Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1350/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1569 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r., w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy zwrotu na rzecz A S.A. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że Spółka w piśmie z dnia 1 lipca 2016 r. zwróciła się do organu I instancji o zwrot oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., podnosząc, że Wójt przyczynił się do powstania nadpłaty poprzez wydanie decyzji. Odmawiając uwzględnienia wniosku strony Wójt wyjaśnił, że nadpłata powstała w następstwie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] nr [...], mocą której uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości i umorzono postępowanie w tej sprawie. Wójt wskazał, że oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, bowiem nie przyczynił się do wystąpienia okoliczności będących podstawą uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona przed upływem 30 dni od daty uchylenia decyzji.

Jednocześnie nadmienił, że w toku postępowania NSA powziął uchwałę w pełnym składzie Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której, odmiennie niż dotychczas, rozstrzygnięto zagadnienie dopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego wygasłego wskutek zapłaty.

Dalej organ odwoławczy podał, że w odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia:

1. 1. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznania, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2010 r. od momentu jej powstania, tj. od 26 listopada 2015 r.,
2. 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy II instancji wszelkich działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odwołaniu podtrzymano stanowisko prezentowane w toku postępowania, że wydanie decyzji podatkowej - uchylonej w następstwie kontroli sądowej i instancyjnej - w wykonaniu której doszło do powstania nadpłaty na rzecz podatnika stanowi samoistną okoliczność wskazującą na przyczynienie się organu do powstania nadpłaty.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy przepis art. 77 oraz art. 78 O.p. Przepisy dotyczące powstawania nadpłaty, trybu i terminów zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania nadpłaty posiadają niewątpliwie charakter materialnoprawny (por. wyrok z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16). Nowela tej ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) nie zawiera przepisów dotyczących zastosowania zmienionych przepisów do zakreślonych powyżej stanów faktycznych powstałych pod rządami przepisów dotychczasowych. W przypadku zmiany przepisów, przy braku regulacji intertemporalnej, przyjąć należy, że zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące, w dacie powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie do powstania nadpłaty doszło przed dniem 1 stycznia 2016 r., wobec czego zastosowanie mają przepisy dotychczasowe. Na marginesie zaznaczyć należy, że zmiany art. 77 i art. 78 O.p. w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy mają charakter redakcyjny (zwiększający przejrzystość i czytelność aktu).

Dalej omówiono istotę nadpłaty i moment jej zaistnienia. W tym zakresie wskazano, cytując art. 72 § 1 pkt 1 O.p., że za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 O.p.).Dniem powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości jest zatem dzień dokonania wpłat na zobowiązanie w tym podatku - o ile wysokość zobowiązania podatkowego była niższa niż wpłacona kwota. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. pkt 1 osoby prawne obowiązane są określać wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej na zasadzie tzw. samoobliczenia.

Odnośnie kwestii zwrotu nadpłaty podano, że podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Nadpłaty stosownie do art. 76 § 1 O.p. podlegają zaliczeniu zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe.

Z kolei oprocentowanie nadpłaty przysługuje tylko i wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie tj. w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie przysługuje m.in..:

1. 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;
2. 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Reżim prawny oprocentowania nadpłaty z art. 78 § 3 O.p. z jednej strony gwarantuje ochronę Skarbu Państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego przed podatnikami, którzy poprzez świadome składanie błędnych deklaracji podatkowych oraz wpłacanie podatku i następnie składanie korekt deklaracji uzyskiwaliby korzyść w postaci odsetek od nadpłaty. Z drugiej strony oprocentowanie nadpłaty służy zdyscyplinowaniu organów podatkowych do sprawnego załatwiania spraw dotyczących nadpłat oraz stanowi tamę do nadmiernego "przetrzymywania" kwot nadpłaty na rachunku organu podatkowego.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, że powodem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz umorzenia postępowania w sprawie był upływ terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania. W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że nie może być mowy o przyczynieniu się organu do powstania nadpłaty jeżeli wyłączną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej są upływ czasu (przedawnienie) oraz zaskarżenie decyzji przez stronę. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15, tożsamy pogląd wyrażono w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 12/17; WSA w Lublinie z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 218/16; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 80/16; w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15.

W niniejszej sprawie jedyną okolicznością stanowiącą podstawę do uchylenia decyzji Wójta z dnia [...] i umorzenia postępowania był upływ terminu przedawnienia. Kolegium uwzględniło przy tym wykładnię art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. przyjętą w powołanej wcześniej uchwale NSA.

W tym stanie rzeczy, zważywszy, że zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł nastąpił na rachunek bankowy Spółki w dniu 21 czerwca 2016 r. (co potwierdza załączony do akt wyciąg z rachunku bankowego – k. 2), a zatem przed upływem 30 dni od dnia uchylenia nieostatecznej decyzji, w wykonaniu której doszło do powstania nadpłaty, odmowa oprocentowania nadpłaty była zasadna.

W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą doradca podatkowy wskazał na:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji;
2. 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z dnia [...], a także uznanie iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2010 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 26 listopada 2015 r.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem Spółki dotyczącym zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 26 listopada 2015 r. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, wskazując w szczególności, że w 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała grunty, budynki i budowle opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w kwocie [...] zł.

Następnie dnia 2 lutego 2015 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji podatku od nieruchomości za 2010 r. do kwoty [...] zł.

Wobec powyższego Wójt postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. W jego toku, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. wezwano skarżącą do przedłożenia szczegółowego wykazu wszystkich posiadanych budowli na terenie Gminy zlokalizowanych zarówno pod powierzchnią ziemi, jak i na powierzchni. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przekazała zestawienie budowli na powierzchni ziemi i środków trwałych zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi, a także zestawienie z alokacją wartości początkowej kapitalnych wyrobisk górniczych wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r. Wójt dopuścił jako dowód w postępowaniu dokumentację będącą w posiadaniu organu podatkowego dotyczącą wyceny budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie Gminy.

W wyniku prowadzonego postępowania Wójt wydał decyzję z dnia [...] (znak: [...]), którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W postępowaniu wymiarowym Wójt nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność kwalifikacji podziemnej infrastruktury Spółki od budowli, jak i ich wyceny, co zostało zakwestionowane w odwołaniu.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 30 maja 2016 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o zwrot powstałej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem.

W dniu 21 czerwca 2016 r. Wójt zwrócił nadpłatę na rachunek bankowy Spółki w kwocie [...] zł bez uwzględnienia kwoty należnego oprocentowania.

W konsekwencji pismem z dnia 1 lipca 2016 r. Spółka skierowała do organu I instancji wniosek o zwrot przysługującego Spółce oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości od dnia jej powstania.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił Spółce zwrotu oprocentowania nadpłaty, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy zaskarżona w niniejszej sprawie decyzją organu odwoławczego.

W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazano, że w świetle (omówionych przez autora skargi) ustanowionych tymi przepisami zasad, organy podatkowe powinny zbadać czy, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., Wójt przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Przy czym nie chodzi tu o samą przesłankę uchylenia takiej decyzji, czyli to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki.

W ocenie Spółki niezwykle istotne są te okoliczności faktyczne, które doprowadziły do upływu terminu przedawnienia oraz to, czy organ prowadzący postępowanie, umorzone później na skutek upływu terminu przedawnienia, nie przyczynił się do tego rodzaju rozstrzygnięcia.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że analiza dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu podatkowym prowadzi do wniosku, że decyzja wymiarowa została obarczona szeregiem wad merytorycznych, co zostało szczegółowo wykazane w odwołaniu. Zakwestionowano w nim m.in. kwalifikowanie wyrobiska górniczego jako budowli składającej się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych, co pozostaje w jawnej sprzeczności ze wskazaniami płynącymi z wyroku TK, w którym wprost zanegowano prawidłowość takiej kwalifikacji. Tożsame stanowisko przyjmowano także w bieżącym, w chwili wydawania decyzji wymiarowej, orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1379/12), zgodnie z którym "...podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla."

Jednocześnie wytknięto Wójtowi zakwalifikowanie obiektów i elementów podziemnej infrastruktury górniczej jako odcinków (części) tunelu bez dysponowania przez organ stosowną opinią biegłego, podczas, gdy nieodzowność przeprowadzenia w tej kategorii spraw takiego dowodu została potwierdzona w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 91/15.

Dalej zarzucono, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym 2010 r. Wójt włączył do materiału dowodowego, wydaną w postępowaniu za 2009 r. opinię biegłego na okoliczność,,oszacowania wartości budowli podziemnych wraz z infrastrukturą zabudowaną w tychże budowlach z wyłączeniem nakładów na drążenie". W opinii tej biegły (wychodząc poza zakres powołanego postanowienia) dokonał samodzielnego przyporządkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Nadto istotne wątpliwości budzi sposób dokonania wyceny oraz określenie podstawy opodatkowania, co, odnosząc się przykładowo do licznych środków trwałych, przedstawiono na str. 6-7 skargi, wykazując w szczególności rozbieżności pomiędzy danymi przyjętymi przez biegłego i danymi wynikającymi z przedłożonych przez Spółkę arkuszy spisowych (dot. np. długości i przekroju kabli oraz rurociągów, ich usytuowania w obrębie konkretnej gminy, szerokości torowiska).

Kwestionując, wobec powyższego, moc dowodową opinii, w której zawyżono podstawę opodatkowania, podniesiono także, iż wartości wskazane w wycenie zostały znacząco zawyżone w stosunku do wartości początkowej środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, co zobrazowano na str. 7-8 skargi).

Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że błędy rachunkowe popełnione przez biegłego w wycenie stanowiły bezpośrednią przyczynę uchylenia przez WSA w Gliwicach decyzji Kolegium z [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązana podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., dotyczącego tej samej Gminy (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 33/17). Zasadne jest zatem przypuszczenie, że gdyby nie doszło do upływu terminu przedawnienia, to decyzja wymiarowa za 2010 r. zostałaby uchylona choćby ze względu na dostrzeżone przez Sąd uchybienia.

Autor skargi wskazał także, iż za lata 2009-2010 Wójt zastosował odmienną metodykę ustalania wartości podziemnych obiektów niż w odniesieniu do 2011 r. W okresie wcześniejszym podstawę rozstrzygnięcia stanowiła "Opinia o wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT". Z kolei w postępowaniu za 2011 r. wykorzystano "Opinię w sprawie określenia udziału w wartości początkowej środków trwałych z rodzaju 200 KŚT". Zmiana ta, zdaniem Spółki, stanowiła bezpośrednią konsekwencję zarzutów podniesionych przez stronę i potwierdza, że Wójt uznał swój błąd w tym zakresie.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wskazał, że ze względu na opisane wyżej poważne naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych, uwzględniając treść wyroku TK, aktualne w 2015 r. orzecznictwo oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 33/17, w razie merytorycznego rozpoznania odwołania Spółki, uchylono by wymiarową decyzję Wójta, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Spółki powyższe okoliczności, nie uwzględnione w ogóle przez Kolegium, stanowiły istotne fakty, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Kolegium nie przeanalizowało bowiem przyczyn, na podstawie których w okolicznościach sprawy dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., doszło do przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, ograniczając się jedynie do wniosku, że uchylenie decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia niejako automatycznie przesądza o braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Materiał dowodowy nie został zatem zebrany oraz oceniony w zakresie umożliwiającym na wydanie decyzji w sprawie, która jest przedwczesna, a tym samym nieprawidłowa.

Wskazując na określone w orzecznictwie istotne elementy właściwego uzasadnienia faktycznego decyzji, autor skargi podniósł, że dla odmowy oprocentowania nadpłaty czy jego nieuwzględnienia konieczne jest przeprowadzenie stosownego postępowania w zakresie stwierdzenia, czy organ podatkowy miał realny wpływ na zaistnienie danej przesłanki uchylenia decyzji nie tylko z uwagi na przedawnienie danego zobowiązania i niemożność orzekania w jego sprawie, ale także ustalenie przyczyn, które doprowadziły do takiego stanu.

Pogląd, że sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może pozbawić Spółkę uprawnienia do żądania należnego oprocentowania nadpłaty, jest sprzeczny z istotą owego oprocentowania. Jak bowiem wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14 "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) ".

W dalszych wywodach skargi rozwijając zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w z.w. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., cytując stosowne przepisy, podkreślono, że zasadą jest oprocentowanie nadpłaty, a sam fakt upływu terminu przedawnienia nie może automatycznie powodować przyjęcia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Dalej zacytowano wyrok WSA w Gliwicach z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16, w którym przyznając, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, wskazano jednocześnie, że powód czy przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie jakie okoliczności prawne i faktyczne doprowadziły do takiego stanu rzeczy oraz jaki był ich charakter, a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, następnie umorzone z uwagi na przedawnienie objętego nim zobowiązania podatkowego, swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił'' się do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania).

W kwestii przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, nie chodzi o samą przesłankę uchylenia takiej decyzji, czyli to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 13/17 i z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1127/16; WSA w Poznaniu w wyroku z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 414/17).

Zdaniem autora skargi, skoro zgodnie z definicją słownikową "przyczynić się" oznacza "stać się częściowo (w jakiejś mierze) przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś", to przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji ma miejsce wówczas, gdy działanie organu, co najmniej pośrednio wpłynęło na uchylenie decyzji w sprawie. Potwierdził to NSA w wyrokach z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14, z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08, wskazując, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

Zdaniem skarżącej z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie zasada, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od momentu powstania nadpłaty, aż do momentu jej efektywnego zwrotu. Natomiast na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. ustawodawca zdecydował o wyłączeniu zasady ogólnej i wprowadzeniu wyjątku, zgodnie z którym w razie braku przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia wcześniej wydanej decyzji, oprocentowanie należne jest od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji - i to tylko w przypadku, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w określonym w ustawie terminie (tak też NSA w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. II FSK 3963/14).

W ocenie Spółki, pogląd, że sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może pozbawić stronę uprawnienia do oprocentowania nadpłaty godzi w ratio legis tej instytucji, jakim jest zrekompensowanie podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, co w niniejszej sprawie miało miejsce w okresie od 26 listopada 2015 r. do 21 czerwca 2016 r.

O przyczynieniu się Wójta do powstania przesłanki uchylenia decyzji świadczy także – zdaniem strony - okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić jego wysokości.

Podsumowując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że upływ terminu przedawnienia, nie powoduje, że ogół czynności podjętych przez organ oraz treść merytorycznego rozstrzygnięcia (w którym w niniejszej sprawie wadliwie określono przedmiot i podstawę opodatkowania) stają się w niniejszej sprawie irrelewantne, a stosowanie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. zostaje wyłączone.

Jednocześnie autor skargi zwrócił uwagę, że w świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odpowiedzialność organu podatkowego wyrażająca się koniecznością świadczenia oprocentowania z tytułu powstałej nadpłaty ma charakter obiektywny, jest oparta na zasadzie ryzyka, a więc oderwana nie tylko od zawinienia organu, lecz także od stopnia przyczynienia się tegoż organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 29 września 2017 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 lipca 2016 r. w sprawie odmowy zwrotu skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Dokonując tej kontroli, w ramach której Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 12/17 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Na wstępie wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Pogląd ten potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, w którym wskazano, że "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego (...). Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Jak słusznie bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07 "przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.

Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń".

Przywołując zatem mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wskazać należy, że na mocy art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiące jedyną podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie można zatem uwzględnić podnoszonej w skardze argumentacji, że "o przyczynieniu się Wójta do powstania przesłanki uchylenia decyzji świadczy okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić jego wysokości". Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych.

Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji.

Wymaga także zaakcentowania, że przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Zaznaczyć ponadto należy, że tut. Sąd rozstrzygał na korzyść podatników skargi, w których wskazywano na przyczynienie się organu przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego jednakże - co wymaga podkreślenia - w innych sytuacjach faktycznych, tj. wtedy, kiedy przedawnienie było jednym z zarzutów przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, przy czym organy dysponowały nadpłatą przez okres wielu lat, a tzw. decyzje wymiarowe wydawane były kilkukrotnie, postępowanie trwało latami a organy nie zwracały nadpłaty wynikającej z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej następnie bądź przez organ odwoławczy bądź przez sąd administracyjny. Najbardziej jednak istotnym elementem był fakt, że wadliwość decyzji organu podatkowego została stwierdzona bądź w decyzjach organów odwoławczych bądź w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie w takim przypadku rozstrzygnięć organów nie wynikało ani z przewlekłości postępowania ani też przedawnienia, ale było skutkiem wadliwości poprzednich decyzji wymiarowych i braku zwrotu nadpłat, pomimo istnienia podstaw prawnych ich zwrotu.

W niniejszej sprawie natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r., po tym, jak skarżąca w dniu 2 lutego 2015 r. złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2010 r. W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie znacznie wyższej niż zadeklarowana. Podatek wynikający z tej decyzji został uiszczony w dniu 26 listopada 2015 r.

Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia, że oprocentowanie nadpłaty ma co do zasady niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej nie były wady i błędy (czy to materialnoprawne czy procesowe), leżące w samej decyzji, ale upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzja bowiem nie była w ogóle badana pod względem merytorycznym. To zaś, jako przesłanka obiektywna nie może być uznane za "przyczynienie" się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Warto w tym miejscu powołać się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie też stanowisko przyjmowane jest w aktualnym orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 11/17, w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 353/16).

Powyższy pogląd prezentowany jest także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym oprocentowania nadpłat. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 NSA stwierdził m.in., że: "Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie".

NSA za nietrafioną uznał zatem argumentację strony skarżącej, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. W konsekwencji Sąd stwierdził, że "organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu".

Wymaga podkreślenia, że tożsamy stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia [...] weszła do obrotu prawnego przed upływem przedawnienia tego zobowiązania.

Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło zatem w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno wiec przypisać zawinienie organowi I instancji, a skoro tak to za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zważywszy zatem, że zwrot nadpłaty nastąpił na rachunek bankowy Spółki w dniu 21 czerwca 2016 r. (co potwierdza załączony do akt wyciąg z rachunku bankowego – k. 2), a zatem przed upływem 30 dni od dnia uchylenia nieostatecznej decyzji, w wykonaniu której doszło do powstania nadpłaty, odmowa oprocentowania nadpłaty była zasadna.

Obszerna argumentacja skargi, w której pełnomocnik skarżącej zmierzał do wykazania, że ze względu na poważne naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych, uwzględniając treść wyroku TK, aktualne w 2015 r. orzecznictwo oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 33/17, w razie merytorycznego rozpoznania odwołania Spółki, uchylono by decyzję wymiarową organu I instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia nie mogła być uwzględniona. Jak już wyżej akcentowano, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy ze względu na przedawnienie jest rozstrzygnięciem, które nie zawiera w sobie merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania i zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma – wbrew twierdzeniom skargi - przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej i ewentualne przyczynienie się organu do jej powstania.

Jeżeli zatem przesłankę tę stanowił upływ określonego czasu, skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego po wejściu do obrotu decyzji organu I instancji, to kwestia legalności rozstrzygnięcia organu I instancji nie podlega badaniu ani przez organy rozpatrujące wniosek strony o zwrot oprocentowania nadpłaty ani przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie owego oprocentowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.