Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1419/23

Uzasadnienie

1. 1. B. T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 9 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) 19 września 2022 r. wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącemu:
4. a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie 31.020 zł, w tym kwotę 22.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę 9.020 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,
5. b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w kwocie 12.940 zł, w tym kwotę 9.104 zł do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę 3.836 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik wskazał, że w zakresie transakcji skarżącego z firmą B ustalono, że ta firma, w imieniu której działał K. S., nie była faktycznym dostawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla firmy skarżącego: P. Dostawy zostały ujęte na 4 fakturach (2 w czerwcu i 2 w lipcu), a dotyczyły materiałów do realizacji przez skarżącego usług w branży elektrycznej. Naczelnik wskazał, że transakcje zakupu tego towaru rzeczywiście nie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach VAT, czyli pomiędzy firmą B. – jako wystawcą, a firmą skarżącego – jako odbiorcą faktur.

W ocenie organu, zarówno B. S. jak i K. S. nie wykonywali osobiście zafakturowanych dostaw, nie zatrudniali pracowników, a także nie wskazali osób które mogłyby te czynności wykonać. Nie posiadali niezbędnych narzędzi oraz środków transportu, ani też nie przedstawili faktur zakupu usług transportowych, leasingowych. K. S. zeznał, że usługi zostały wykonane przez podwykonawców, jednakże nie przedstawił żadnych dokumentów na tę okoliczność. Naczelnik stwierdził również, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze firmy B. S. jako dostawcy towaru.

Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji, w związku z czym stała się ostateczna.

2.2. Pismem z 4 stycznia 2023 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powołaną decyzją z 19 września 2022 r., dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. Jako przesłankę wznowienia wskazał wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi. Powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.). Jednocześnie wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka P. N. na potwierdzenie faktu świadczenia usług podwykonawstwa na rzecz B, świadczenia usług na rzecz skarżącego, wykonania usług na które opiewały przedmiotowe faktury VAT, uchylenie wymiarowej decyzji ostatecznej w całości i wydanie decyzji na korzyść skarżącego.

W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że świadek P. N. nie był znany zarówno stronie, jak i organowi w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Zeznania świadka mogą spowodować wyjście na jaw istotnych dla sprawy informacji i okoliczności. Zeznania świadka P. N. mogą znacząco zmienić decyzję organu, gdyż potwierdzają zeznania skarżącego, prawdziwość wykazanych faktur oraz powinny wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie organu. P. N. świadczący usługi podwykonawcze na rzecz K. S. dostarczał w jego imieniu komponenty wykorzystywane przez skarżącego, które były przedmiotem zakwestionowanych przez organ faktur. W opinii skarżącego, wydając decyzję ostateczną organ oparł swoją wiedzę na wybrakowanym materiale dowodowym i (cytat) "poprzez brak dowodów w postaci istnienia podwykonawców K. S. stwierdził, iż przedmiotowe faktury będące podstawą kontroli przedstawiają fikcyjne wykonanie usług, ze względu na brak możliwości do wykonania ich przez wystawiającego faktury oraz właśnie na brak ujawnienia podwykonawców."

1. 2.3. Po wznowieniu postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną oraz po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Naczelnik wydał decyzję z 3 marca 2023 r., nr [...], w której nie stwierdziwszy istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

1. 2.4. DIAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 9 sierpnia 2023 r., nr 2401-IOA.603.3.2023.BS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 3 marca 2023 r.

W uzasadnieniu na początku przeanalizował przesłanki zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stwierdził, że w tej sprawie nie doszło do zrealizowania wymaganych przez ten przepis przesłanek, bo powołany przez skarżącego dowód nie jest "nowy" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jak również nie spełnia warunku istotności dla sprawy.

