Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr SKO.F/41.4/552/2022/9216 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania W. Z. od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 16 maja 2022 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku od nieruchomości za okres 2014-2020 w łącznej wysokości 11.309 zł utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W. Z. (dalej: wnioskodawca, podatnik, strona, skarżący) w piśmie z dnia 27 listopada 2020 r. zwrócił się do Wójta Gminy Z. (dalej: Wójt, organ I instancji) o umorzenie zaległości podatkowej z tytuł podatku od nieruchomości za okres 2014-2020 w łącznej wysokości 11.309,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wskazał na swoją trudną sytuację życiowo-zdrowotną, która stanowiła przyczynę powstania zaległości. W szczególności wnioskodawca podał, że został wobec niego orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności, uzyskuje niskie dochody, z których w pierwszej kolejności pokrywa koszty związane z utrzymaniem i leczeniem.
Wójt decyzją z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych, o co wnosił podatnik.
Kolegium decyzją z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr SKO.F.41.4/492/2021/7947 uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 20 kwietnia 2021 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy wskazują na występowanie w niej "ważnego interesu podatnika", czego Wójt się nie dopatrzył.
Kolejną decyzją nr [...] wydaną w dniu 24 listopada 2021 r., doręczoną dnia 7 grudnia 2021 r., Wójt ponownie odmówił podatnikowi wnioskowanej ulgi, stwierdzając niespełnienie przesłanek warunkujących jej udzielenie.
Odwołanie od tego rozstrzygnięcia zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia 3 lutego 2022 r. nr SKO.F /41.4/1130/2021/19128 uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium wskazało, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił, że spłata przez podatnika zaległości podatkowej wraz z odsetkami w łącznej wysokości ponad 11 tys. zł, przy uzyskiwanych niskich dochodach, jak również koniecznych wydatkach związanych m.in. ze złym stanem zdrowia, mogłaby skazać podatnika na życie w ubóstwie, poniżej poziomu egzystencji (rozumianej m.in. jako istnienie pewnego minimum materialnego zapewniającego jednostce możliwość funkcjonowania w społeczeństwie). Kolegium stwierdziło, że zaprezentowana przez organ wykładnia pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" jako przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest nieprawidłowa, gdyż w sposób nieuprawniony zawęża te pojęcia, przyjmując, że ulgi podatkowe, które stanowią odejście od zasady powszechności i równości opodatkowania, są instytucjami o charakterze szczególnym, dającymi możliwość uwzględnienia jedynie sytuacji nadzwyczajnych.
SKO wskazało także, że ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie stanowią przywileju samego w sobie, lecz należy na nie patrzeć jak na formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika i jego najbliższych.
Wójt po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 16 maja 2022 r. odmówił podatnikowi zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ I instancji przeprowadził analizę sytuacji życiowej i majątkowej podatnika, wskazując że uzyskiwane przez zobowiązanego i jego małżonkę dochody przekraczają minimum socjalne. Wskazał, że kwota zobowiązania podatkowego jest następstwem nie uiszczenia przez podatnika zobowiązań podatkowych ustalonych ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami. Zaznaczył, że trudna sytuacja życiowa nie stanowi podstawy do odstąpienia od konstytucyjnych wartości równości i powszechności opodatkowania.
W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik powołał się na swoją trudną sytuację życiową i pogarszającą się sytuację materialną związaną ze wzrostem kosztów utrzymania i podniósł, że sprzedaż majątku z przeznaczeniem na pokrycie zaległości podatkowych wymaga poniesienia kosztów, na którego go nie stać.
Kolegium nie uwzględniło odwołania.
Na wstępie swoich rozważań przywołało podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Zastosowanie ulgi podatkowej nie jest zatem obowiązkiem organu podatkowego, który w takich sprawach orzeka w ramach tzw. uznania administracyjnego.
Następnie zaznaczono, że pojęcia: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie zostały ustawowo zdefiniowane. Szczególnego znaczenia nabiera więc sądowa wykładnia tych pojęć. W myśl tejże "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku. Tylko zła sytuacja finansowa podatnika, uniemożliwiająca mu wywiązanie się z zapłaty podatku, powinna uzasadniać zastosowanie ulgi, traktowanej jako wyjątkowe odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Przyjmuje się, że udzielenie ulgi winno służyć jedynie przejściowo do odzyskania przez podatnika równowagi finansowej. Nie może być natomiast trwałym elementem funkcjonowania systemu podatkowego w odniesieniu do konkretnego podatnika.
