Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającego, że stanowisko "A" z siedzibą w K. zawarte we wniosku z dnia [...] 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilno – prawnych umowy sprzedaży jest nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że wnioskodawca dokonał zakupu ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku posadowionego na tym gruncie na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2005 r. Rep.A. [...]. Z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że nieruchomość ta była dzierżawiona przez "A" od 2000 r. oraz wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Miejscem położenia nieruchomości jest Z., ul. [...], a jej powierzchnia wynosząca [...] m. kw. zabudowana jest budynkiem o powierzchni [...] m. kw. Od chwili wydzierżawienia tejże nieruchomości do chwili zakupu "A" ponosił nakłady inwestycyjne i modernizacyjne mające na celu dostosowanie nieruchomości dla prowadzenia działalności [...]. Wartość tych prac została określona na kwotę [...] zł. według stanu na dzień [...] 2005 r. W akcie notarialnym strony ustaliły, że cena sprzedaży została ustalona z uwzględnieniem poniesionych wcześniej przez "A" nakładów inwestycyjnych, w rezultacie czego cena nabycia ½ nieruchomości została określona na kwotę [...] zł. Cena rynkowa została natomiast określona na kwotę [...] na którą składały się cena zakupu oraz poniesione przez "A" nakłady inwestycyjne ([...]+[...] zł.).
W ocenie wnioskodawcy podstawą naliczenia podatku od czynności cywilno – prawnych winna być cena zapłacona nabywcy na podstawie aktu notarialnego, bez uwzględnienia kwoty [...] zł. poniesionych przez "A" w ramach nakładów inwestycyjnych. Stanowisko zaprezentowane we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...]. Składając zażalenie na to postanowienie "A" wyraził polemiczny pogląd, podnosząc, iż nabywając udział w nieruchomości nabył tylko jej część, a nakłady – które nigdy nie zostały pomiędzy kupującym, a sprzedającym rozliczone – poniesione zostały przed datą zawarcia umowy sprzedaży. Jak zauważono wartość nakładów nie przeszła na sprzedającego, z tych też względów "A" nie mógł ich nabyć, a tym samym nakłady te nie powiększały wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku. W ocenie "A" obliczenie podatku od części, która nie podlegała nabyciu, byłoby nieuprawnionym działaniem organu podatkowego.
Nie podzielając poglądu zaprezentowanego w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 41, poz. 399 z 2005 r. z późn. zm.) wskazując, iż przy umowach sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość ta określana jest na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności, po odliczeniu długów i ciężarów. Stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (...) wynosiła w roku podatkowym 2005 – 2%.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zacytowane regulacje, przesadzają w sposób nie budzący wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych naliczany jest od wartości rynkowej sprzedawanej rzeczy bądź prawa majątkowego z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia w dniu zawarcia podlegającej opodatkowaniu transakcji, a nie – jak sugeruje to wnioskodawca – od ceny określonej w umowie sprzedaży. Jak podkreślił organ w akcie notarialnym wartość przedmiotu umowy została określona na kwotę [...] zł., na którą składały się: wartość poniesionych przez "A" nakładów w kwocie [...] zł., cena nabycia nieruchomości w kwocie [...] zł., w tym cena ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...] zł. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż poniesione przez osobę trzecią nakłady na cudzą rzecz w istocie zwiększają jej wartość, a fakt nie rozliczenia z właścicielem rzeczy nakładów nie może rzutować na obowiązki podatkowe ciążące na stronach czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia umowy sprzedaży takiej rzeczy czy też prawa. Z tych też względów, Dyrektor Izby Skarbowej, za niezasadny uznał pogląd wyrażony w zażaleniu, iż poczynione, a nie rozliczone nakłady nie zwiększyły wartości nabytego budynku.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, "A" z siedzibą w K., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik uzasadniając skargę, podniósł, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania – przy sprzedaży nieruchomości – jest jej wartość rynkowa. W przestawionym stanie faktycznym należałoby uznać, że przedmiotowa umowa sprzedaży nie obejmowała poczynionych przez "A" nakładów na nieruchomość, gdyż nakłady te nie zostały rozliczone ze sprzedającym. W ocenie pełnomocnika, brak było podstaw do przyjęcia, że wartość rynkowa nieruchomości obejmowała wartość poniesionych przez "A" nakładów inwestycyjnych na nieruchomość.
