Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 142/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi G. P(dalej: podatniczka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]

18. (dalej: organ pierwszej instancji) w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 720 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 207, art. 210, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 615, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy ponownie, na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał, że pomimo iż sentencja decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nie wskazuje jakiego roku podatkowego dotyczy, to uchybienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z jej uzasadnienia oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wynika, że decyzją tą organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena zasadności skorzystania przez podatniczkę z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w związku z dochodem uzyskanym z tytułu objęcia w 2010 r. nowo utworzonych udziałów w A spółka z o.o. (dalej: Spółka) w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa współwładania nieruchomością i współwłasności znajdującego się na niej [...] (z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem) oraz współwłasności innych nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu. Zgodnie z powyższą regulacją, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest m.in. nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że umową z dnia [...] r. zawartą w formie aktu notarialnego (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatniczka wraz z mężem oraz W. G. (G.) z małżonką nabyli od J. K. i P. B. - po połowie - władanie w nieruchomości objętej jednostką rejestrową [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha oraz ruchomości, tj. cały [...] wraz z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem - znajdującymi się na działce nr [...], za cenę, odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, przy czym nabycie nastąpiło do wspólności ustawowej małżonków, o której mowa w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Z kolei [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatniczka wraz z W. G. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A spółka z o.o. o kapitale zakładowym [...]zł dzielącym się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, które zostały przez nich objęte po połowie, tj. po [...] udziałów o łącznej wartości po [...] zł, a przedmiot działalności Spółki został określony szeroko i obejmował m.in. roboty budowlane, transport, usługi turystyczne i sportowe, handel różnymi artykułami. Następnie ośmioma umowami sprzedaży (przeniesienia własności) nieruchomości, podatniczka wraz z mężem oraz W. G. z małżonką nabyli łącznie 23 niezabudowane działki gruntu. Wszystkie prawa własności do tych działek wraz z nabytymi wcześniej: prawem władania nieruchomością (posiadania nieruchomości) stanowiącą działkę nr [...] oraz znajdującymi się na tej działce ruchomościami stanowiącymi [...] z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem podatniczka i W. G. przenieśli na rzecz Spółki, pokrywając aportem nowo utworzone udziały w Spółce w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego.

W ocenie organu odwoławczego:

1. W sprawie nie było jednak podstaw do przyjęcia, że składniki stanowiące przedmiot aportu do Spółki stanowiły faktycznie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 551 K.c. i art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), gdyż od chwili ich nabycia przez podatniczkę (i pozostałych nabywców) do majątków osobistych (przedmiotem zakupu nie było przedsiębiorstwo jako całość/zespół składników materialnych i niematerialnych) aż do momentu wniesienia aportu do Spółki składniki te nie weszły w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa (w tym prowadzonego przez podatniczkę), ani też nie stały się fundamentem powołania nowego przedsiębiorstwa.
2. Cechy pozwalające uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część muszą istnieć w chwili, w której dochodzi do objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wnoszone składniki - co wynika wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Nie jest zatem istotne, czy określone składniki uprzednio (np. w chwili ich zakupu przez wnoszącego wkład) stanowiły lub wchodziły w skład przedsiębiorstwa (w tym jako jego zorganizowana część), albo czy staną się przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) już po ich wniesieniu aportem do spółki kapitałowej. Z kolei gdy zakup takich składników (wnoszonych następnie jako aport do spółki) następuje od osoby prowadzącej dotychczas w oparciu o nie działalność gospodarczą w ramach swojego przedsiębiorstwa, to okoliczność ta nie oznacza automatycznie, że także i nabywca posiada/prowadzi przedsiębiorstwo z wykorzystaniem tych samych składników majątkowych i/lub niemajątkowych, w szczególności bez ich odpowiedniego zorganizowania i wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego, celowościowego i/lub finansowego, a jedynie z uwagi na sam fakt ich posiadania.
3. W świetle art. 551 K.c. istotne są również składniki niemające charakteru materialnego, jak chociażby nazwa firmy, jej wierzytelności, zobowiązania, prawa majątkowe, licencje, tajemnice przedsiębiorstwa, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także fakt ich łącznego zorganizowania w pewną całość. Ponieważ przedmiotem aportu do Spółki stały się jedynie rzeczy ruchome i nieruchome oraz prawo władania nieruchomością - bez związku z jakimikolwiek innymi składnikami niematerialnymi tworzącymi wspólnie zorganizowaną całość - brak było podstaw do uznania, że przedmiotem takiego aportu stało się przedsiębiorstwo. Możliwe było funkcjonowanie co najmniej części aportu, tj. [...] wraz z gruntem, na którym się znajdował, w ramach samodzielnego przedsiębiorstwa - niezależnie od tego, czy pozostałe części aportu (grunty) weszłyby wraz z nim do jednego przedsiębiorstwa - podobnie jak miało to miejsce u poprzednich właścicieli, prowadzących w oparciu o ten [...] działalność gospodarczą. Samo jednak wyodrębnienie funkcjonalne składników majątkowych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych wymogów - wyodrębnienia organizacyjnego i/lub finansowego oraz powiązania z niezbędnymi składnikami o charakterze niematerialnym - nie dawało podstaw do uznania, że tak określony przedmiot aportu stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Fakt, iż przedmiotowe składniki nie weszły w skład innych przedsięwzięć podatniczki (nie stały się częścią jakiegokolwiek przedsiębiorstwa) oznacza jedynie, że były one z pewnością elementem jej osobistego majątku (w ramach współwłasności z innymi osobami fizycznymi), ale niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie.
4. Z faktu, że poprzedni właściciele prowadzili w oparciu o zespół składników (posiadanie nieruchomości oraz [...]) samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo o nazwie "B s.c.", nie można wywodzić, że w sytuacji sprzedaży wyłącznie składników majątkowych wchodzących dotychczas w skład tego przedsiębiorstwa do majątków osobistych osób fizycznych, istnieje jakakolwiek ciągłość w tym zakresie, a składniki te same w sobie przesądzają bezpośrednio i automatycznie o istnieniu i funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że wniesiony przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci ruchomości i nieruchomości stanowiących majątek nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego - na prawach majątkowej wspólności ustawowej - nie stanowił w dniu aportu tj. w dniu obejmowania udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art 551 K.c. lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f;
2. przepisów art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, a który powinien w tej sprawie znaleźć zastosowanie z uwagi na występujące liczne różnice interpretacyjne w prawie podatkowym przepisów dotyczących i określających przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część;
3. art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego;
4. art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez:

