Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 133/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku P.B. (dalej strona lub wnioskodawca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza osiągania przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej także w skrócie SKA). Będzie on akcjonariuszem tej spółki i będzie posiadał jej akcje oraz akcje innych SKA. Będą to akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA (przeniesienie na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Strona wskazała, iż za obecny rok obrotowy planowana jest uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom i przesunięciu zysku na kapitał zapasowy.

Spółka, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ww. ustawy, SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których wnioskodawca będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie wnioskodawca nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których dopiero będzie akcjonariuszem.

Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej. Zyski te spółka będzie inwestowała poprzez:

1.przechowywanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej, 2.przechowywanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

1. 3. zakładanie oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych,
2. 4. udzielanie oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom.

Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji, SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub kapitału pożyczonego, łącznie określane w dalszej części wniosku jako "Inwestycje". W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że udzielanie oprocentowanych pożyczek jest i będzie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA.

W związku z przedstawionym opisem przyszłego zdarzenia zadano następujące pytania:

1. 1. czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?
2. 2. Czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach:
3. a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
4. b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?
5. 3. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:
6. a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
7. b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

4.Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA?

5.Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

1. 5. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj:
2. a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz
3. b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?
4. 7. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany:
5. a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,
6. b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko podał:

Ad.

1. Przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, wyroki NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09, wyroki WSA w Krakowie: z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, a także szereg orzeczeń WSA w Poznaniu, Wrocławiu i Warszawie.

Ad 2. Zdaniem wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

1. a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2. b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Przychód powstanie bowiem dopiero w dniu wypłaty mu dywidendy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanej wyżej uchwale NSA II FPS 6/12, bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Ad. 3 i 4. Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

1. - za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2. - za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Ad.

5. Zdaniem wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad.

6. Zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla akcjonariuszy stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad.

1. 7. Według wnioskodawcy, w związku z powyższym nie jest on obowiązany:
2. a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,
3. b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W jego ocenie cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wstępie zaznaczył, że wydana interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza SKA osiągania przez tę spółkę zysków w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył treść art. 125 Kodeksu spółek handlowych.

Dokonując oceny w przedmiocie prawidłowego ustalenia źródła przychodu, do jakiego należy zakwalifikować dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu osiągania przez SKA zysków z opisanych wyżej "Inwestycji" organ interpretacyjny, powołując przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważył, że odrębnymi źródłami dochodów określonymi w pkt 3 i 7 są:

1. - pozarolnicza działalność gospodarcza,
2. - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W dalszej kolejności, cytując normy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że jeżeli ustawa ta zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazane wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ zacytował ponadto treść art. 11 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego, z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż odsetki od środków na rachunkach bankowych lub pochodzące z innych form oszczędzania mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z kapitałów pieniężnych – w zależności od tego czy przychody te powstaną czy też nie – w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odsetki od środków przechowywanych na rachunkach i lokatach bankowych należy więc uznać za przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli rachunki te nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Z wniosku wynika bowiem, że rachunki te zostały utworzone dla lokowania (inwestowania) wolnych środków pieniężnych, nie są natomiast powiązane z bieżącą działalnością spółki osobowej, z dokonywanymi przez nią operacjami gospodarczymi.

W konsekwencji Minister finansów stwierdził, że dochody (przychody) z odsetek od środków ulokowanych na rachunkach bankowych, które nie są wykorzystywane w ramach bieżącej działalności firmy oraz przychody z lokat bankowych będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach z art. 30a ust. 1u.p.d.o.f. - jako przychody ze źródła kapitały pieniężne.

Organ podkreślił, iż wnioskodawca błędnie utożsamia ww. przychód po swojej stronie jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA i kwalifikuje go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. przychody uzyskane ze środków ulokowanych na rachunkach i lokatach nie związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Wnioskodawca winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA - niezależnie od przychodu z tytułu dywidendy i nie może być on kumulowany z pozostałymi przychodami wspólnika uzyskanymi z działalności operacyjnej spółki.

Końcowo organ nadmienił, iż wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami i interpretacjami, niemniej jednak podkreślił, że dotyczą one konkretnych spraw w danym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego w innych sprawach.

Pismem z dnia 31 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymał stanowisko wskazujące, że przychód akcjonariusza SKA powstaje wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy i będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od źródeł przychodów SKA. Okoliczność, czy SKA uzyskała dochód z działalności gospodarczej, udzielania pożyczek, inwestycji kapitałowych czy sprzedaży praw majątkowych, nie ma znaczenia z punktu widzenia przychodu akcjonariusza, ponieważ do dnia wypłaty dywidendy przychód nie jest mu należny.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu, pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W złożonej skardze strona zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, a to:

1. 1. art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu działalności prowadzonej przez SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej - w wysokości dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały - pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej nie kwalifikują przychodu SKA do innego źródła przychodów,
2. 2. art. 14 ust. 1i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowiska wnioskodawcy dotyczącego momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowy pogląd, że przychód ten powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA (tzw. metoda kasowa),
3. 3. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 14 ust.1 i ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji SKA.
4. 4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie w udzielonej odpowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W bardzo obszernym uzasadnieniu swoich zarzutów strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumenty uzasadniające jej stanowisko, wcześniej prezentowane we wniosku, powołując się licznie na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii. Powtórzyła, iż jej zdaniem przychody akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zawsze kwalifikować jako pochodzące ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Pogląd ten ma oparcie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Dywidenda jako część zysku rocznego obejmuje przychody z działalności operacyjnej oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku.

Skarżący nie będzie bowiem w stanie wyodrębnić ile zysków cząstkowych pochodzi z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Zysk jest kategorią roczną i jednolitą - i tylko taki zysk jest dzielony między akcjonariuszy poprzez wypłatę im dywidendy. W skardze zwrócono też uwagę na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że akcjonariusz otrzymuje przychód do opodatkowania jedynie w momencie otrzymania dywidendy, niezależnie od źródeł, z których ta dywidenda powstała. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie ma żadnych wątpliwości, że cała otrzymana dywidenda z SKA stanowi dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż przychód po stronie skarżącego nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych kategorii przychodów a dopiero w momencie faktycznego uzyskania dywidendy przez akcjonariusza.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Na wstępie warto odnotować, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych. Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013, poz. 1387) wprowadził zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając do art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany jest nadanie spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Niemniej jednak wskazać trzeba, iż organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej, ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku i wyłącznie w stosunku do podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez autora wniosku (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). Zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10. NSA stwierdził (powołując się na wyrok NSA z 16 września 2011 r.), że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Innymi słowy, organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko zgodne z prawem podatkowym, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym lub przyszłym. W takich granicach orzekał Sąd w niniejszej sprawie, pomimo wskazanej wyżej zmiany stanu prawnego w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych.

Przedmiot sporu na etapie skargi sprowadza się do kwestii czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje obowiązek rozróżnienia przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią (np. przychód z kapitałów pieniężnych), w której uczestniczy akcjonariusz uzyskując z tego tytułu przychody, co z kolei implikuje tytuł kwalifikowania przychodu akcjonariusza oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy SKA uzyskuje dochody (przychody) z odsetek od środków ulokowanych na rachunkach bankowych, które nie są wykorzystywane w ramach bieżącej działalności firmy oraz przychody z lokat bankowych - to nie można ich zakwalifikować jako dochody z działalności podlegające rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, ale jako dochody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro tak, to spowoduje to powstanie przychodu po stronie skarżącej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału akcjonariusza w zyskach SKA według zasad z art. 30a u.p.d.o.f. Strona skarżąca natomiast konsekwentnie prezentowała pogląd, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej i że jedynym momentem powstania u akcjonariusza SKA przychodu jest data wypłaty dywidendy, a obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero za miesiąc, w którym akcjonariusz uzyskał dywidendę.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy, iż zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zostało rozstrzygnięte w uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2. 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Podkreślić należy, iż uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w ww. przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji, jakie dokonuje sama SKA. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.

1. Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, jak chciałby organ, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak trafnie wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale: "należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki".

Dokonując analizy spornej kwestii również w świetle przepisów K.s.h., podkreślić trzeba, iż akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) - po spełnieniu określonych w ustawie warunków - prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej, nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, czego naturalną konsekwencją jest, że operacje gospodarczo - finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego "nie przekładają" się na przychody akcjonariusza.

Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza na mocy art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstanie z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14i komentowanej ustawy.

Stanowisko zaprezentowane przez NSA w cytowanej wyżej uchwale znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; 3 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1448/14, interpretacja ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Pozostałe poglądy wyrażone w zaskarżonej interpretacji dotyczące momentu i formy opodatkowania są konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej przez organ przychodów akcjonariusza SKA, stąd należy je uznać za nieprawidłowe.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno - podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza takich jak przychody z kapitałów pieniężnych sprzeczne jest z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. W świetle wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieprawidłowe uznać należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że przychody akcjonariusza z dywidendy, których źródłem są kapitały pieniężne i prawa majątkowe SKA, są zaliczane do odrębnego źródła przychodów, którego nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej.

Tym samym również nieprawidłowy jest pogląd organu, że w przypadku uzyskiwania przez skarżącego - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychodów z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki - przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz oceny zawartej w niniejszym wyroku a dotyczącej źródła przychodu akcjonariusza.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.