Po pierwsze, wskazał, że w aktach sprawy nie ma dowodów w postaci zeznań P. N., zatem jego zeznania nie były przedmiotem badania przez organ. Jednocześnie zauważył, że dowodem są zeznania świadka, a nie sam świadek, a zatem dowód ten (zeznania świadka) nie istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej, czego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powołał się w tej mierze na wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1927/19, podkreślając, że dowodem w sprawie jest dopiero oświadczenie wiedzy świadka, czyli zeznanie utrwalone w formie protokołu, a wskazanie świadka, który może posiadać jakąś wiedzę nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Złożone "przyszłe" zeznania nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i tym samym nie mogą stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Organ dodał, że na etapie postępowania zwykłego, zarówno organowi, jak i skarżącemu było znane twierdzenie K. S., że usługi wykonywali podwykonawcy, jednakże nie mało ono poparcia w dokumentacji.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że nawet gdyby uznać ujawnienie świadka jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to wynikające z niego okoliczności nie skutkują koniecznością uchylenia decyzji, bo dowód ten nie spełnia warunku istotności dla sprawy. Nie ma on bowiem wpływu na odmienne jej rozstrzygnięcie. Organ argumentował w tym zakresie, że w wydanej decyzji ostatecznej ustalony stan faktyczny został poparty wiarygodnymi dowodami. Naczelnik przeprowadził w firmie B. czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za okres 1 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że zarówno B. S., jak i jej mąż nie wykonywali osobiście zafakturowanych wobec skarżącego usług, nie zatrudniali pracowników, jak również nie wskazali osób, które mogłyby te usługi wykonać, choćby "na czarno", nie posiadali narzędzi i sprzętu niezbędnego do produkcji tras kablowych, konstrukcji wsporczych, przepustów kablowych, nie posiadali samochodu ciężarowego do transportu towarów, nie wykazali żadnej umowy leasingu, wynajmu, czy dzierżawy samochodów dostawczych lub ciężarowych, nie przedstawili żadnych faktur zakupu usług transportowych (pomimo tego, że jak twierdzi skarżący, koszty transportu były po stronie K. S.). Nie wskazali również nazw firm, w których rzekomo dokonywane były zakupy towarów dostarczanych następnie do firmy skarżącego.

Organ podkreślił, że K. S. zeznał, iż usługi były wykonane przez podwykonawców, jednakże nie przedstawił żadnych faktur zakupu, umów, dowodów zapłaty czy wyciągów bankowych, które potwierdzałyby dokonanie zapłaty na rzecz podwykonawców. Nie przedstawił również żadnych faktur dokumentujących zakup materiałów.

Ponadto, w wyniku analizy plików JPK VAT organ ustalił, że żadna firma w omawianym okresie nie była faktycznym dostawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącego.

Organ zauważył również, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze firmy B. Ta firma nie była faktycznym dostawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla skarżącego i transakcje zakupu towaru w czerwcu i lipcu 2018 r. rzeczywiście nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Organ podkreślił, że nie poczynił ustaleń wskazywanych przez skarżącego, tj. że zakwestionowane faktury przedstawiają fikcyjne wykonanie usług.

Zatem, w ocenie organu, ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej zostały poczynione na podstawie kompletnie zgormadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania zwyczajnego był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany. Dlatego, wskazany we wniosku dowód z "przyszłych" zeznań P. N. nie miałby wpływu na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

1. 2.5. W skardze zarzucono naruszenie:
2. 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. "poprzez subiektywne rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym";
3. 2) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego przez organy podatkowe zarówno w zakresie kontroli dotyczącej firmy skarżącego, jak i K. S., w tym, w szczególności brak dążenia do ustalenia kręgu kontrahentów, dostawców, podwykonawców K. S., którzy dokonywali dostaw na rzecz skarżącego;
4. 3) art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 88 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, pomimo braku przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 u.p.t.u., co sprzeciwia się fundamentalnej zasadzie neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie nadto uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy obu instancji wysunęły błędne twierdzenie dotyczące wprowadzenia do obiegu prawnego faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący podczas czynności posługiwali się jedynie subiektywną oceną sporządzonych dokumentów i tylko na ich podstawie dokonali ustaleń stanowiących podstawę do wydania decyzji. Skarżący wyjaśnił, że przedstawił wszystkie wymagane dokumenty, w tym wystawione na jego rzecz faktury, potwierdzenia przelewów, dokumenty faktycznie przedstawiające przeznaczenie materiałów i usług za które wystawiane były faktury. Skarżący wskazał, że pomimo tego, iż rachunek bankowy podany na fakturach nie był zgłoszony przez żaden podmiot, jako rachunek związany z prowadzoną działalnością, to nie miało to wpływu na fakt dokonywania przelewów i na rzetelność wykonywania płatności z faktury.

W opinii skarżącego organy obu instancji przy wydawaniu swoich decyzji naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i zaufania w postępowaniu dowodowym, a także nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Dowodem na powyższe jest fakt, że podatnikowi udało się ustalić jednego z podwykonawców świadczących usługi dla K. S., którym był W.N. prowadzący ówcześnie działalność gospodarczą pod firmą T S.C. (obecnie T1). Organy nie odniosły się do wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika informacji o wyżej wspomnianym podwykonawcy, nie przeprowadziły działań celem przeprowadzenia dowodu z zeznań ani W. N., ani P. N. Skarżący podniósł, że organy zarzuciły mu brak okazania dokumentacji potwierdzającej faktyczną dostawę towarów i usług m.in. zamówień, protokołów odbioru, umów. Jednakże w odpowiedzi na ten zarzut skarżący w toku postępowania zeznał, że brak pisemnych zamówień i umów spowodowany jest charakterem wykonywanej pracy i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych.

