Uzasadnienie
Pismem z dnia 30 września 2020 r. J. L. (dalej: "skarżący", "podatnik"), reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata S. K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej także Kolegium lub SKO) z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej także: "organu I instancji") z dnia [...] r. nr [...], w której ustalono skarżącemu podatek od nieruchomości na rok 2019 r. za nieruchomości położone w R. przy ul. [...] [...] i [...] [...] w łącznej wysokości [...] zł.
W niniejszej sprawie ustalono następujący stan faktyczny.
W dniu 31 stycznia 2019 r. skarżący złożył w Urzędzie Miasta R. informację w sprawie podatku od nieruchomości, która dotyczyła nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] [...] oraz [...] [...]. Ponieważ organ I instancji uznał dane w niej zawarte za niekompletne, w dniu [...] r. wezwał podatnika do uzupełniania informacji poprzez: po pierwsze, złożenie wyjaśnień w przedmiocie wykazania powierzchni [...] m2 położonych przy ul. [...] [...] budynków gospodarczych i pozostałych zamiast powierzchni budynków związanych z działalności gospodarczą oraz powierzchni [...] m2 części wspólnych w budynkach przy ul. [...] [...] zamiast powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalności gospodarczą; po drugie, przedłożenie ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego dla części budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; po trzecie, skorygowanie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2019 r. dla wymienionych wyżej nieruchomości.
Po otrzymaniu wezwania skarżący złożył w dniu 6 marca 2019 r. korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w których wykazał wszystkie będące w jego posiadaniu powierzchnie gruntów i budynków jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w przypadku ul. [...] [...] także budowle o wartości [...] zł. Nie przedstawił jednak żadnych innych dokumentów, do których dostarczenia został zobligowany.
W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2019, którego dokonano na podstawie przekazanych przez podatnika informacji z dnia 6 marca 2019 r. Skorygowano jedynie podaną przez niego powierzchnię gruntów przy ul. [...] [...] w oparciu o dane ewidencyjne, zgodnie z którymi wynosi ona [...] m2, podczas gdy w informacji wykazano [...] m2.
Pismem z dnia 29 marca 2019 r. skarżący odwołał się od wskazanego wyżej rozstrzygnięcia. Podniósł, że w przypadku nieruchomości przy ul. [...] [...] na działalność gospodarczą przeznaczona jest jedynie powierzchnia [...] m2, podczas gdy pozostała wymaga generalnego remontu. Z kolei odnośnie ul. [...] [...] nie dokonano odliczenia tych części powierzchni w budynku umieszczonym w rejestrze Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza.
Na mocy decyzji z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy uchylił kontrolowane rozstrzygnięcie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uznał, że w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną dla uznania posiadanej nieruchomości za związaną z działalności gospodarczą nie wystarcza sam fakt bycia przedsiębiorcą. Konieczne jest bowiem ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tego podatnika, czy też stanowi jego majątek osobisty, niezwiązany z prowadzoną działalnością. Z tego względu zalecił organowi I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił materiał dowodowy z punktu widzenia uprawnienia do korzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l."), a nadto, aby zbadał czy cały obiekt przy ul. [...] jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
Realizując dyspozycje ww. rozstrzygnięcia, organ I instancji wystosował wobec skarżącego wezwanie z dnia [...] r. Zobligował w nim do złożenia w terminie siedmiodniowym: uwierzytelnionego zaświadczenia Śląskiego Konserwatora Zabytków w Katowicach o objęciu zabytkowych budynków i budowli wchodzących w skład [...] ochroną konserwatorską zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; wykazu nieruchomości (odrębnie dla gruntu przy ul. [...] [...] oraz [...] [...]) z podziałem na powierzchnię gruntów i budynków oraz wartość budowli zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz zajętych lub nie na prowadzenie działalności gospodarczej; informacji, "czy w przypadku niewykorzystywania działalności gospodarczej na części nieruchomości (dotyczy zarówno nieruchomości zwolnionych, jak i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), czynności te wykonywane są w sposób trwały"; informacji, czy nieruchomości będące przedmiotem sprawy wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, czy też stanowią majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z działalnością gospodarczą; uwierzytelnionej kserokopii ewidencji środków trwałych w zakresie obejmującym dane dotyczące nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] i [...] [...] wraz z podaniem informacji, czy podatnik od tych nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub zalicza wydatki związane z korzystaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył zaświadczenie Śląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Katowicach z dnia [...] r., ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji dot. nieruchomości położonych przy ul. [...] [...] oraz [...] [...] oraz wykaz nieruchomości przy ul. [...] [...] wraz z umowami najmu. Ponadto oświadczył w ramach pisma z dnia 17 lutego 2020 r., iż stanowiące przedmiot postępowania podatkowego grunty nie wchodzą w skład majątku osobistego, lecz są związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, a pomieszczenia niewykorzystywane do prowadzenia działalności są w sposób trwały i ciągły wyłączone z użytkowania, zarówno na nieruchomościach zwolnionych, jak i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wśród dostarczonej dokumentacji zabrakło wykazu dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] [...] oraz powierzchni zwolnionych z podatku od nieruchomości.
W dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję, w której ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości na rok 2019 r., za nieruchomości położone w R. przy ul. [...] [...] i [...] [...], w łącznej wysokości [...] zł, płatnej w trzech ratach. Uznał, że analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów nie przyniosła potwierdzenia tezy, jakoby część nieruchomości przy ul. [...] [...] nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dostarczone zaświadczenie konserwatora zabytków stwierdza jedynie, że według stanu na dzień 13 maja 2019 r. zabytkowe budynki i budowle wchodzące w skład [...] w R. przy ul. [...] [...] są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, które zarazem nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Tymczasem pomimo wezwania podatnik nie udokumentował w żaden sposób faktu, że na części nieruchomości przy ul. [...] [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Co więcej, w piśmie z dnia 17 lutego 2020 r. oświadczył, że nieruchomości będące przedmiotem sprawy nie wchodzą w skład majątku osobistego, lecz są związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą. Nieruchomości te ujęto także w ewidencji środków trwałych, dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych.
W kontekście zaś nieruchomości położonej przy ul. [...] [...], organ I instancji stwierdził, że z przedłożonych przez skarżącego umów najmu wynika, że na działalność gospodarczą podatnik wykorzystuje [...] m2, podczas gdy pozostała część - [...] m2 - pozostaje według jego oświadczenia nieczynna. Zauważył następnie, iż obowiązujący stan prawny przewiduje niezaliczenie do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tych nieruchomości, w stosunku do których organ nadzoru budowlanego wydał ostateczną decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę obiektu i uporządkowanie terenu wraz z określeniem terminów przystąpienia i zakończenia robót w tym przedmiocie. Pomimo wezwania z dnia [...] r. skarżący nie przedłożył takiej decyzji. W konsekwencji organ I instancji uznał, że nie zachodzi podstawa wyłączenia z opodatkowania części nieruchomości przy ul. [...] [...] z podanej przez podatnika przyczyny.
Na sumę [...] zł należnego podatku od nieruchomości na rok 2019 złożyły się kwoty: dla nieruchomości przy ul. [...] [...] pozostałych budynków związanych z działalnością gospodarczą (podstawa opodatkowania [...] m2, podatek [...] zł) oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą (podstawa opodatkowania [...] m2, podatek [...] zł), natomiast dla nieruchomości przy ul. [...] [...] pozostałych budynków związanych z działalnością gospodarczą (podstawa opodatkowania [...] m2, podatek [...] zł), budowli o wartości 2% (podstawa opodatkowania [...] zł, podatek [...] zł), terenów rekreacyjnych (podstawa opodatkowania [...] m2, podatek [...] zł) oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą (podstawa opodatkowania [...] m2, podatek [...] zł).
Od rozstrzygnięcia organu I instancji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie z dnia 8 czerwca 2020 r., żądając jego zmiany i wymierzenia podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Podniósł, że podstawa opodatkowania w przypadku nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] w zakresie pozostałych budynków związanych z działalności gospodarczą wynosi [...] m2, a nie [...] m2, jak ustalił organ. Pozostała część powierzchni podlega bowiem zwolnieniu, w dowód czego skarżący przedstawił w toku postępowania podatkowego zaświadczenie wydane przez Śląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Katowicach.
W konsekwencji kwota nienależnie naliczonego podatku wynosi [...] zł, a do zapłaty powinna pozostać suma [...] zł. W kontekście nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] pełnomocnik podatnika stwierdził, że została ona z końcem grudnia 2019 r. zbyta i obecnie nie ma już możliwości wniesienia odwołania od decyzji podatkowej za rok 2019 w części jej dotyczącej.
Do odwołania dołączono dokumentację w postaci: wypisu z ewidencji środków trwałych dot. nieruchomości przy ul. [...] [...] (stan na dzień 4 czerwca 2020 r.); oświadczenia podatnika z dnia 8 czerwca 2020 r. w kwestii wykazu budynków podlegających zwolnieniu od podatku jako wyłączonych z działalności gospodarczej w okresie 2019-2020 (wskazano w nim budynki dawnej [...] oraz dawnej [...] o łącznej powierzchni [...] m2); informacji z dnia 17 lutego 2020 r., że nieruchomości będące przedmiotem postępowania, w częściach niewykorzystywanych dla działalności gospodarczej, są w sposób trwały wyłączone z tej działalności i nie są wykorzystywane w sposób incydentalny; informacji z tej samej daty, zawierającej oświadczenie, że nieruchomości stanowiące przedmiot postępowania wchodzą w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa i nie stanowią majątku osobistego ani innego majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością; wezwania organu I instancji z dnia [...] r. oraz mapy poglądowej nieruchomości przy ul. [...] [...] ze wskazaniem budynków, których części pozostają wyłączone z działalności gospodarczej podatnika.