• ograniczenie materiału dowodowego w sprawie wyłącznie do dokumentów na piśmie w postaci aktów notarialnych,
• nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej wnoszącej o uzupełnienie materiału dowodowego o: przesłuchanie wskazanych świadków J. K., P. B., W. G. i J. P., powołanie biegłego posiadającego specjalistyczne wiadomości co do organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw w celu wydania oceny oraz ustalenia czy zespół składników majątkowych (będących przedmiotem aportu) stanowił na dzień aportu przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 551 K.c. a nadto, czy przedmiot aportu zawierał elementy, składniki i cechy o których mowa w ustawowej definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 551 K.c.;

5. art. 120 i 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
6. art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż aport wnoszony przez skarżącą nie stanowił przedsiębiorstwa w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów;
7. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez:

• zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżąca została pozbawiona w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania,
• niewyjaśnienie w treści uzasadnienia decyzji kryteriów jakie organ przyjął dla ustalenia, iż aport wnoszony przez skarżącą nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

8. niezastosowanie art. 199a O.p. poprzez nieuwzględnienie zamiaru skarżącej i celu dokonanych czynności w okresie od marca 2010 r.;
9. niezastosowanie art. 198 O.p. poprzez niedokonanie oględzin przedmiotu aportu;
10. naruszenie art. 120 i 122 O.p. poprzez pominięcie stanu własności aportu, który nie był wyłączną własnością skarżącej, a więc nie mógł wejść w skład stanowiących jej własność środków produkcji służących do prowadzonej działalności gospodarczej wymienionych w zaskarżonej decyzji;

2. przepisów prawa materialnego:

1. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 3, 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że uzyskany przychód z kapitałów pieniężnych powstały na skutek objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy jest on zwolniony z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.;
2. art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w chwili wnoszenia do Spółki aportu nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego płynącego z tejże regulacji, podczas gdy przedmiotem aportu były stanowiące własność (objęte ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej) ruchomości i nieruchomości, w tym urządzenia i cała infrastruktura czynnego [...], czyli zespół składników majątkowych w oparciu, o które w sposób zorganizowany prowadzona była działalność gospodarcza przez spółkę kapitałową, do której skarżąca wniosła przedmiotowe przedsiębiorstwo aportem;
3. art. 21 ust. i pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez błędne twierdzenie, że warunkiem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, jest, aby zespół składników będących przedmiotem aportu był w chwili (w dniu) aportu czynnym i funkcjonującym przedsiębiorstwem posiadającym m.in. księgi czy nazwę;
4. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że składniki będące przedmiotem aportu stanowiły w dniu aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 K.c.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 187 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego faktów powszechnie znanych takich jak:

1. obowiązku ciążącego na notariuszu przedłożenia organom skarbowym wszystkich aktów notarialnych będących dowodem w niniejszej sprawie, czyli ujawnienia organom skarbowym dokonanej przez skarżącą transakcji, w tym wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej,
2. powszechnie znanego faktu, iż w warunkach geograficznych położenia przedmiotu aportu każdego roku w okresie kwiecień-październik prowadzenie działalności gospodarczej w postaci [...] nie jest możliwe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że wniesiony przez skarżącą do Spółki aport nie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 289/17 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego, tj. nie dokonały analizy składników majątkowych wniesionych przez skarżącą aportem do Spółki w kierunku, czy mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Sąd podkreślił, że tego, czy skarżąca wniosła do Spółki przedsiębiorstwo nie może przesądzić brak określenia w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. (rep. A [...]), że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. Choć ww. dokumenty, zawarte w formie aktu notarialnego, mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., to § 3 tego przepisu daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak i w zakresie autentyczności. Zgodnie natomiast z art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd zaznaczył, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W tym kierunku organ podatkowy przeprowadzi ponowne postępowanie dowodowe w sprawie.

Zdaniem Sądu, aby ustalić, czy przedmiot aportu, wniesiony przez skarżącą (oraz W. G.) do Spółki, wyczerpuje pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., organ odwoławczy powinien ustalić, czy przedmiot transakcji określony w umowie odpłatnego przeniesienia prawa współwładania i sprzedaży ruchomości z dnia [...] r. (rep. A [...]) mógł stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. W tym celu winien dokonać wyczerpującej analizy składników majątkowych objętych sprzedażą, przeprowadzić dowód z zeznań świadków: J. K. i P. B. na okoliczność, czy w oparciu o sprzedany majątek prowadzili działalność gospodarczą pod firmą "B s.c.", oraz czy i ewentualnie jakie składniki wykorzystywane w tej działalności nie zostały zbyte na rzecz sprzedającej oraz pozostałych osób. Okolicznością, której ustalenie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, jest również i to, czy można stwierdzić, że Spółka kontynuuje/kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez J. K. i P. B. na bazie tych samych składników majątkowych, czy też nie. Innymi słowy, czy w spółce zachowano organizacyjne i funkcjonalne związki pomiędzy składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa prowadzonego uprzednio przez J. K. i P. B..

Zatem Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik organu odwoławczego.

Pełnomocnik organu odwoławczego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122. art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzące do błędnego uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został prawidłowo ustalony;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że niezbędnym w niniejszej sprawie jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w celu ustalenia treści zgodnych oświadczeń woli stron zawartych w umowie odpłatnego przeniesienia prawa współwładania i sprzedaży ruchomości z dnia [...] r., sporządzonej przed notariuszem M. P. w Kancelarii Notarialnej (rep. A [...]) oraz w uchwale Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A sp. z o.o. z dnia [...] r. (rep. A [...]) i obalenia w ten sposób domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, z którego wynika, że przedmiot sprzedaży następnie wniesiony do Spółki tytułem aportu nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.;
3. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, prowadzące do błędnego uchylenia zaskarżonej decyzji, a to art. 551 K.c., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za przedsiębiorstwo może zostać uznany już sam zespół składników materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej bez uwzględnienia innych, wynikających z art. 551 K.c. składników przedsiębiorstwa i bez ich (składników) organizacyjnej, funkcjonalnej i celowościowej jedności.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3294/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy wymaga uzupełnienia o szereg dowodów i ustalenia na ich podstawie, czy składniki majątkowe wniesione przez skarżącą do Spółki stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu u.p.d.o.f. i K.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie bowiem podkreślono w skardze kasacyjnej, że nabyte przez skarżącą składniki majątkowe, wniesione następnie aportem do spółki kapitałowej nie mogły być w zaistniałych okolicznościach faktycznych uznane za przedsiębiorstwo.

