Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1387/23

Uzasadnienie

1. 1. M. K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z 26 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/614/2023/12230 w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2023.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Decyzją z 28 kwietnia 2023 r. Prezydent Miasta P. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2023 za nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] w kwocie 36.276 zł.
4. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z d 3 lutego 2022 r., skarżąca nabyła sporną nieruchomość.

Z uwagi na to, że podatniczka nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. - u.p.o.l.), organ pierwszej instancji, pismem z dnia 23 lutego 2022 r. wezwał skarżącą do złożenia Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej ww. nieruchomości.

Wezwanie zostało awizowane dwukrotnie i uznane za doręczone w dniu 15 marca 2022 r., zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.). Następnie, w związku z niezłożeniem Informacji, pismem z 9 sierpnia 2022 r. ponownie wezwano podatniczkę do złożenia Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Pismo zostało awizowane dwukrotnie i uznane za doręczone w dniu 31 sierpnia 2022 r.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji postanowieniem z 12 stycznia 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości za okres od marca 2022 r., ponownie wezwał do złożenia Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz działając na podstawie art. 123 § 1 o.p., wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało awizowane dwukrotnie i uznane za doręczone w dniu 2 lutego 2023 r.

Następnie postanowieniem z 9 marca 2023 r. organ podatkowy na podstawie art. 200 o.p. wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydaniem decyzji. Pismo zostało doręczone 15 marca 2023 r. Z powyższego uprawnienia, podatniczka nie skorzystała. W postanowieniu poinformowano, iż w związku z niezłożeniem Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do opodatkowania od marca 2022 r. zostaną przyjęte powierzchnia gruntów oraz powierzchnie użytkowe budynków zgodnie z danymi zawartym w akcie notarialnym Rep. [...] Nr [...] z 3 lutego 2022 r. z uwzględnieniem informacji, że nieruchomość została nabyła w związku i na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą L. z siedzibą w T..

Z uwagi na powyższe, do opodatkowania od marca 2022 r. przyjęto następujące przedmioty opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.802,00 m2, budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.187,84 m2.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wspomniany ust. 2a wyłącza z kategorii budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami; pewne grunty pod wodami powierzchniowymi i grunty niezabudowane objęte obszarem rewitalizacji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.o.l.; a także budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związanych z działalnością gospodarczą, jest więc ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Z przytoczonych przepisów wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób lub intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Tym samym dla opodatkowania kwestia, czy przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje w danym momencie dany przedmiot do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje poza zakresem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą była kilkakrotnie przedmiotem badania jej zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny.

Dla niniejszej sprawy najistotniejsze są dwa wyroki: z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Płynie z nich wniosek, iż samo posiadanie (współposiadanie) nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą i objęcie ich podwyższoną stawką podatku. W obu wyrokach Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że nie jest konieczne prowadzenie w danym momencie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne na danym gruncie czy w budynku, a wystarczająca jest potencjalna możliwość, by taka była prowadzona. Celem ustawodawcy nie było, bowiem opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie.

Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15; B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, LEX/el.).

Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznane zostało za niezgodne z Konstytuują.

Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie ta przesłanka jednak nie występuje.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, zawarte w odwołaniu, dotyczące braku faktycznego wykorzystania przedmiotów opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wcześniej wyjaśniono, przejściowy zły stan techniczny budynku lub budowli, który potencjalnie może ulec zmianie, np. przy dokonaniu określonych nakładów finansowych i wykonaniu prac remontowych, nie stanowi okoliczności, która mogłaby uzasadniać wyłączenie z opodatkowania podwyższoną stawką budynków w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Zatem zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny, posiadanie przez przedsiębiorę nieruchomości nie może stanowić już jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym, jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

W przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, konieczne jest zweryfikowanie w drodze postępowania dowodowego, czy konkretne przedmioty opodatkowania są posiadane lub nabywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (choćby czasowo nie były wykorzystywane w związku z tym celem), czy też służą zaspokojeniu potrzeb prywatnych przedsiębiorcy, głównie związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, ale też np. wypoczynkowo-rekreacyjnych.

Zdaniem Kolegium, zasadnie organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że posiadane przez skarżącą nieruchomości, stanowiące przedmiot opodatkowania, powinny zostać zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą. Przemawia za tym przede wszystkim umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 3 lutego 2022 r. Rep. [...] Numer [...], w którym wprost wskazane zostało, że skarżąca oświadcza, że nabycia dokonuje w związku i na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą L. z siedzibą w T..

