wyklucza w ocenie skarżącej, przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Spółkę dla tego podmiotu.

Skarżąca poprzez złożone dokumenty chciała zatem wykazać, że wbrew twierdzeniom organów jej działalność nie jest pozorna, tylko prowadzi ona realną, faktyczną, działalność gospodarczą. Natomiast organy obu instancji nie dokonały analizy przedłożonych przez skarżącą dokumentów, opierając się jedynie na ustaleniach Szefa KAS.

Również organ odwoławczy powtórzył argumentację organu pierwszej instancji, nie dokonując żadnej analizy przedłożonych przez skarżącą dowodów. Podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, który ograniczył się w swoich wywodach do stwierdzenia, że argumentacja Spółki przedstawiona we wniosku o przywrócenie do rejestru podatników VAT oraz załączone przez Spółkę dowody, nie udowodniają braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Istotą argumentacji podatnika powinno być udowodnienie (wykazanie) organowi, że działania gospodarcze, a nie organizacyjne, które wskazane zostały we wniosku o przywrócenie rejestracji VAT, nie są realizowane z zamiarem dokonania wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg O.p. Natomiast w ocenie organu pierwszej instancji opisane sposoby i metody prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywanie na dokumentację potwierdzającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nie dowodzi braku wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Taką argumentację organu pierwszej instancji zaakceptował organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, podniesione przez skarżącą argumenty oraz dokumentacja załączona do wniosku o przywrócenie zarejestrowania podatnika może okazać się istotna dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie. Niemniej organ odwoławczy musi dokonać jej rzetelnej analizy i oceny. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy nie może też zupełnie pominąć (jak to uczynił w rozpoznawanej sprawie) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19 w sprawie ze sprawy ze skargi D sp. z o.o. (kontrahenta skarżącej) na postanowienie Szefa KAS z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Organ odwoławczy powinien także uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy, a nie opierać się tylko na treści wydanych przez niego postanowień dotyczących blokady rachunków bankowych.

Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego na obecnym etapie należy uznać za przedwczesne, zważywszy, że nie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego i wymaga on jeszcze uzupełnienia.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej i wskazań Sądu. Dokona więc rzetelnej analizy i oceny argumentacji skarżącej oraz dokumentacji załączonej do wniosku o przewrócenie zarejestrowania podatnika. Organ odwoławczy uzyska także od Szefa KAS materiał dowodowy, tak aby mógł dokonać jego samodzielnej analizy, a nie opierać się wyłącznie na treści wydanych przez Szefa KAS postanowień. Tak zgromadzony materiał dowodowy może dopiero stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony kwotę 697 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł, zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.)