Kolegium podkreśliło także, iż trudna sytuacja materialna czy posiadanie zadłużenia nie przesądzają automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę zastosowania ulgi. Instytucja przyznania ulgi uwzględnia nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. Przy czym ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.
W orzecznictwie przyjmuje się także, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie interes publiczny ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem.
Interes publiczny przemawia za sprawiedliwym zwalnianiem z długów publicznoprawnych, z uwzględnieniem zasady sprawiedliwego obciążenia podatkami podatników. Nie może bowiem dochodzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego podatnika kosztem innych. Jest to zatem materia specyficzna i wymagająca każdorazowo wnikliwej analizy przesłanek warunkujących umorzenie i ustalenia, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia, rzecz jasna, także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej mają charakter uznaniowy. Spełnienie wymienionych przesłanek otwiera więc jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do jego uwzględnienia. Wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie ulgi, to jednak bezpośrednio do tego nie zobowiązuje.
Uznaniowość decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie oznacza jednak zupełnej dowolności i swobody organu przy jej podejmowaniu. Organ podatkowy ma przede wszystkim obowiązek dokładnego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego oraz należytego wyjaśnienia stronie (zwłaszcza w razie odmowy) zasadności motywów podjętego rozstrzygnięcia, co wynika m.in. z określonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. Z decyzji musi wynikać, że wszystkie okoliczności sprawy, a w szczególności te powoływane przez stronę zostały wyjaśnione i poddane starannej oraz wnikliwej analizie. Ocena możliwości płatniczych strony powinna zostać powiązana z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i w tym kontekście należy badać zasadność zastosowania art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 326/19).
Nadto Kolegium wyjaśniło, że z zgodnie z art. 233 § 3 O.p. organ odwoławczy nie ma możliwości zmiany decyzji uznaniowej, może ją utrzymać w mocy albo uchylić.
Kontrolując w opisanych ramach decyzję organu I instancji zaznaczono, że jest to trzecia decyzja Wójta wydana w tej samej sprawie. Stanowisko organu I instancji, co do zasadności umorzenia zaległości podatkowych jest zatem utrwalone, a okoliczności stojące u jego podstaw ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca prowadzi gospodarstwo domowe wraz z żoną, a źródło utrzymania gospodarstwa domowego stanowią dochody podatnika z tytułu renty w kwocie 1.066 zł oraz dochód żony w wysokości 1.750 zł, co łącznie daje 2.816 zł. Podatnik nie korzysta z pomocy społecznej. Wśród miesięcznych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie podatnik wskazał: opłaty (energia, gaz itp.) - 760 zł; opłaty związane z leczeniem – 750 zł (łącznie 1.510 zł), wobec czego różnica pomiędzy dochodem, a wydatkami wynosi +1.306 zł. Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym, niezdolną do samodzielnej egzystencji. Ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 27 października 2010 r. i ma charakter stały. Niewątpliwie więc podatnik znajduje się w trudnym położeniu życiowo-majątkowym, co szczególnie widoczne jest przy konfrontacji uzyskiwanych dochodów i koniecznych wydatków, z wysokością zaległości podatkowych. Okoliczność ta została dostrzeżona przez Wójta, lecz nie stanowiła w ocenie tego organu przesłanki do wydania decyzji zgodnej z wnioskiem.
Wójt odmawiając stronie udzielenia ulgi obszernie przedstawił przesłanki, jakimi się kierował przy wyborze rozstrzygnięcia. Organ I instancji nawiązał do pojęcia ważnego interesu podatnika, zaznaczając przy tym, iż jego występowanie nie może przesądzać o konieczności udzielenia ulgi. Zaakcentował, że do powstania zaległości podatkowych przyczynił się sam podatnik, który nie regulował terminowo zobowiązań podatkowych z uwagi na spór dotyczący wymiaru podatku od nieruchomości zakończony orzeczeniami WSA w Gliwicach. W rezultacie narosła kwota zaległości podatkowych przekraczająca obecnie możliwości finansowe zobowiązanego. Stan ten nie jest następstwem zdarzeń nadzwyczajnych, trudnych bądź niemożliwych do przewidzenia, a problemy zdrowotne wnioskodawcy występowały na długo przed powstaniem zaległości podatkowych.
Nadto Wójt stwierdził, że udzielenie ulgi byłoby w tej sytuacji nieuzasadnionym uprzywilejowaniem wnioskodawcy, względem innych podatników. Samo umorzenie zaległości podatkowych nie może stanowić formy pomocy społecznej i jej zastępować.