W stosunkach między przedsiębiorcami, takimi jak skarżący i K. S., powszechne są kontakty i zamówienia telefonicznie. Usługi wykonywane przez K. S. m.in. na rzecz skarżącego nie wymagają skomplikowanych umów czy też składania pisemnych zamówień, gdyż opierają się jedynie na dostarczeniu wybranych materiałów i prostych konstrukcji.

Ponadto skarżący stwierdził, że organy w niniejszej sprawie mogły przeprowadzić dowody i poszukiwać dokumentów wskazanych przez podatnika, w których posiadaniu podatnik nigdy nie był, a które mógł i powinien posiadać wystawca rzekomo nierzetelnych faktur VAT. Natomiast przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących podatników stanowi naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p.

W opinii skarżącego, skoro fakt otrzymania towaru i wykonania usług objętych fakturami VAT nie podlega kwestionowaniu ze strony organów I i II instancji, a faktury te zostały wykazane i opłacone przez skarżącego, to rzetelność transakcji i prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów po stronie skarżącego nie powinna być kwestionowana.

Skarżący stwierdził, że podtrzymana przez organ II instancji, decyzja organu I instancji niemalże w całości odnosi się do K. S., który prowadził sprawy "B", które jedynie dostarczało materiały i usługi na rzecz skarżącego, natomiast podatnik nie odpowiada za działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej swoich dostawców oraz podwykonawców i nie powinien ponosić konsekwencji zaniedbań i ewentualnych nierzetelnych działań.

Skarżący podniósł, że organ nigdy nie starał się dążyć do ustalenia kręgu kontrahentów, dostawców, podwykonawców firmy B, którzy dokonywali dostaw na rzecz skarżącego.

W skardze powtórzono tezę zawartą w odwołaniu, iż nowe okoliczności w postaci ujawnienia podwykonawcy świadczącego usługi podwykonawcze na rzecz B wyszły na jaw dzięki chwilowej remisji choroby i poprawy kondycji K.S., która pozwoliła na ustalenie, że jednym z podwykonawców był W.N., prowadzący działalność pod firmą "T" S.C., którą obecnie prowadzi jego syn P. N. Dlatego, zdaniem skarżącego, z uwagi na to, bezsprzeczne jest, że powołanie na świadka P. N. (jako kontrahenta) stanowi nową okoliczność faktyczną, wprawdzie istniejącą w dniu wydania decyzji, ale z uwagi na chorobę nowotworową układu nerwowego K. S., okoliczność też nieznaną organowi i podatnikowi, która mogłaby mieć znaczący wpływ na rozstrzygnięcie organu.

W opinii skarżącego organy niezasadnie starały się udowodnić winę skarżącego, argumentując ją brakiem dochowania należytej staranności. Skarżący podkreślił, że katalog przypadków, które pozbawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 88 u.p.t.u., a dokonując wykładni tego przepisu nie sposób uznać, że pozbawia on prawa do odliczenia podatku z faktur zakupowych ze względu na brak zachowania przez podatnika należytej staranności. W związku z tym organ wydając decyzję wymiarową powołując się jednocześnie w uzasadnieniu na przesłankę należytej staranności nie działał zgodnie z prawem, bowiem takiej przesłanki w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma.

1. 2.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 3. Kontrolowana decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634).
2. 4. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy słusznie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej uznając, że nie zaistniała ku temu przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W związku z tym, należy na wstępie zauważyć, że w skardze błędnie wskazano, iż zaskarżoną do Sądu decyzją z 9 sierpnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 3 marca 2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc decyzję wymiarową. W niniejszej sprawie, zaskarżoną do Sądu decyzją, DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, lecz nie decyzję wymiarową, a decyzję odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowej (ostatecznej) z 19 września 2022 r.