W dniu [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, SKO stwierdziło, że organ I instancji dokonał wymiaru podatku od nieruchomości zgodnie ze złożonymi informacjami podatkowymi, wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika oraz danymi wynikającymi z ewidencji gruntów. Uznało przy tym za niewystarczające dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. okazane zaświadczenie konserwatora zabytków, które potwierdzało jedynie spełnienie pozytywnych przesłanek przewidzianych przez ustawę (przedmiot opodatkowania jest wpisany do rejestru zabytków oraz utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków).
W stanie faktycznym nastąpiło bowiem zrealizowanie negatywnej przesłanki zastosowania ww. przepisu w postaci zajęcia zabytkowej części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie wypisu z CEiDG organ II instancji zauważył, że skarżący zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "A", której miejsce dodatkowego stałego prowadzenia stanowi nieruchomość przy ul. [...] [...]. Z oświadczenia podatnika wynika z kolei, że nieruchomość ta nie wchodzi w skład jego majątku osobistego, lecz jest z wiązana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nadto pozostaje ujęta w ewidencji środków trwałych i są od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne. Dołączony do odwołania wykaz budynków, w których skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, nie stanowi przy tym podstawy zastosowania zwolnienia.
Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarte w przepisie sformułowanie "z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady ze zwolnienia korzysta cały budynek spełniający przesłanki pozytywne, natomiast budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie, zatem okoliczność, że część takiego budynku nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że cała nieruchomość podlega opodatkowaniu.
Pismem z dnia 30 września 2020 r. pełnomocnik podatnika wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Na wstępie wyjaśnił, iż jej zakres przedmiotowy obejmuje jedynie problematykę podatku od nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] [...], ponieważ należność dotycząca nieruchomości przy ul. [...] [...] została już uregulowana. Wyraził następnie pogląd, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie zinterpretowały treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zauważył, że część obiektów położonych przy ul. [...] [...] zostało wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...]. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...] r. obiekty te są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył wykaz powierzchni w budynkach zabytkowych, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, obejmujący łącznie [...] m2.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy przedstawił interpretację treści art. 7 ust. 1 pkt 6 w sposób sprzeczny z treścią ustawy, a nadto wewnętrznie niespójny. Na jego podstawie zwolnione z podatku są grunty i budynki zabytkowe, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że przedmiotowe budynki zabytkowe nie mogą zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, gdyż są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Pełnomocnik skarżącego zaakcentował różnicę pomiędzy ustawowym sformułowaniem "zajęcia" na działalność gospodarczą a ustalonym przez organ "związaniem" z działalnością gospodarczą o szerszym zakresie desygnatów.
Nadto zaznaczył, iż omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, zatem dla jego zastosowania bez znaczenia pozostaje fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, o ile nieruchomości zabytkowe nie zostały na ten cel zajęte. Stwierdził w tym kontekście raz jeszcze, że budynki zabytkowe położone przy ul. [...] [...] w części obejmującej powierzchnię [...] m2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym należy zastosować zwolnienie z podatku od nieruchomości. Wyraził również przekonanie, że organ I instancji powinien był dokonać kontroli obiektów zgłoszonych do opodatkowania i wyłączenia opodatkowania, aby w ten sposób zweryfikować zaistnienie przesłanek zwolnienia.
W odpowiedzi na skargę z dnia 2 listopada 2020 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził, że przedstawione w skardze okoliczności nie wnoszą do sprawy niczego nowego, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami na obecnym etapie postępowania jest spełnienie przez skarżącego - będącego przedsiębiorcą - warunków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pozwalających na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niego budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 - położonych przy ul. [...] w R..
W decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Kolegium, w zakresie nieruchomości wchodzących w skład [...], położonych przy ul. [...] [...], podatkiem od nieruchomości objęto:
- - budynki pozostałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2,
- - budowle o wartości [...] zł,
- - grunty rekreacyjne o pow. [...] m2,
- - grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2.
Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podatnik nie negował, iż jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym nie podważał podwyższonej stawki podatkowej przyjętej przez organ do opodatkowania. Nie jest też kwestią sporną powierzchnia obiektów przyjęta do opodatkowania. Podatnik podniósł natomiast, że część budynków [...] o powierzchni [...] m2, wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., ponieważ spełnia przesłanki pozytywne z tego przepisu, a budynki w ww. części nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nie kwestionował natomiast opodatkowania nieruchomości położonych przy ul. [...] [...].
Z kolei organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną zajął stanowisko, że złożone przez podatnika oświadczenie o tym, że wyżej wskazana część budynków nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest wystarczające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Według SKO, treść art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. należy odczytywać w ten sposób, że ze zwolnienia korzystają budynki i grunty inne niż związane z działalnością gospodarczą (np. mieszkalne lub pozostałe), za wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast budynki związane z działalnością gospodarczą ze zwolnienia nie korzystają.
Tego stanowiska organu odwoławczego Sąd nie podziela.
Wskazać należy, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...).
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Stwierdzić trzeba, iż z powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użył bowiem jednoznacznego określenia: "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".
W sprawie nie jest pomiędzy stronami sporne, iż w przypadku braku możliwości zastosowania wobec strony zwolnienia podatkowego z racji zabytkowego charakteru nieruchomości, dla opodatkowania przedmiotowych obiektów należy zastosować stawkę opodatkowania przewidywaną dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący jest bowiem przedsiębiorcą i z mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla celów podatkowych należące do niego obiekty muszą być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują nadto, iż przedmiotowe nieruchomości nie stanowią majątku osobistego podatnika.
Jak natomiast wynika z zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Katowicach z dnia [...] r., zabytkowe budynki i budowle wchodzące w skład [...] (ul. [...] w R.) są w 2019 roku utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r, o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. Z 2018 r, poz. 2067).
Z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy wywieść, iż zastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie wymaga spełnienia trzech warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie - musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Po trzecie zaś, nie może on być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
W niniejszej sprawie spełnienia dwóch pierwszych przesłanek organy nie zakwestionowały. Nie jest zatem w tej sytuacji konieczna analiza, czy w istocie nieruchomość skarżącego wpisana do rejestru zabytków jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Problemem pozostaje natomiast rozumienie i rozróżnienie przez organy podatkowe pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i "związane z działalnością gospodarczą".
W związku z tym kluczowe staje się w pierwszej kolejności ustalenie znaczenia pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla określenia związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami:
- 1) związanie z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,
- 2) zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 6.
Nie może budzić wątpliwości, że są to pojęcia o różnym zakresie znaczeniowym, zatem nie można utożsamiać "związania" z "zajęciem" - co zdaje się czynić Kolegium. Stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49).
Wyrażenie "zajęcie" nie jest definiowane w ustawie podatkowej. Posługując się kryterium znaczenia przyjmowanego w języku powszechnym należy wskazać, że "zająć - zajmować" to m.in. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię; zacząć użytkować jakieś pomieszczenie; skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia (sjp.pwn.pl). Chodzi zatem o faktyczne zajęcie, użycie, wykorzystanie czegoś. Z kolei dla ustalenia znaczenia zwrotu "na prowadzenie działalności gospodarczej" odwołać się należy do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który obecnie odsyła do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, Dz. U. z 2018 r. poz. 646). Zgodnie z tym uregulowaniem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Jak wynika z powyższego, użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Uznać należy, że grunt lub budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca faktycznie będzie wykonywał tam czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności, przy czym będzie je wykonywał w sposób trwały (nieincydentalnie). Grunty i budynki należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno wtedy, gdy działalność jest w nich bezpośrednio prowadzona, jak i w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu gospodarczego. Jednocześnie - rzecz jasna - takie budynki będą "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie i literaturze, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Tym samym mogą z niego korzystać wszystkie grunty i budynki bez względu na to, w czyim posiadaniu się znajdują. A zatem nawet przedsiębiorca, który dysponuje tego typu gruntami i obiektami, może być zwolniony od podatku, jeżeli nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 862/19, wyrok NSA z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3696/17, Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, opubl. WKP 2017).
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.
Uznając, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy tylko nieruchomości pozostałych lub mieszkalnych, które nie są związane z działalnością gospodarczą organy podatkowe dopuściły się błędu wykładni synonimicznej cytowanego przepisu. Ustawodawca bowiem takiego ograniczenia nie wprowadził. Rację zatem należy przyznać stronie skarżącej, że Kolegium naruszyło przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą interpretację.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W razie wątpliwości co do tego czy nieruchomość w spornej części w badanym roku podatkowym była czy nie była zajęta na działalność gospodarczą podatnika (co oznacza rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej) należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie, jak np. dowód z oględzin.
W świetle powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 1237 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 4.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).