W ocenie Kolegium Wójt, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wykazał, że podjęta w ramach uznania decyzja odmowna nie była dowolna i nie przekroczyła granic uznania administracyjnego.
Organ I instancji zbadał sytuację ekonomiczną podatnika i w sposób skonkretyzowany przedstawił poczynione ustalenia, odniósł się do argumentacji strony oraz wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się przy wydawaniu decyzji. Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ocena materiału sprawy jest prawidłowa i nie nosi znamion dowolności.
Kolegium nie dostrzegło, aby decyzja Wójta i poprzedzające ją postępowanie było nieprawidłowe. W sprawach dotyczących ulg w spłacie zaległości podatkowych nie sposób wskazać warunków, których ziszczenie będzie każdorazowo prowadzić do wydania pozytywnej dla strony decyzji. Wynika to z ustawowych rozwiązań dotyczących procedury udzielenia ulg. Przesłanki zastosowania ulgi oparte są o pojęcia niedookreślone ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"), a samo rozstrzygnięcie pozostawione uznaniu organu podatkowego.
W konkluzji Kolegium stwierdziło, że samo umorzenie zaległości służy przede wszystkim interesowi podatnika.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 191 oraz art. 233 § 3 O.p. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazał na wcześniejsze rozstrzygnięcia wydane w sprawie jego wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. o umorzenie należności podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres 2014-2020 w wysokości 11.309 zł. W szczególności zaakcentował, że w decyzji z dnia 3 lutego 2022 r. organ odwoławczy, ponownie uchylając decyzję odmowną Wójta, wskazał, że przyjęta przez organ I instancji wykładnia pojęć "interesu publicznego i "ważnego interesu podatnika" jest nieprawidłowa, bowiem zawęża je przyjmując, że ulgi podatkowe są instytucjami szczególnymi, uwzględnianymi w sytuacjach nadzwyczajnych. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że ulgi płatnicze nie stanowią przywileju samego w sobie, a należy rozpatrywać je w kategorii pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, co ma zapobiec powstaniu niepożądanych skutków społecznych i indywidualnych podatnika i jego najbliższych.
W kolejnej decyzji Wójt odmawiając umorzenia stwierdził, że dochody podatnika i jego małżonki przekraczają niezbędne minimum socjalne, kwota zobowiązań wynika z nieuiszczenia zobowiązań podatkowych ustalonych w ostatecznych i prawomocnych decyzjach, zaś trudna sytuacja życiowa nie jest podstawą do odstąpienia "od konstytucyjnych wartości równości i powszechności opodatkowania".
Aprobując to rozstrzygnięcie organ odwoławczy omówił istotę uznania administracyjnego i stwierdził, że trudna sytuacja materialna, czy posiadanie zadłużenia nie prowadzi automatycznie do udzielenia ulgi. Jednocześnie zaznaczył, że organ działający w ramach uznania administracyjnego nie ma pełnej swobody w podejmowaniu decyzji. Ciąży na nim obowiązek rzetelnego przeanalizowania całego zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem przesłanek umorzenia oraz wyczerpującego przedstawienia stronie motywów podjętego rozstrzygnięcia, który, w ocenie Kolegium, został spełniony.
Nie podzielając tej oceny, skarżący podniósł, że przedstawiony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na trudną sytuację materialną i życiową skarżącego. Skarżący ma też ważny interes w uzyskaniu ulgi, tj. niepogarszanie swojej sytuacji materialnej, której skutkiem mógłby się stać brak możliwości kontynuowania leczenia rehabilitacyjnego. Stan zdrowia skarżącego znacząco pogarszał się w ciągu kolejnych lat, co powodowało ponoszenie coraz wyższych kosztów leczenia i rehabilitacji. W okresie tym stale rosły koszty utrzymania, a niski przychody skarżącego i jego żony nie wzrastały proporcjonalnie do kosztów utrzymania.
W tym stanie rzeczy twierdzenie, iż nie zaistniały żadne nadzwyczajne okoliczności pozwalające na umorzenie zaległości jest rażąco krzywdzące dla skarżącego. Wskazywanie, chociaż nie wprost, że pozostały po opłaceniu wszystkich rachunków dochód pozwala zaspokoić wszystkie potrzeby małżonków, jest absurdalne. W aktualnych realiach, wobec podwyżek cen energii i opału, a co za tym idzie artykułów pierwszej potrzeby, realny staje się brak możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych, nie mówiąc o konieczności leczenia, a co dopiero o regulowaniu zaległości podatkowych. Akcentowana przez organ okoliczność, że problemy zdrowotne skarżącego rozpoczęły się na długo przed tym, nim powstały zaległości, również nie uzasadnia odmowy zastosowania ulgi, bowiem comiesięczne obciążenia skarżącego we wcześniejszym okresie były znacząco niższe i pozwalały na regulowanie zobowiązań.