Sąd zauważa zatem, że postępowanie wznowieniowe, jako nadzwyczajne, nie stanowi kolejnego etapu postępowania wymiarowego umożliwiającego ponowną i pełną weryfikację rozstrzygnięcia organów podatkowych. W postępowaniu wznowieniowym nie można zatem ponownie weryfikować wszystkich, nawet istotnych, dowodów i ustaleń faktycznych, zmierzając do ich ponownej oceny, gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 o.p. W toku postępowania nadzwyczajnego znacznie ograniczono możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. W zależności od etapu postępowania wznowieniowego, tj. czy jest to etap, w którym organ ustala, czy wszczęte postępowanie dotknięte zostało jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p., czy też kolejny etap, w którym ustala zakres, w jakim wadliwość wpłynęła na wznowione postępowanie - organ może przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w zakresie występowania danej przesłanki (w pierwszym ze wskazanych etapów) lub - w drugim etapie - postępowanie dowodowe w zakresie wpływu danej wadliwości na wznowione postępowanie. W tym przypadku jest to tylko przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wznawia się postępowanie wtedy, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki:

1. - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;
2. - nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej;
3. - nowe okoliczności i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4. - nowe okoliczności i nowe dowody są istotne dla sprawy.

Sąd podziela stanowisko organów, że mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w niniejszej sprawie nie zaistniały łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

5. Jako przesłankę wznowienia skarżący wskazał wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, jednocześnie wnosząc o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka P.N. na potwierdzenie faktu świadczenia usług podwykonawstwa na rzecz B, świadczenia usług na rzecz skarżącego, wykonania usług na które opiewały przedmiotowe faktury.

Dowód w postaci zeznań P. N. nie był przedmiotem badania przez organy w postępowaniu wymiarowym, bo ta osoba zeznań w tym postępowaniu nie składała. Z akt sprawy nie wynika, aby P. N. składał zeznania na okoliczności podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania, a zatem co do świadczenia usług podwykonawczych na rzecz skarżącego, w jakimkolwiek innym postępowaniu.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że dowodem są zeznania świadka, a nie sam świadek, a zatem dowód w postaci zeznań świadka P. N. na okoliczności podnoszone we wniosku o wznowienie nie istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. Jest to pogląd wyrażany już w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 28 czerwca 2008 r., I FSK 745/07 uznał, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka, nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dla wznowienia postępowania. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Analogicznie w wyroku z 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12 NSA wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bo powstał po wydaniu decyzji.

6. Dalej Sąd zauważa, że nie można zatem w postępowaniu wznowieniowym domagać się odmiennej oceny dowodów wyłącznie na podstawie dowodu, który nie istniał w dacie wydania decyzji bądź przeprowadzenia dowodu, którego organ nie przeprowadził, nawet jeśli potencjalnie mógł mieć wiedzę o jego istnieniu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2007 r., II FSK 933/08).

W postępowaniu wznowieniowym strona musi wykazać istnienie nowej, istotnej okoliczności faktycznej, a nie wyłącznie wskazać na środki dowodowe, które miałyby na celu ustalenie czy dana nowa okoliczność miała w rzeczywistości miejsce.

Sąd podziela również stanowisko DIAS, że argumentacja skarżącego w kwestii akcentowania istnienia nowych istotnych okoliczności, które ewentualnie wyniknęłyby ze złożonych w przyszłości zeznań P. N. zmierza w istocie do podważenia określonej oceny dowodów dotyczących stanu faktycznego. Należy dostrzec, że na etapie postępowania zwykłego, zarówno organowi, jak i skarżącemu znane było twierdzenie K. S., że usługi wykonywali podwykonawcy, jednakże nie mało ono poparcia w dokumentacji.

Niezależnie od powyższego, Sąd podkreśla ponadto, że nawet gdyby podać pod rozwagę forsowane przez skarżącego twierdzenie o świadczeniu przez P. N. usług podwykonawczych na rzecz K. S., to wynikające stąd okoliczności nie skutkują koniecznością uchylenia wymiarowej decyzji ostatecznej. Nie zostaje bowiem spełniony warunek istotności dla sprawy. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na odmienne rozstrzygnięcie zakończonej ostatecznie sprawy wymiarowej.

Dowody, czy okoliczności istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Istotność oznacza cechę, która sprawia, że dowody, czy okoliczności posiadające jednocześnie przymiot nowości, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu zwykłym. To, czy dowody lub okoliczności są istotne dla sprawy, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, lecz w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W niniejszej sprawie, w wydanej decyzji ostatecznej ustalony stan faktyczny został poparty wiarygodnymi dowodami. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że firma B nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla firmy skarżącego. W przeprowadzonym postępowaniu organ ustalił, że B.S. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniała pracowników, a zafakturowane dostawy wskazywały na prowadzenie działalności w znacznym rozmiarze. W celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy organ przesłuchał między innymi B. S. oraz jej męża, który wystawiał w jej imieniu faktury, a także księgowego, który miał skarżącemu polecić firmę B. S. (choć temu zaprzecza). W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że zarówno B. S., jak i jej mąż, nie wykonywali osobiście zafakturowanych usług, nie zatrudniali pracowników, jak również nie wskazali osób, które mogłyby te usługi wykonać, choćby "na czarno", nie posiadali narzędzi i sprzętu niezbędnego do produkcji tras kablowych, konstrukcji wsporczych, przepustów kablowych, nie posiadali samochodu ciężarowego do transportu towarów, nie wykazali umowy leasingu, wynajmu, czy dzierżawy samochodów dostawczych lub ciężarowych, nie przedstawili faktur zakupu usług transportowych (pomimo tego, że - jak twierdził skarżący - koszty transportu były po stronie K. S.). Nie wskazali również nazw firm, w których miały być dokonywane zakupy towarów dostarczanych następnie do firmy skarżącego.

K. S. zeznał, że usługi były wykonane przez podwykonawców, jednakże nie przedstawił faktur zakupu, umów, dowodów zapłaty czy wyciągów bankowych, które potwierdzałyby dokonanie zapłaty na rzecz podwykonawców. Nie przedstawił również faktur dokumentujących zakup materiałów.

Jednocześnie, w wyniku analizy plików JPK VAT organy ustaliły, że żadna firma w omawianym okresie nie była dostawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącego.

Sąd podziela również konstatację organów, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze firmy B a ta firma nie była faktycznym dostawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla skarżącego. Transakcje zakupu towaru w miesiącach 06-07/2018 r. rzeczywiście nie zaistniały zatem pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach VAT.

Zatem, informacja, że K. S. korzystał z podwykonawcy w osobie P. N., nie stanowi w realiach tej sprawy informacji (okoliczności) istotnej w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie ma bowiem danych, że P. N. wystawiał faktury VAT na rzecz K. S. – jako jego podwykonawca. Jak już wyjaśniono: K. S. nie przedstawił umów od dostawców, faktur od nich, jakichkolwiek faktur zakupu materiałów, dowodów zapłaty dostawcom, wyciągów bankowych etc. B. S. nie miała wiedzy na temat tej działalności. K. S. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał narzędzi, środków do produkcji towaru. Firma za którą działał K. S. nie prowadziła zatem realnej działalności, co powoduje, że nie mogła zrealizować na rzecz skarżącego realnej odpłatnej dostawy lub wykonania usług.

Zatem, to czy skarżący pozyskał faktycznie towar od innego dostawcy niż K. S., w tym P. N., nie ma znaczenia dla wyniku sprawy wymiarowej, bo zakwestionowane przez organ faktury VAT wystawiał K. S., który nie był realnym dostawcą towaru ujętego na fakturach (por. wywody organu na str. 20-27 decyzji wymiarowej z 19 września 2022 r.).

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów już eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze (wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

7. Zatem trafne ustalenia wynikające z zaskarżonej decyzji zostały poczynione na podstawie kompletnie zgormadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski są prawidłowe. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany. Wskazany we wniosku dowód z "przyszłych" zeznań P. N. nie miałby wpływu na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, tym bardziej, że "przyszłe" zeznania P. N. byłyby jednym z dowodów w toku postępowania, podlegającym ocenie w kontekście innych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, a ponadto nie byłyby poparte żadnymi dokumentami.

Co do kwestii rozpoczęcia działalności gospodarczej przez P. N. w dniu 18 marca 2022 r., należy zauważyć, że jest to zgodne z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. P. N. od 1 kwietnia 2022 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast postępowanie podatkowe prowadzone było za okres czerwca i lipca 2018 r. Po drugie, we wniosku o wznowienie postępowania wskazano że to P. N. świadczący usługi podwykonawcze na rzecz K. S. dostarczał w jego imieniu komponenty wykorzystywane przez skarżącego. Dopiero w odwołaniu od decyzji podniesiono, że P. N. działał w ramach współpracy w firmie swojego ojca W. N., który prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r. To jednak również nie ma znaczenia dla sprawy. Z ustaleń dokonanych przez organy na podstawie plików JPK VAT wynika, że żadna inna firma w okresie czerwca i lipca 2018 r. nie wystawiła na rzecz B jakichkolwiek faktur sprzedaży.

Poza tym, Sąd zauważa, że większość podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczy postępowania zwykłego, a więc nie podlegają one ocenie w postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie dotyczące określenia zobowiązania zostało zakończone decyzją wymiarową, od której skarżący nie złożył odwołania, a zatem stała się ona ostateczna.

1. 8. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, a więc skarga podlega oddaleniu.