Uzasadnienie
- Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w imieniu A. S.A. w J., obecnie działającego pod firmą B. S.A. w J., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.
- Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.
Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...] zł.
Po wniesieniu przez spółkę odwołania Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. zawiesiło postępowanie.
W piśmie z dnia 17 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta wyjaśnił, że w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wystąpił do Sądu [...] w J. o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej, w której jako użytkownik wieczysty gruntu Skarbu Państwa i właściciel budynku stanowiącego odrębną własność wpisany jest A. S.A. w J. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej była decyzja z dnia [...] r. W dniu [...] r. organ podatkowy I instancji otrzymał zawiadomienie z Sądu [...] w J. o dokonaniu w dniu [...] r. w dziale IV księgi wieczystej wpisu przedmiotowej hipoteki.
Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium podjęło postępowanie.
Decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiło argumenty przemawiające za trafnością pod względem merytorycznym decyzji Prezydenta Miasta. Nie wypowiedziało się na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.1. W skardze pełnomocnik spółki podniósł, że powyższa decyzja Kolegium narusza art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 i § 8 o.p. i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, albowiem została wydana po upływie terminu przedawnienia. Mając to na względzie, zażądał uchylenia tej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego. Wystąpił też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
3.2. W odpowiedzi Kolegium wyraziło przekonanie, że zgłoszony zarzut skargi jest chybiony i wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreśliło, że Prezydent Miasta zastosował przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji. Odnotowało też, że w dniu [...] r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, natomiast wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany później i dotyczył art. 70 § 6 o.p. obowiązującego w latach 1998-2002. Co więcej, mimo iż w wyroku tym przesądzono o konieczności podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p., to przepis ten nadal obowiązuje w niezmienionym brzmieniu i wynika z niego, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką nie przedawnia się. W rezultacie, w ocenie Kolegium, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności tego przepisu organy podatkowe związane są jego obecną treścią.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- Skarga okazała się o tyle zasadna, że spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że decyzja narusza przepisy prawa procesowego, tj. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
- Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zatem, na gruncie tej sprawy, zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia - uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.
Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., powinna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2-6 o.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 o.p.). W uchwale pełnej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, stwierdzono, że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".
Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 o.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.
- W związku z powyższym Kolegium wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. miało obowiązek ustalić, czy zaszły jakiekolwiek okoliczności przerywające albo zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005. Ustaleń tych powinno dokonać po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ukierunkowanego na tę materię, jako że zaistnienie okoliczności przerywających albo zawieszających bieg terminu przedawnienia należy do struktury stanu faktycznego sprawy. W rezultacie tego postępowania w aktach sprawy powinny znaleźć się dokumenty rzutujące na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następnie powinny zostać poddane rozwadze w uzasadnieniu decyzji.
Tymczasem organ odwoławczy pomimo tego, że wydawał decyzję ponad pięć i pół roku od upływu "nominalnego" terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 o.p. nie zajął stanowiska w tej materii.
Dopiero w odpowiedzi na skargę powołał się na art. 70 § 8 o.p., co pozwala przypuszczać, że również wydając decyzję bazował na tej regulacji. Sąd stwierdza, w tej mierze, że po pierwsze to nie w odpowiedzi na skargę, lecz w uzasadnieniu samej decyzji powinny się znaleźć wszystkie argumenty przemawiające za zgodnością z prawem efektu stosowania prawa przez organ administracyjny, a po drugie – co trafnie podnosi się w skardze - prawidłowa, tj. prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 o.p. wyklucza zastosowanie tego przepisu (o czym jeszcze poniżej).
Z uwagi na powyższe organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. 122, 187 § 1 i art. 191, a nadto art. 210 § 4 o.p. Zgodnie bowiem z tymi regulacjami organy podatkowe są zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, są zobowiązane zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, a następnie w uzasadnieniu decyzji wskazać fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również w ramach uzasadnienia prawnego zawrzeć wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Przy czym wskazane wyżej naruszenie prawa przez Kolegium może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że rzetelne wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego doprowadziłoby organ odwoławczy do innego rozstrzygnięcia – o czym bezpośrednio poniżej.
- Z akt sprawy, w tym z odpowiedzi na skargę wynika, że do wyłączenia przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki miało dojść na skutek zabezpieczenia tego zobowiązania hipoteką, jeszcze przed końcem 2010 r., a więc na podstawie art. 70 § 8 o.p.
Skarga zawiera tylko jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 i § 8 o.p.) powiązany z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97).
Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. ma powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego.
7.1. Trybunał w tymże w wyroku stwierdził niezgodność art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zwrócił też uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania, w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w omawianym orzeczeniu uznano za niedopuszczalne.
Co jednak istotniejsze, zdaniem Trybunału, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał, lecz – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku wydanym w sprawie SK 40/12. Z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał uznał, że uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku z dnia 8 października 2013 r. pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.
7.2. Ta wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego w sposób oczywisty musiała rzutować na orzecznictwo sądowe w zakresie stosowania art. 70 § 8 o.p.
W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (Lex nr 2025769) Sąd Najwyższy podniósł, że jakkolwiek konstytucyjną zasadą jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do badania zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 i art. 193 Konstytucji), w konkretnie rozpoznawanej sprawie ma się do czynienia z sytuacją wyjątkową, gdy Sąd Najwyższy w związku z wydanym już wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją może uznać za oczywistą taką niezgodność, tożsamo brzmiącego przepisu nadal zawartego w ustawie i stwierdzić jego nieobowiązywanie w związku z rozpoznawaną przez siebie sprawą. Należy bowiem mieć świadomość, że gdyby doszło do zbadania zgodności art. 70 § 8 o.p. przez Trybunał Konstytucyjny, to rozstrzygnięcie musiałoby być tożsame z tym, jakie znalazło się w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12. Nie jest też bez znaczenia, że w końcowej części uzasadnienia wyroku w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8 o.p. Rozstrzygnięcie co do tego nie mogło być zawarte w sentencji wyroku w tamtej sprawie tylko ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia w skardze konstytucyjnej. Niemniej wskazanie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 na tożsamość normatywną art. 70 § 6 o.p., obowiązującego do końca 2002 r. z art. 70 § 8 o.p., który zastąpił tamten przepis od początku 2003 r., było pożądane i jest użyteczne dla stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy przy rozpoznawaniu sprawy. Aczkolwiek do orzekania o niezgodności ustaw i ich poszczególnych przepisów z Konstytucją jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji), to jednak sąd może nie zastosować tego przepisu w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji), przy zastrzeżeniu, że traktuje to jako wyjątek od reguły, wynikający ze szczególnych okoliczności, tj. niezgodność przepisu z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty w obowiązującej ustawie.
Podobny punkt widzenia został także zaprezentowany w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 330/15; z dnia 18 października 2016 r., II FSK 2316/14 i II FSK 2318/14; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 1842/14; z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3495/14 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).
7.3. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd prezentowany w tych orzeczeniach w pełni podziela.
Z powyższego wynika, że art. 70 § 8 o.p. nie stoi już na przeszkodzie przyjęciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Należy odmówić jego zastosowania.
Zatem samo tylko zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego skarżącej spółki nie wywołało skutku w postaci braku jego przedawnienia.
Wobec tego prezentowany przez Kolegium w odpowiedzi na skargę odmienny pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Został on bowiem oparty na wadliwej interpretacji art. 70 § 8 o.p., która nie respektuje prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu ustawy, uwzględniającej art. 64 ust. 2 Konstytucji.
- W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym zadaniem Kolegium będzie ustalenie, czy zaistniały inne, aniżeli samo zabezpieczenie hipoteką, okoliczności przerywające albo zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2-6 o.p. Jeśli tak, to należy je udokumentować w aktach sprawy, a zagadnienia z tym związane omówić w uzasadnieniu decyzji.
W przeciwnym wypadku należy wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine o.p. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana przed końcem 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ I instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine o.p.
- Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Sąd nie ma obowiązku czynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, gromadzenia materiału dowodowego, dowodów uzupełniających, ustalenia, czy w sprawie wystąpiły inne (niż powołana przez organ z art. 70 § 8 o.p.) przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3495/14 (CBOSA) wszystkie te czynności należą do obowiązków organu podatkowego. Natomiast sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego do prowadzenia postępowania dowodowego i załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12, Lex nr 1323956; wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10, Lex nr 578101; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09, Lex nr 542059; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08, Lex nr 497630).
Zatem nawiązując do wniosku skargi o zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzenie postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że takie rozstrzygnięcie wymaga kategorycznego ustalenia, iż w sprawie nie wystąpiła ani jedna przesłanka przerywająca albo zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Na podstawie przedłożonych sądowi akt sprawy ustalenia takiego poczynić nie można, bez ryzyka popełnienia błędu w postaci przedwczesnego przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, to organ podatkowy powinien podjąć czynności wyjaśniające w tym kierunku i w zależności od ustaleń wydać decyzję merytoryczną, albo umorzyć postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny nie może bowiem kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
- Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.