Zdaniem skarżącego, wskazywanie, że złożył on szereg wniosków związanych z nałożeniem nowych stawek podatkowych w tej sprawie jest bez znaczenia. Państwo powinno bowiem chronić swojego obywatela, zwłaszcza, że przez wiele lat pracy zawodowej regulował on swoje zobowiązania podatkowe, a obecnie nie ma takiej możliwości. Powoływanie się przez organ na zasady równości i sprawiedliwości, jest w ocenie strony, nadinterpretacją. Skarżący pragnie być traktowany sprawiedliwie i równo, dlatego zwrócił się z wnioskiem o ulgę. Ma bowiem prawo oczekiwać od samorządu, pomocy w trudnej sytuacji. Uregulowanie zaległości podatkowej w żaden znaczący sposób nie wpłynęłoby na finanse Gminy, a jej umorzenie dałoby skarżącemu poczucie bezpieczeństwa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 16 maja 2022 r. [...], którą odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za okres 2014 r. – 2020 r. w łącznej kwocie 11.309 zł.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek.
Art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.
Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: stosuje ulgę albo odmawia jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.
Zwrócić także należy uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia (por. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).
Niewątpliwie (niezdefiniowany przez ustawodawcę) ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.
Z kolei przesłankę interesu publicznego należy wykładać, jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.
W kontekście powyższych wywodów wskazać należy, że żaden z organów, mimo kilkunastomiesięcznego procedowania, nie wypowiedział się precyzyjnie w kontrolowanych w niniejszej sprawie decyzjach, co do zaistnienia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Wójt stwierdził lakonicznie i niejasno, że: "stan faktyczny ustalony na podstawie oświadczeń i dowodów przedstawionych przez Pana wskazuje na istnienie ważnego interesu podatnika, w tym sensie, że nie jest Pan w stanie jednorazowo uiścić powstałej zaległości podatkowej". Odnośnie zaś drugiej ustawowej przesłanki stwierdził, że "przez wzgląd na interes publiczny odmówiono umorzenia zaległości podatkowej". Organ odwoławczy nie wyraził w tej kwestii precyzyjnego stanowiska, nie wskazał, czy organ I instancji stwierdził istnienie jednej, względnie obu ustawowych przesłanek zastosowania ulgi płatniczej, a co za tym idzie, nie badał, czy ustalenia w tym zakresie korelują z materiałem dowodowym. Tymczasem, jak już akcentowano, ustalenie tych obiektywnych przesłanek nie następuje w ramach uznania administracyjnego i podlega ocenie Sądu, która w realiach tej sprawy nie jest możliwa.
W ponownym postępowaniu konieczna będzie więc precyzyjna ocena zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. W tym zakresie właściwy organ musi mieć na względzie dochody uzyskiwane w dwuosobowym gospodarstwie podatnika, które należy odnieść do aktualnej w dacie orzekania (a nie w listopadzie 2020 r., kiery złożono wniosek) wartości nabywczej pieniądza, która w ostatnim czasie dynamicznie się zmienia. Nie można w tym zakresie poprzestać, tak, jak to uczyniono dotychczas, na zestawieniu wartości (stałego wprawdzie, co istotnie nie jest bez znaczenia) dochodu z wydatkami obejmującymi wyłącznie opłaty za media i koszty leczenia, pomijając pozostałe kwoty konieczne dla zapewnienia podstawowej egzystencji podatnika i jego małżonki. Aktualnie realne możliwości płatnicze strony należy weryfikować uwzględniając także wszelkie otrzymywane dodatki osłonowe.
Należy także uwzględnić, że stan zdrowia podatnika całkowicie wyklucza istotną poprawę jego możliwości zarobkowych. Realny jest natomiast, sygnalizowany przez podatnika, wzrost kosztów leczenia osoby od lat trwale znacznie niepełnosprawnej i niezdolnej do samodzielnej egzystencji.
Wskazania w tym miejscu wymaga, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Z tego względu w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutków odmowy uwzględnienia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 180/22).