Sąd drugiej instancji za trafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., prowadzącego do błędnego uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został prawidłowo ustalony.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17). Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza chronologii poszczególnych zdarzeń i przedmiotu poszczególnych transakcji, prowadzi do wniosku, że podatniczka nabyła [...] wraz z prawem do nieruchomości, na której tenże wyciąg był posadowiony i na tym zakończyła czynności wobec tego urządzenia; ani nie podjęła się jego eksploatacji, ani też nie włączyła go do swojego przedsiębiorstwa, co zresztą przyznał Sąd pierwszej instancji. W późniejszym czasie zakupiła szereg nieruchomości, które jak oświadczyła - miały wejść w skład jej gospodarstwa rolnego. Dopiero po zawiązaniu spółki A podjęto uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, zaś w zamian za objęte udziały podatniczka wniosła do spółki ruchomości i nieruchomości jako odrębne od siebie przedmioty aportu. Po wniesieniu tychże przedmiotów do Spółki miały one służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem sam [...], nawet jeśli służył zbywcom do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił przedsiębiorstwa następnie wniesionego jako aport do Spółki. Dopiero zespół składników odpowiednio ze sobą powiązanych z innymi składnikami już po wniesieniu poszczególnych składników do Spółki mógł posłużyć do prowadzenia działalności pod nową firmą, która przecież też jest składnikiem przedsiębiorstwa, wyróżniającym je spośród innych uczestników obrotu gospodarczego.

Sąd drugiej instancji skonstatował, że w świetle tych okoliczności brak było uzasadnionych podstaw do formułowania przez Sąd pierwszej instancji zaleceń co do prowadzenia ponownego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy poprzedni właściciele przedmiotu aportu prowadzili w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą i czy wszystkie składniki do tego służące zostały zbyte na rzecz podatniczki i innych nabywców.

Zatem wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, nie ma wpływu na wynik sprawy okoliczność, czy działalność gospodarcza prowadzona przez inne osoby przed nabyciem przedmiotowych składników przez podatniczkę, była z ich wykorzystaniem kontynuowana już po wniesieniu aportu do spółki kapitałowej. Powyższe nie przesądza bowiem automatycznie, że także i podatniczka w międzyczasie posiadała (prowadziła) przedsiębiorstwo, tylko z uwagi na przysługującą jej współwłasność składników materialnych.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p., polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że niezbędnym w niniejszej sprawie jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w celu ustalenia treści zgodnych oświadczeń woli stron zawartych w umowie odpłatnego przeniesienia prawa współwładania i sprzedaży ruchomości.

Ponadto Sąd drugiej instancji stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie było jednak sporu co do treści czynności udokumentowanych aktami notarialnymi z dnia [...] r. oraz [...] r., a z akt nie wynika, że podatniczka podejmowała działania nakierowane na podważenie ich treści i obalenie w ten sposób domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. Zatem wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji - stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił jego stanowisko i ocenił, czy wobec wykazania, że nabyte przez podatniczkę składniki majątkowe, wniesione następnie aportem do spółki kapitałowej nie mogły być w zaistniałych okolicznościach faktycznych uznane za przedsiębiorstwo, organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3294/17.

Na mocy art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10)

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 755/14)

Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3294/17 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają wykładnię prawa przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Istota sporu sprowadzała się do kwestii czy wniesiony przez skarżącą do A Sp. z o.o. aport, stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyrażona została zasada, zgodnie z którą (w stanie prawnym odnoszącym się do badanej sprawy) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wyjątek od tej reguły przewidziany został w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., w świetle którego wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustalenie zatem, co w istocie stanowiło przedmiot wkładu wnoszony przez podatnika do spółki kapitałowej miało wpływ na ustalenie skutków podatkowych tejże operacji.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero właśnie czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/13). W konsekwencji uznać należy, że dla zidentyfikowania przedsiębiorstwa jako szczególnego rodzaju rzeczy w obrocie znaczenie ma takie zespolenie wszystkich wchodzących w jego skład elementów, że wszystkie one używane są w celu prowadzenia działalności, którą cechuje fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, podporządkowanie zasadom gospodarki rynkowej (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II CSK 722/16).

Przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Tylko wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, które to atrybuty muszą wystąpić łącznie, pozwala na zakwalifikowanie części zespołu składników należnych i nienależnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1941/09).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznawał sprawę z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy wyprowadzić można wniosek, że tym wszystkim kryteriom winien odpowiadać kompleks rzeczy i praw bezpośrednio przed wniesieniem do spółki w formie aportu. Nie chodzi tu zatem o wprowadzenie do spółki z o.o. aportu w postaci składników rzeczowych mogących stanowić potencjalne przedsiębiorstwo (np. po pewnych zabiegach), lecz funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy: umowy odpłatnego przeniesienia prawa współwładania oraz umowie sprzedaży ruchomości z dnia [...] r. (rep. A [...]), protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r., zawierającego uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki (rep. A [...]), oświadczenia podatniczki o objęciu udziałów z dnia [...] r. (rep. A [...]), umowy o przeniesieniu na rzecz Spółki własności nieruchomości, prawa władania nieruchomością oraz ruchomości z dnia [...] r. (rep. A nr [...]) nic takiego nie wynika.

Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że stan faktyczny sprawy nie wymagał uzupełnienia, że został on prawidłowo ustalony. Nie zmienia tego faktu dokument w postaci rachunku za dozór techniczny – opłata roczna (k. 370 akt administracyjnych), nota bene wystawiony na zbywców, a nie skarżącą w dniu 5 stycznia 2010 r., dołączony do pisma pełnomocnika z dnia 13 grudnia 2016 r., na który powołał się on na rozprawie.

Sąd wskazuje, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że nabyte przez podatniczkę składniki majątkowe, wniesione następnie aportem do spółki kapitałowej nie mogły być w zaistniałych okolicznościach faktycznych uznane za przedsiębiorstwo. Z dokumentów potwierdzających zakup tych składników wynika, że część z nich była wykorzystywana w działalności gospodarczej poprzednich właścicieli. Z aktu notarialnego z dnia [...] r. - który stosownie do art. 194 § 1 O.p. jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania nie tylko autentyczności, ale także zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone - wynika, że będący przedmiotem nabycia [...] z oprzyrządowaniem liczy [...] lata, od daty nabycia przez poprzednich właścicieli nie przeszedł żadnej gruntownej modernizacji i renowacji; wymaga znacznej modernizacji oraz wymaganych badań specjalistycznych, a więc tym samym znacznych nakładów finansowych. Zatem przedmiotem sprzedaży nie było w tym przypadku przedsiębiorstwo - funkcjonujące w oparciu o te składniki do czasu ich zbycia m.in. na rzecz podatniczki.

Tak więc Sąd rozpoznający sprawę, wskazuje za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że analiza chronologii poszczególnych zdarzeń i przedmiotu poszczególnych transakcji, prowadzi do wniosku, że podatniczka nabyła [...] wraz z prawem do nieruchomości, na której tenże wyciąg był posadowiony i na tym zakończyła czynności wobec tego urządzenia; ani nie podjęła się jego eksploatacji, ani też nie włączyła go do swojego przedsiębiorstwa. W późniejszym czasie zakupiła szereg nieruchomości, które jak oświadczyła - miały wejść w skład jej gospodarstwa rolnego. Dopiero po zawiązaniu spółki A podjęto uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, zaś w zamian za objęte udziały podatniczka wniosła do Spółki ruchomości i nieruchomości jako odrębne od siebie przedmioty aportu. Po wniesieniu tychże przedmiotów do Spółki miały one służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zatem sam [...], nawet jeśli służył zbywcom do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił przedsiębiorstwa następnie wniesionego jako aport do Spółki. Dopiero zespół składników odpowiednio ze sobą powiązanych z innymi składnikami już po wniesieniu poszczególnych składników do Spółki mógł posłużyć do prowadzenia działalności pod nową firmą, która przecież też jest składnikiem przedsiębiorstwa, wyróżniającym je spośród innych uczestników obrotu gospodarczego. Zaś z samego faktu zbycia majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu nie wynika, że nabywca - nie dokonując przecież zakupu przedsiębiorstwa jako takiego, nie wprowadzając tego majątku do swojej firmy, ani też nie wykorzystując go w jakikolwiek sposób w prowadzonej lub nowo utworzonej firmie (działalności gospodarczej) - wszedł jednak w posiadanie przedsiębiorstwa (składającego się z samych składników materialnych), które następnie wniósł aportem do spółki kapitałowej.

Skoro warunkiem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest, aby udziały w spółce mającej osobowość prawną obejmowane były w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to właśnie osoba obejmująca udziały w takiej spółce musi to uczynić w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, a nie jedynie w zamian za jakiekolwiek składniki materialne. Stąd też przymiot przedsiębiorstwa winien przysługiwać aportowi w chwili jego wnoszenia do spółki, a nie przed nabyciem składników aportu przez wspólnika, czy też już po jego wniesieniu do spółki (gdzie dopiero poddaje się określonej organizacji w powiązaniu z innymi składnikami niezbędnymi do istnienia przedsiębiorstwa).

Sąd jeszcze raz podkreśla, że przepis art. 190 P.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy.

Reasumując niezasadne okazały się wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, nie wymagał on uzupełnienia, materiał dowodowy był kompletny. Nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 120, 122, art. 187, art. 180, 181, 188, 198 czy też art. 199a O.p. Nie budzi zastrzeżeń ocena materiału dowodowego, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Także uzasadnienie organu odwoławczego nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bowiem czytelne, nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Ponadto organ nie naruszył art. 2a O.p. prawidłowo interpretując pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej jego części.

W świetle powyższych rozważań, uwzględniając w pełni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 3, 4 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 21 ust. i pkt 109 u.p.d.o.f., art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.