Przemawia za tym także klasyfikacja budynków, stanowiących przedmiot opodatkowania, które są budynkami handlowo-usługowymi oraz pozostałymi budynkami niemieszkalnymi.

Ponadto świadczą o tym dane, zawarte w CEIDG, wskazujące na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej przez skarżącą (kody PKD).

W oparciu o opisane dowody dokumentowe, a także fotografie przedmiotów opodatkowania, znajdujące się w aktach sprawy, Kolegium uznało za udowodnione, że budynki położone w P. przy ul. [...] należy opodatkować jako związane z działalnością gospodarczą. Wszystkie one są lub mogą być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla okoliczności badanej sprawy pozostają przy tym argumenty, zawarte w tym zakresie w odwołaniu od decyzji, dotyczące braku faktycznego wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, braku wskazania jej jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Brak podjęcia prac budowlanych czy adaptacyjnych, a także usiłowania sprzedaży nieruchomości również nie przemawiają za nieprawidłowo zastosowaną stawką.

Do opodatkowania gruntów i budynków jako związanych z działalnością gospodarczą w tej sytuacji dochodzi nawet wtedy, kiedy potencjalnie występuje możliwość podjęcia wskazanych działań - co w niniejszej sprawie organ wykazał.

1. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucano jej:

1. - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez niedostateczne rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że nieruchomość w P. przy ul. [...] jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, podczas gdy nieruchomość ta nie jest i nigdy nie była przez nią faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej,
2. - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie oraz błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą będącą przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że adresem głównego miejsca wykonywania działalności są T., ul. [...]. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość do swojego majątku osobistego. W umowie sprzedaży oświadczyła, że kupuje ją w związku i na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże faktycznie nieruchomość nigdy nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przede wszystkim nieruchomość nie została wskazana jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie doszło też do przeniesienia na tę nieruchomość aktywności gospodarczej skarżącej.

Ponadto, nieruchomość nie została wprowadzona przez skarżącą do ewidencji środków trwałych, nie są na niej prowadzone żadne prace budowlane bądź adaptacyjne, nie poczyniono żadnych kroków wskazujących na potencjalny zamiar wykorzystania jej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ani nie zostało zamieszczone jakiekolwiek ogłoszenie jej sprzedaży. Skoro zaś nieruchomość nie weszła do składników majątkowych prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa, to należy uznać, iż nie ma ona związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Przedmiotowy budynek od chwili nabycia pozostaje pusty i niezagospodarowany oraz nie stanowi przedmiotu umów zawartych przez skarżącą z osobami trzecimi, nikt inny nie prowadzi działalności na tej nieruchomości. W budynku nie jest prowadzona żadna działalność, zaś skarżąca posiada biuro w innej nieruchomości, a nie w spornym budynku.

Co więcej nie ma możliwości prowadzenia działalności na tej nieruchomości z uwagi na brak mediów (energia elektryczna, woda, kanalizacja, gaz), a skarżąca nie ma zawartych umów z dostawcami tych mediów. W budynku nie ma instalacji grzewczych, a część budynku jest w stanie surowym. Poza tym wydatki na nabycie nieruchomości nie zostały ujęte w kosztach działalności gospodarczej. Ponadto, skarżąca złożyła do organu podatkowego informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) za rok 2023 i zapłaciła podatek od przedmiotowej nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2023 r. Przede wszystkim na przedmiotowej nieruchomości nigdy nie była i nie jest prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza, a co za tym idzie nieruchomość ta nie pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Skutkiem orzeczenia TK w sprawie SK 39/19 jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co błędnie przyświecało organom. Z uwagi na to przy badaniu związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy. Przy czym sądy wielokrotnie wskazywały, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą należy brać pod uwagę takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy uznać, iż zgodnie z wytycznymi ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości można stosować tylko do nieruchomości lub części nieruchomości, która jest faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadacza nieruchomości, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21 wydanym już po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. m.in. iż są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Mając na uwadze przedstawione wyżej orzecznictwo, należy uznać, iż o związaniu gruntu czy budynku z działalnością gospodarczą nie przesądzają zapisy ewidencji gruntów i budynków, ale posiadanie przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) uwzględniające faktyczne lub potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Przy czym przez potencjalne wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania, jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok. NSA z dnia 6 lipca 2023 r., lll FSK 260/23).

Nadto podano, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający. W ocenie skarżącej organ nie dokonał wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie sposobu wykorzystania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej i nie zebrał wystarczających dowodów, by przyjąć wyższą stawkę podatku.