Interes publiczny z kolei musi uwzględniać sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje (lub może spowodować) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 371/22). W wielu orzeczeniach sądowych została w jednoznaczny sposób oceniona sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy państwa, jako niezgodna z interesem tego obywatela, a jednocześnie niezgodna z interesem publicznym (por. wyroki NSA: z dnia: 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, POP 2004/4/77; 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06; 21 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 1045/08; 8 lipca 2015 r., sygn. akt II GSK 1502/14). Przesłanka interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia interesu fiskalnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki NSA z dnia: 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06).
W ocenie Sądu organy nie dokonały przekonywującej analizy realnych możliwości płatniczych skarżącego. Trudno wyobrazić sobie, w jaki sposób przy bezspornym dla organów podatkowych budżecie domowym, którym dysponuje skarżący, byłby on w stanie udźwignąć ciężar spłaty zaległości podatkowych choćby w części, nie ryzykując życia poniżej poziomu egzystencji. Samą zaś możliwość osiągnięcia innych dochodów, np. w związku z posiadaniem nieruchomości, należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania rzeczywistych możliwości spłaty zadłużenia. Nie chodzi bowiem o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu, ale o uprawdopodobnienie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, dana osoba uzyska realnie środki pozwalające na spłatę zadłużenia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA, w każdej sprawie dotyczącej umorzenia należności organ powinien realnie wskazać, na czym opiera przekonanie o możliwości spłaty zadłużenia bez narażenia strony na niezaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II GSK 1490/17).
Analizując argumentację organu I instancji trudno zgodzić się z akcentowanym przez Wójta stwierdzeniem, że skoro niepełnosprawność zaistniała wiele lat temu, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy stanem zdrowia a powstaniem zaległości objętych wnioskiem o umorzenie. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że długotrwała niepełnosprawność skarżącego na wiele lat znacznie obniżyła jego możliwości zarobkowe, co rzutuje od dawna na kondycję ekonomiczną jego gospodarstwa domowego, w którym ponoszone są znaczne koszty leczenia. Nadto zakwestionować należy wskazywaną przez organ I instancji genezę powstania znacznych zaległości podatkowych. Wójt uznał, że są one skutkiem świadomych zaniechań podatnika, który skarżąc we właściwym trybie wydane wobec niego decyzje wymiarowe, powinien, nie czekając na rezultat wnoszonych środków zaskarżenia, chociaż stopniowo uiszczać kwoty wynikające z tych rozstrzygnięć.
Zaakcentował również, że przedmiotowe zaległości nie zaistniały wskutek nadzwyczajnych zdarzeń i do ich wygenerowania nie przyczyniły się organy podatkowe, gdyż wyniknęły one z (jak to ujął organ I instancji) odmiennej interpretacji przepisów podatkowych. Organy obu instancji całkowicie pominęły przy tym, że podatnik z przyczyn całkowicie od siebie niezależnych otrzymał w jednym dniu 5 decyzji wymiarowych z obowiązkiem opłacenia wynikających z nich wysokich należności w ciągu 14 dni. Zauważyć warto, że w treści decyzji dotyczących 2014 r. i 2015 r. wydanych przez organ I instancji w dniu 24 grudnia 2019 r. podano, że korekty naliczenia podatku dokonano na skutek otrzymanego w dniu 19 stycznia 2015 r., a więc 4 lata wcześniej (podkreślenie Sądu) zawiadomienia Starosty T. o zmianie w ewidencji gruntów i budynków.
Wskazania także wymaga, że w sprawie nie została wyjaśniona kwestia przedawnienia objętych wnioskiem zaległości podatkowych sięgających 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że umorzeniu może podlegać jedynie zobowiązanie wymagalne, do którego uiszczenia podatnik jest zobligowany. Wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa bez względu na to, czy podatnik powołał się na tę okoliczność. Zobowiązania podatkowe, które wygasły wskutek przedawnienia i w związku z tym już nie istnieją, nie mogą być przedmiotem decyzji w sprawie z wniosku o udzielenie ulgi w spłacie tych zobowiązań. W przypadku wniosku, który - jak w niniejszej sprawie - obejmuje zarówno należności, co do których upłynął nominalny termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., jak i takie, co do których ten termin nie upłynął, konieczne jest zatem ustalenie wysokości zobowiązań faktycznie ciążących na wnioskodawcy w celu precyzyjnego ustalenia przedmiotu rozstrzygnięcia.
Jak więc wykazano zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji, zobowiązując je do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi.