Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1342/20

Uzasadnienie

1. 1. Pełnomocnik K.R. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do organu wniosek skarżącego o wydanie ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku, po jego uzupełniniu, przedstawiono następujący stan faktyczny, w zakresie, który jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji:

Wnioskodawca wskazał, że jego dzieci urodzone są w latach: 2004, 2008, 2011, 2014. Dzieci posiadają orzeczenia o niepełnosprawności wydane przez [...] Zespół ds. orzekania o Niepełnosprawności w C. a) A.R., ur. w 2014 r. - orzeczenie z 30 czerwca 2016 r., ważne do 30 maja 2021 r., przyczyna niepełnosprawności 01-U, 10-N, 05-R; b) M.R., ur. w 2011 r. - orzeczenie z 30 sierpnia 2018 r., ważne do 31 sierpnia 2021 r., przyczyna niepełnosprawności 10-N, 04-0.

Dzieci nie uzyskują dochodów z tytułu niepełnosprawności. Z ulgi rehabilitacyjnej wnioskodawca korzysta w każdym roku podatkowym. Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, swoje dochody z 2019 r. zadeklarował wraz z małżonką w PIT-36 złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu 28 kwietnia 2020 r. W rozliczeniu podatkowym wnioskodawca uwzględnił przychód pochodzący ze spółki A spółka z o.o. w K., co spowodowało, że dokonał dopłaty do podatku w kwocie [...] zł.

W 2019 r. wnioskodawca poniósł ze środków własnych wydatki na cele rehabilitacyjne córek. Zakupu samochodu wnioskodawca nie zaliczył do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ nie otrzymał od organu administracji skarbowej indywidualnej interpretacji podatkowej do momentu złożenia przez niego deklaracji PlT-36.

Wydatki rehabilitacyjne, które wnioskodawca odlicza od podatku, nie zostały mu zwrócone w jakikolwiek sposób przez NFZ, PFRON, czy też jakąkolwiek fundację lub zakładowy fundusz świadczeń socjalnych bądź odliczone od przychodu opodatkowanego ryczałtem.

Samochód zakupiony wspólnie z żoną przez wnioskodawcę jest samochodem osobowym. Jednakże z uwagi na szczególne potrzeby związane z przewozem osoby niepełnosprawnej, co oznacza montaż dużego fotelika dostosowanego do jej potrzeb, przewozu wózka dla osoby niepełnosprawnej, w razie dalszych wyjazdów także łóżeczka, samochód musi posiadać większą niż standardowo szerokość oraz przestrzeń bagażową. Jednym z nielicznych samochodów spełniających te wymogi jest zakupiony Hyundai Santa Fe. Zaznaczyć należy, że rodzina wnioskodawcy należy do tzw. dużej rodziny.

Wnioskodawca posiada dowód zakupu pojazdu w postaci faktury VAT z [...], wystawionej na jego i żony nazwisko przez autoryzowanego sprzedawcę Hyundai w T. W fakturze pojazd jest opisany jako samochód osobowy. Został zakupiony nowy pojazd, nie montowane były żadne inne dodatkowe elementy poza standardowymi ani nie był dodatkowo przystosowywany.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od dochodu kwoty zakupu pojazdu dla osób niepełnosprawnych?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przewidziano uprawnienie podatnika do odliczenia od ustalonego dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. legislator doprecyzował ich zakres, wskazując, że uważa za nie wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Sprzęt musi posiadać walory poprawiające jakość funkcji życiowych i odzyskania sprawności organizmu, a ponadto wykazywać cechy indywidualnego przeznaczenia.

Należy stwierdzić, że pojazd - samochód osobowy, niewątpliwie spełnia wskazane przez ustawodawcę przesłanki. Jego eksploatacja w znacznym stopniu ułatwi wnioskodawcy zapewnienie dziecku dogodnych warunków do przemieszczania się, a przez to pozwoli usunąć techniczne bariery związane z niepełnosprawnością. Pojazd, który kupił wnioskodawca, z uwagi na konieczność dostosowania miejsca do montażu specjalnego fotelika służącego do przewozu dzieci niepełnosprawnych, przewożenia wózka inwalidzkiego, łóżeczka itp., musiał być do tego dostosowany wielkością, i nie mieści się w kategorii dóbr powszechnego użytku, z jakich w zwykły sposób korzystać może ogół osób, niezależnie od faktu ewentualnej niepełnosprawności. Z powyższych względów, zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia kosztów zakupu przedmiotowego pojazdu od kwoty ustalonego dochodu.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Najpierw organ zacytował przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 7d, art. 26 ust. 7f, art. 26 ust. 7g, art. 26 ust. 7b i art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ wskazał, że niewątpliwie samochód w przypadku osoby, na której utrzymaniu są niepełnosprawne dzieci, znacznie ułatwia funkcjonowanie. Jednakże ustawodawca wyraźnie - w art. 26 ust. 7a - określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione przez podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające do dokonania odliczeń od dochodu. Zaznaczył, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalna. Ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Z tego przepisu wynika, że tylko i wyłącznie mogą być odliczone od dochodu wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zatem w przypadku zakupu samochodu z dużą przestrzenią bagażową, umożliwiającą np. przewożenie wózka lub łóżeczka dla niepełnosprawnego dziecka, nie można odliczyć od dochodu wartości zakupionego samochodu, bowiem takiego zakupu nie można uznać za wydatek na przystosowanie pojazdu mechanicznego do potrzeb niepełnosprawności.

Dalej organ zauważył, że zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że: a) pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu, a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek; b) zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych; c) cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

Dalej organ dostrzegł, że w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wymienione zostały jedynie wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł; natomiast w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. wydatki na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Zdaniem organu, skoro prawodawca tworzy przepisy z których brzmienia wynika jednoznacznie, kiedy wydatki na cele rehabilitacyjne w przypadku pojazdu mechanicznego mogą być odliczone od dochodu, to znaczy, że w tym właśnie przepisie ta problematyka uregulowana jest wyczerpująco.

Zatem w przypadku zakupu samochodu z dużą przestrzenią bagażową, wykorzystywanego na potrzeby przewozu niepełnosprawnych córek, nie można odliczyć od dochodu wartości zakupionego samochodu, bowiem takiego zakupu nie można uznać za wydatek na przystosowanie pojazdu mechanicznego do potrzeb niepełnosprawności, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu podstawą odliczenia ww. wydatków nie może być również art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Samochód bowiem nie jest sprzętem, urządzeniem czy narzędziem technicznym niezbędnym w rehabilitacji i nie posiada cech indywidualnych. Jest on dobrem powszechnego użytku, z którego może skorzystać każdy, niezależnie od posiadanej niepełnosprawności. Nie można więc stwierdzić, że samochód nosi znamiona urządzenia, które jest wykorzystywane stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Podsumowując organ stwierdził, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. wyraźnie określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu. Zakup samochodu osobowego nie jest więc wydatkiem podlegającym odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi rehabilitacyjnej w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatków poniesionych przez podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, na zakup samochodu osobowego. Z tych powodów, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

3.1. W skardze zarzucono obrazę prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakup samochodu osobowego nie może stanowić wydatku na cel rehabilitacyjny związany z ułatwieniem osobom niepełnosprawnym wykonywania czynności życiowych, podczas gdy środek transportu o cechach znamionujących pojazd nabyty przez skarżącego, zważywszy na większe niż standardowe gabaryty pozwalające na dostosowanie go do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niewątpliwie spełnia przewidziane przez ustawodawcę kryterium.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca przyznał podatnikowi będącemu osobą niepełnosprawną lub mającemu na utrzymaniu osoby niepełnosprawne uprawnienie do odliczenia od ustalonego dochodu poniesionych w roku podatkowym wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania niezbędnych czynności życiowych. W treści art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. doprecyzował ich zakres, expressis verbis obejmując nim wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych.

W konsekwencji przynależność do zbioru desygnatów użytych przez legislatora pojęć została uzależniona od specyfiki wymienionych przedmiotów i ich charakteru, ukierunkowanego na podniesienie jakości i skuteczności zaspokajania codziennych funkcji życiowych przez osoby niepełnosprawne.

Dalej stwierdzono, że samochód osobowy nabyty przez skarżącego niewątpliwie realizuje wskazane przez ustawodawcę przesłanki - jego eksploatacja w znacznym stopniu przyczyni się do eliminacji fizycznych barier i pozwoli dorastającym dziewczynkom aktywnie uczestniczyć w społeczeństwie. Niepełnosprawność ex definitione rodzi co prawda pewne ograniczenia, niemniej jednak, dzięki dynamicznie rozwijającemu się postępowi technicznemu, możliwe jest ich złagodzenie i ułatwienie egzystencji dotkniętych nią osobom. Właśnie taki cel przyświecał skarżącemu, decydującemu się na zakup pojazdu spełniającego szczególne kryteria i przystosowanego do przewozu niepełnosprawnych dzieci w sposób odpowiadający ich indywidualnym wymaganiom.

W związku z powyższym, w ocenie podatnika, w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. przysługuje mu prawo do odliczenia przedmiotowego wydatku od kwoty ustalonego dochodu.

Wskazano w skardze, że na gruncie u.p.d.o.f. ustawodawca poniechał zdefiniowania terminów "sprzęt", "urządzenie", "narzędzie techniczne", przerzucając w tej mierze ciężar zabiegów wykładniczych na judykaturę i przedstawicieli jurysprudencji. Istotę problemu interpretacyjnego w omawianej sprawie stanowi przede wszystkim możliwość objęcia zakupionego przez skarżącego samochodu osobowego ich zakresem znaczeniowym. Kierując się zawartym w art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f. odesłaniem do przepisów prawa o ruchu drogowym, przez określenie "samochód osobowy" należy rozumieć pojazd silnikowy, a więc wyposażony w silnik środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane (art. 2 pkt 31-33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 110). W roli genus proximum występuje zatem użyte w ustawie podatkowej pojęcie "urządzenia", co pozwala skonstatować, iż jego desygnatem jest m. in. samochód osobowy figurujący na otrzymanej przez skarżącego fakturze VAT z [...].

Legislator nie wyjaśnił również, co właściwie kryje się pod wyrażeniem "ułatwianie wykonywania czynności życiowych" i jakie kryteria przesądzają o zaliczeniu określonego wydatku do kategorii "niezbędnych w rehabilitacji". W skarżonej interpretacji organ odmówił zakupionemu przez podatnika samochodowi osobowemu takowego charakteru, nie dostrzegając w nim wymaganych przez ustawodawcę cech indywidualnych. Organ poddał tym samym w wątpliwość jego istotną rolę w życiu osób niepełnosprawnych, zmagających się z problemami związanymi z przemieszczaniem się. Tymczasem, jak zaznaczył WSA w Łodzi, intencją ustawodawcy ustanawiającego ulgę rehabilitacyjną była pomoc osobom niepełnosprawnym w usamodzielnieniu się i pokonaniu barier, związanych z trudnościami wynikającymi ze schorzeń. WSA przyznał, iż nie oznacza to oczywiście, że każdy wydatek dokonany na rzecz osoby niepełnosprawnej i związany z zaspokajaniem przez nią potrzeb życia codziennego i ułatwianiem wykonywania codziennych czynności, może być uznany za wydatek objęty ulgą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ulgą objęte są tylko te wydatki, których poniesienie jest konieczne, aby osoba niepełnosprawna mogła samodzielnie egzystować w sposób najbardziej zbliżony do egzystencji osób zdrowych (wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2011 r., I SA/Łd 1022/11). Zważywszy na podkreśloną już okoliczność, iż przewóz niepełnosprawnych córek skarżącego, nie tylko z uwagi na ich komfort jazdy, ale przede wszystkim przez wzgląd na bezpieczeństwo małoletnich pasażerek, może odbywać się wyłącznie w odpowiednich warunkach (dziewczynki muszą np. podróżować w specjalnych, dużych fotelikach), zakup przestronnego samochodu osobowego dla tzw. dużej rodziny, którą podatnik tworzy wraz z żoną i czworgiem dzieci, jawi się jako conditio sine qua non zapewnienia najmłodszym szansy na normalne funkcjonowanie, a pośrednio zapobieżenia ich społecznemu wykluczeniu.

Urządzenia ułatwiające wykonywanie czynności życiowych osób niepełnosprawnych nie zostały ujęte jako odrębna, specyficzna grupa w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednak należałoby zaryzykować stwierdzenie, że stanowi to nieprzypadkowy zabieg legislacyjny. Ustawodawcy towarzyszyła bowiem świadomość, że de facto każde urządzenie może być używane jako specyficzne przez osobę niepełnosprawną, odpowiednio do jej indywidualnych potrzeb oraz stopnia niepełnosprawności. Pomimo tego, że głównym przeznaczeniem samochodu osobowego z pewnością nie jest rehabilitacja, in concreto wykorzystywanie odpowiedniego modelu pojazdu okazuje się optymalnym czy nawet jedynym rozwiązaniem dla osób posiadających osłabioną zdolność motoryczną.

Równocześnie za irrelewantną trzeba uznać tak akcentowaną przez organ okoliczność, że środek transportu typu Hyundai Santa Fe powszechnie użytkowany jest również przez innych uczestników ruchu drogowego, w tym w pełni sprawnych ruchowo. W myśl art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. istotne jest bowiem jego przystosowanie do indywidualnych potrzeb niepełnosprawnego i to pod tym kątem należy badać realizację przesłanek zwolnienia podatkowego. Idąc tokiem rozumowania organu doszlibyśmy wszak do wniosków zakrawających wręcz o absurd, skoro niemal każdy sprzęt czy urządzenie rehabilitacyjne może być używane przez nieograniczony krąg osób, co a limine pozostawiałoby te przedmioty poza zakresem zastosowania omawianej regulacji. Chociaż w orzecznictwie podkreśla się wyjątkowy charakter przywilejów podatkowych, kierując się domniemaniem racjonalności ustawodawcy, nie sposób zatem przyjąć, by legislator zmierzał do uczynienia z normy art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. martwej litery prawa, pod którą dałoby się subsumować jedynie nieliczne, najbardziej ekstraordynaryjne stany faktyczne.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 4. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).
2. 5. Spór pomiędzy stronami dotyczy dopuszczalności zakwalifikowania do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na zakup samochodu osobowego.

Podstawą prawną stanowiska wnioskodawcy jest w pierwszym rzędzie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da - 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. za wydatki wskazane powyżej uważa się wydatki poniesione m.in. na:

1. - przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt 2)
2. - zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt 3),
3. - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (pkt 14).
4. 6. Z powyższego unormowania wynika, że ustawodawca, w sposób jasny i jednoznaczny wskazał sytuacje, w których wydatki na cele rehabilitacyjne - w przypadku pojazdu mechanicznego - mogą być odliczane od dochodu.

Regulacja art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. oznacza, że w przypadku pojazdów mechanicznych - za wydatki na cele rehabilitacyjne, o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. uznane być mogą tylko i wyłącznie te wydatki, które dotyczą przystosowania pojazdu mechanicznego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Po wtóre, z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika, że w pewnych sytuacjach za wydatki na cele rehabilitacyjne mogą być uznane wydatki na używanie samochodu osobowego.

Skoro więc - z woli ustawodawcy - za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych (art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) ustawodawca - w przypadku pojazdów mechanicznych - uznał, tworząc oddzielną kategorię, jedynie ich przystosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, względnie w przypadku samochodów osobowych, ponadto wydatki na ich używanie, oznacza to - stosując wykładnię a rubrica - że zakup przez skarżącego samochodu osobowego nie wyczerpuje przesłanki ustawowej, o jakiej mowa w przytoczonym art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f.

Inaczej mówiąc, skoro art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem przystosowania pojazdu mechanicznego, to należy wyprowadzić z tego wniosek, że chodzi o przystosowanie w znaczeniu przerobienia, dostosowania już istniejącego pojazdu mechanicznego do potrzeb, o jakich mowa w tymże przepisie. Skoro tak - to wnioskując a contrario - wydatku na zakup samochodu, choćby dostosowanego wielkością do potrzeb rodziny wnioskodawcy, a w szczególności jego niepełnosprawnych córek, nie można zaliczyć do wydatków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem nie mogą one pomniejszyć dochodu podatnika.

Sąd zauważa, że analogiczne rozwiązanie do zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział w art. 26 ust. 7a pkt 1 tej ustawy, wymieniając - wśród wydatków uważanych za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych - wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Ratio legis tych przepisów uzasadnia przyjęcie, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jedynie wydatków na adaptację, czy dostosowanie tych dóbr - pozostających już w dyspozycji osoby niepełnosprawnej - do potrzeb wynikających z potrzeb niepełnosprawności, a nie wydatków poniesionych na te dobra jako takie (na nabycie mieszkania, budynku mieszkalnego, czy pojazdu mechanicznego).

W konsekwencji odmówić należy racji twierdzeniom skarżącego o możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup samochodu osobowego do wydatków określonych w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaliczenie takiego wydatku do wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, negowałoby bowiem wnioski płynące z interpretacji innych jednostek redakcyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

Sąd dostrzega przy tym, że nie ulega wątpliwości, iż samochód odpowiedniej wielkości, w którym można zamontować specjalny fotelik służący do przewozu dzieci niepełnosprawnych, przewozić wózek inwalidzki, łóżeczko, itp. - jak najbardziej przysłuży się osiągnięciu, w stosunku do córek skarżącego, celom rehabilitacyjnym, jak i stanowić będzie ułatwienie w wykonywaniu czynności życiowych.

Jednakże wskazać należy, że jak to już zaznaczono wcześniej, możliwość odliczenia od dochodu wydatków związanych w ten czy inny sposób z pojazdami mechanicznymi, czy samochodami osobowymi, została w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. uregulowana w sposób wyczerpujący: a) w art. 26 ust. 7a pkt 2 (wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności); b) w art. 26 ust. 7a pkt 14 (wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność lub współwłasność osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł).

7. Zaprezentowana przez Sąd orzekający w tej sprawie koncepcja interpretacyjna art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest jednolicie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., jak i regulacji już uchylonych, ale posiadających analogiczną treść.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 1993 r., SA/Gd 335/93 (Lex nr 1688705) stwierdził, że nie tylko zakup samochodu jako takiego, ale nawet zakup samochodu inwalidzkiego przez osobę niepełnosprawną nie stanowi wydatku na cele rehabilitacyjne, który podlegałby odliczeniu od dochodu. Podstawą rozstrzygnięcia był § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. poz. 553) w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu wówczas obowiązującym), ale treść § 11 wskazanego rozporządzenia była (w istotnym dla tej sprawy zakresie) analogiczna do obecnie obowiązującego art. 26 ust. 7a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z nim za wydatki ponoszone na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uważa się wydatki na: przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (§ 11 ust. 1 pkt 2) oraz zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (§ 11 ust. 1 pkt 3).

Na gruncie tych przepisów taką samą wykładnię przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 30 marca 1994 r., III SA 1002/93 (Lex nr 1688834) oraz z 9 czerwca 1994 r., SA/Po 284/94 (Lex nr 24368). NSA stwierdził w nich, że z odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wówczas obowiązującego) korzystają, w myśl § 11 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. wydatki na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, a niedopuszczalne jest żądanie by od podstawy opodatkowania odliczyć wydatki na zakup nowego samochodu, już przystosowanego do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Należy także odnotować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 27 listopada 1998 r., III SA 1319/97 (Lex nr 1689849), również w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup samochodu osobowego. Jego podstawę prawną stanowiło kolejne rozporządzenie wykonawcze tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1995 r. poz. 173), stanowiące w § 8, że za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się wydatki na: przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (ust. 1 pkt 2) oraz zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (ust. 1 pkt 3).

Zatem, także na gruncie analogicznego stanu prawnego, NSA wskazał, że § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie ma w sprawie zastosowania, bo jeśli prawodawca tworzy przepis, z którego brzmienia wynika jednoznacznie kiedy wydatki na cele rehabilitacyjne w przypadku pojazdu mechanicznego mogą być odliczone od dochodu, to znaczy, że w tym właśnie przepisie ta problematyka uregulowana jest wyczerpująco. Zdaniem NSA, z brzmienia § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wynika, że tylko i wyłącznie mogą być odliczone od dochodu wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Nie ma takich wydatków w przypadku kupna samochodu już przystosowanego.

Takie stanowisko zajmowane jest również przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, już na gruncie obowiązujących regulacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 lutego 2009 r., I SA/Gd 855/08; wyrok WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 1009/08; wyroki WSA w Szczecinie z 4 czerwca 2014 r., I SA/Sz 1198/13 i I SA/Sz 1462/13; wyrok WSA w Warszawie z 19 rudnia 2019 r., III SA/Wa 1040/19).

8. Jednocześnie Sąd orzekający zauważa, iż przedstawione wyżej stanowisko koresponduje z prezentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym koncepcją, że przepisy o zwolnieniach, ulgach czy przywilejach podatkowych muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, czyli zgodnie z literalnym brzmieniem danego przepisu.

Powyższe wynika z tego, że z jednej strony, w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, czyli bez przekraczania językowego znaczenia przepisu.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej, czyli nie mogą być rozumiane węziej niż wynika to z językowego brzmienia przepisu. Owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz należy zauważyć, że z drugiej strony, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 208).

Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej (wyroki NSA z: 2 lutego 2021 r., II FSK 2383/18; 6 października 2020 r., II FSK 998/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2644/19; 19 lutego 2019 r., II FSK 622/17; 24 września 2003 r., III SA 2667/01; 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisów statuujących ulgę podatkową w postaci możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, w celu ustalenia podstawy obliczenia podatku. Ma to istotne znaczenie w tym przypadku, ponieważ stanowisko strony skarżącej w istocie zmierza do nadania spornej regulacji wykładni rozszerzającej i wyprowadzenia z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. treści której ten przepis nie zawiera. Ten przepis nie odnosi się bowiem, wbrew argumentacji skargi, do wydatków poniesionych na zakup pojazdu mechanicznego czy samochodu osobowego.

9. Reasumując: dokonana przez organ wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, gdyż - de lege lata - w przypadku pojazdów mechanicznych mogą być odliczone od dochodu tylko wydatki poniesione na ich przystosowanie do potrzeb niepełnosprawności.

Skoro zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, to Sąd - pomimo tego, że w pełni zgadza się z tym, iż osobom niepełnosprawnym należy udzielać pomocy w usamodzielnianiu się i pokonywaniu barier związanych z trudnościami wynikającymi z ich schorzeń - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązany był w tej sprawie skargę oddalić.