Pełnomocnik wniósł o:
- 1) uchylenie zaskarżonej decyzji bądź jej zmiany "zgodnie z wnioskiem podatnika",
- 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii interpretacji przepisu dotyczącego podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu czynności cywilnoprawnej umowy zakupu udziału w nieruchomości. Organy podatkowe konsekwentnie reprezentowały stanowisko, że podstawę opodatkowania – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, z czym nie zgadzał się skarżący "A", podnosząc, iż podstawę tę powinna stanowić zapłacona cena, a w konsekwencji, że wartość ta nie powinna obejmować nakładów, jaki "A" poniósł na nieruchomość w okresie jej dzierżawy.
Stanowisko skarżącego "A", nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak zasadnie podniosły organy podatkowe, podstawę opodatkowania – w przypadku umowy sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rozpatrywanej sprawie – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez "A" – umowa sprzedaży udziału w nieruchomości zawierała wzajemne rozliczenie stron, w tym wysokość nakładów poniesionych przez skarżącego na udział w nieruchomości, będący przedmiotem zakupu. Wartość nieruchomości została określona na podstawie operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu [...] 2005 r. na kwotę [...] zł. Wartość ta obejmująca także poniesione przez "A" nakłady w wysokości [...] zł. została uwzględniona w akcie notarialnym stanowiącym umowę kupna udziału w nieruchomości przez skarżącego.
Notariusz pobrał należny podatek od tej czynności przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nieruchomości tj. kwotę [...] zł. Stanowisko "A", iż podstawę opodatkowania winna stanowić zapłacona cena w wysokości [...] zł. jest niezasadne, gdyż cena ta nie stanowiła wartości nieruchomości – w dniu jej nabycia – a różnicę pomiędzy wartością nieruchomości i wartością nakładów inwestycyjnych poczynionych przez skarżący "A" przed dokonaniem zakupu. Z aktu notarialnego wynika bezspornie, że strony zawarły umowę sprzedaży udziału w nieruchomości. W związku z tym kwestia nakładów i długów przy tego rodzaju umowie nie mogła mieć wpływu na podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnej. Wzajemne rozliczenia stron z tytułu poniesionych nakładów są zagadnieniem cywilnoprawnym. Jedyną sytuacją, w której problem ten miałaby znaczenie, wystąpiłby w przypadku, gdyby dokonano umownego przeniesienia własności działki gruntu w trybie art. 231 k.c. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, z którego wynika, że z brakiem obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdy doszłoby do umownego przeniesienia własności działki gruntu w tym trybie (por. uchwała NSA z dnia 9 września 1996 r., FPK 1/96, ONSA 1996/4/148).
Poglądy te zostały wyrażone co prawda pod rządami ustawy o opłacie skarbowej, jednakże zachowały swą aktualność, gdyż zarówno w tzw. starej ustawie jak i obecnie obowiązującej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych regulacje dotyczące podstawy opodatkowania umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych są tożsame i obejmują ich wartość. Natomiast w sytuacji sprzedaży nieruchomości notariusz jest zobowiązany określić jej wartość łącznie ze znajdującymi się na niej budynkami, a strona, która do przeniesienia własności nieruchomości wybrała formę sprzedaży, nie może skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 § 1 k.c. i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7572/98, LEX nr 39766).
Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekający w tej sprawie, podziela powyższe poglądy i stwierdza, że w akcie sprzedaży zabudowanej nieruchomości, jej wartość została określona na kwotę [...] zł., a więc od tej kwoty, a nie od ceny stanowiącej – jak już wskazano – różnicę pomiędzy wartością nieruchomości, a poniesionymi przez "A" nakładami – należało obliczyć i pobrać podatek z tytułu zawarcia umowy sprzedaży.
Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżący "A".
Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.