Organ odwoławczy w swoich ustaleniach w ogóle pominął takie okoliczności, jak brak wprowadzenia nieruchomości przez skarżącą do ewidencji środków trwałych, czy brak ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. W tym stanie sprawy zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

1. 4. Skarga okazała się niezasadna.

Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej budynku stanowiącego własność skarżącej, jako związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Według organu nabycie tego budynku nastąpiło w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, nadto szereg okoliczności zaistniałych w sprawie przesądza o związku tego budynku z działalnością gospodarczą. Z kolei w opinii skarżącej sporny budynek te nie był i nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nadto stan techniczny budynku nie nadawał się do prowadzenia w nim takiej działalności.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

1. 5. Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
2. 1) grunty;
3. 2) budynki lub ich części;
4. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.).

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1. 1) dla gruntów - powierzchnia;
2. 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3. 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
5. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
6. b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zgodnie zatem z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak wskazana decyzja nie została wydana.

6. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku.

Należy również wskazać na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237).

7. W niniejszej sprawie jak wynika z akt, nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą L. z siedzibą w T.(dowód: umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 3 lutego 2022 r. Rep. [...] Numer [...], w którym wprost wskazane zostało, że skarżąca oświadcza, że nabycia dokonuje w związku i na cele prowadzonej działalności gospodarczej).

Nadto z klasyfikacji budynków, stanowiących przedmiot opodatkowania, wynika, że są one budynkami handlowo-usługowymi oraz pozostałymi budynkami niemieszkalnymi, co jednoznacznie wskazuje na ich gospodarcze przeznaczenie.

Ponadto z danych zawartych w CEIDG, wskazujących na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej przez skarżącą (kody PKD) wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych czy też w zakresie sprzedaż pojazdów samochodowych, z kolei jak wynika z dołączonych od akt fotografii sporny budynek właściwie przeznaczony jest do tego typu działalności gospodarczej. Wcześniej w przedmiotowym budynku zlokalizowany był warsztat samochodowy oraz prowadzona była sprzedaż części samochodowych.

Zauważalny jest zatem w ocenie Sądu pośredni związek z działalnością gospodarczą tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą.

W ocenie tut. Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporny budynek skarżącej jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. To pozwala na ustalenie, że właściwą stawką, którą należy zastosować do spornego budynku jest stawka przewidziana dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20).

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, na który zresztą powołuje się strona skarżąca, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

(1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Wszelako w kolejnym wyroku z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 535/23 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podziela poglądy zaprezentowane powyżej. Zaakcentował przy tym, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Co istotne jednakże to fakt, że w ostatnio cytowanym wyroku, NSA mimo, że podzielił pogląd wyraźny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/2 zaakcentował, że wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych, nie przesądza o niemożności uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1586/15 wskazując, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W kolejnym wyroku z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2763/21, NSA również uznał, że jedynym kryterium oceny kwalifikacji gruntu, czy też budynku jako związanego z działalnością gospodarczą nie jest ich amortyzacja. Niewątpliwie ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przesądzałoby o "gospodarczym" przeznaczeniu nieruchomości. Jednakże brak stwierdzenia takich okoliczności nie wyklucza, że dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Ustalenie wskazanego związku może wynikać ze wskazania innych przesłanek, które istnienie takiego związku uzasadniają.

Także w wyroku z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 238/23, NSA stwierdził, że nie można oczekiwać uznania nieruchomości za niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tylko dlatego, że przedsiębiorca pozostawił je poza konkretnymi działaniami, np. w wyniku rezygnacji z wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy uznał je za nieprzydatne. Nie wykazawszy, by nieruchomości znajdowały się w majątku osobistym skarżącego (bądź, by można je powiązać z inną niż gospodarcza, działalnością), skarżący nie uzasadnił, by nieruchomości nie były związane z działalnością gospodarczą. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za nieistotne należy uznać wskazane przez skarżącego: stan nieruchomości, czy brak woli prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem mając na uwadze powyższe orzecznictwo NSA wskazać należy, że w nn. sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował będący własnością skarżącej sporny budynek oraz grunty, podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z tym podniesiony zarzut naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy ocenić jako niezasadny. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut, jakoby przyjętym przez organ warunkiem zastosowania wyższej stawki podatku, był sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organ zastosowanie stawki poprzedził należytym zbadaniem wszystkich okoliczności sprawy.

Również zarzuty prawa procesowego, nie są zasadne. Organ ustalił prawidłowo stan fatyczny, ustalił wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

8. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.) oddalił skargę.