Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1434/23

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/325/2023/15365, po rozpoznaniu odwołania J. S.A. z siedzibą w J. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), od decyzji Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 5 czerwca 2023 r. nr [...] [...] w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji decyzją z 21 października 2022 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Organ pierwszej instancji przekazując organowi odwoławczemu swoje stanowisko wobec zarzutów zawartych w odwołaniu wraz z aktami postępowania, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w związku z faktem, iż część zarzutów odwołania będzie wymagała ponownego wyjaśnienia.

Organ odwoławczy decyzją z 27 lutego 2023 r. nr SKO.FP/41.4/563/2022/18929 uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce nową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. W związku z ostateczną decyzją organu odwoławczego podatnik 7 marca 2023 r. wpłacił zaległości podatkowe wynikające z decyzji organu odwoławczego z 27 lutego 2023 r. w kwocie 6.173.350 zł, w tym należności główne w wysokości 4.352.072 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.821.278 zł.

W dniu 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/22, z której wynika, iż "art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568 ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

W związku ze wskazaną uchwałą, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r., co skutkowało powstaniem na koncie Spółki nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 6.173.350 zł (wpłacone w dniu 7 marca 2023 r. należności główne wraz z odsetkami za zwłokę). Organ pierwszej instancji w dniu 19 kwietnia 2023 r. zwrócił przedmiotową nadpłatę w łącznej kwocie 6.173.350 zł na konto Spółki.

W dniu 29 marca 2023 r. Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego z 27 lutego 2023 r., w której zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie m.in. przepisów art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r.

Organ odwoławczy decyzją z 26 kwietnia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/205/2023/0 uchylił swoją wcześniejszą decyzję z 27 lutego 2023 r., stwierdził że jego wcześniejsza decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej ani z rażącym naruszeniem prawa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 21 października 2022 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Organ pierwszej instancji w dniu 19 kwietnia 2023 r. zwrócił Spółce nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. bez oprocentowania.

Spółka wnioskiem z 4 maja 2023 r. wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy przysługującego jej oprocentowania nadpłaty za 2017 r. w podatku od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji decyzją z 5 czerwca 2023 r. odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok, w całości zwróconej podatnikowi w dniu 19 kwietnia 2023 r. uznając, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji organu odwoławczego z 27 lutego 2023 r., na podstawie której należności podatkowe zostały przez podatnika zapłacone, jak również z uwagi na fakt, iż zwrócono nadpłatę jeszcze przed terminem wydania decyzji organu odwoławczego z 26 kwietnia 2023 r.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1. 1. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na odmowę oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., w całości zwróconej Spółce w dniu 19 kwietnia 2023 r., w sytuacji gdy organ podatkowy niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r.;
2. 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak sformułowania odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Spółka wskazała, że organy obu instancji przyczyniły się do powstania nadpłaty poprzez wadliwość wydawanych decyzji, w szczególności na skutek błędu organu odwoławczego popełnionego przy wykładni prawa terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz całokształtu działań organu pierwszej instancji, który wydał decyzję wymiarową, a następnie wniósł o jej uchylenie, co w konsekwencji doprowadziło do powstania nadpłaty. Spółka wskazała również na fakt długotrwałego pozbawienia jej możliwości dysponowania środkami stanowiącymi nadpłatę, przez co uznała, że zasadne jest twierdzenie, iż Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty liczone, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. od dnia jej powstania. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy decyzją z 21 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Organ odwoławczy, analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym wiązała się konieczność umorzenia postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., podzielił stanowisko, Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 26 października 2021 r., sygn. akt III FSK 96/21. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21 stwierdził, że w zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. W niniejszej sprawie do zaistnienia przesłanki przedawnienia doszło w związku ze zmianą linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisów, dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawartych w art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, ze względu na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22.

Wcześniejsze orzecznictwo pozwalało uznać za prawidłową wykładnię, uznającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia również w sprawach podatkowych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4321/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 48734/21; z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5032/21).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie jest okolicznością niezależną od organów, która nie może być uznana za przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, tzn. upływu terminu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest też zarzut dotyczący przyczynienia się przez organ pierwszej instancji całokształtem działań w toku postępowania wymiarowego do wystąpienia okoliczności, powodującej uchylenie decyzji. Organ pierwszej instancji w sposób rzetelny przeprowadził postępowanie podatkowe, a także zgromadził obszerny materiał dowodowy. Dzięki temu możliwe było wydanie orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a fakt występowania w niej uchybień, które mogły zostać wyeliminowane przez organ drugiej instancji, nie przesądza o przyczynieniu się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Na koniec organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uznając, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez skarżącą podatku od nieruchomości za 2017 r. od momentu jej powstania, w sytuacji, gdy w sprawie doszło do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., bowiem organ pierwszej instancji zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego, prowadził je w sposób opieszały, a tym samym nie zdołał wydać decyzji podatkowej w takim terminie, aby stała się ona ostateczna przed upływem terminu przedawnienia, przy uwzględnieniu postępowania odwoławczego;
2. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji zgodnie z żądaniem skarżącej tj. uwzględniającej naliczenie oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego podatku od nieruchomości za 2017 r. od momentu jej powstania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie wyklucza w żadnym stopniu możliwości przyczynienia się organów do powstania przesłanek uchylenia decyzji wymiarowej. Upływ terminu przedawnienia stanowił tylko jedną z kilku okoliczności, które doprowadziły do uchylenia przedmiotowej decyzji. W zakresie samego przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, iż mimo, że jest to okoliczność niezależna od organu podatkowego, to jest również przewidywalna i pewna, a organ podatkowy przeprowadzając postępowanie, musi mieć na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, włącznie z przyszłym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe powinny zatem podejmować stosowne działania z odpowiednim wyprzedzeniem tak, by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca nie zgadzając się z treścią decyzji wymiarowej złożyła od niej odwołanie, jednocześnie wnosząc o uchylenie decyzji wymiarowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Również organ pierwszej instancji, po złożeniu odwołania w piśmie z 18 listopada 2022 r. przychylił się do wniosku skarżącej o uchylenie decyzji wymiarowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości określona w decyzji wymiarowej wymagała korekty. Organ pierwszej instancji zgodził się zatem ze stanowiskiem skarżącej, co powinno znacząco wpłynąć na działania podejmowane przez organ odwoławczy. Mimo wyrażenia przez organ pierwszej instancji stanowiska zgodnego z odwołaniem skarżącej, organ odwoławczy podejmował dalsze czynności, które nie były konieczne, a zarazem przedłużały postępowanie.

Przychylenie się organu pierwszej instancji do stanowiska skarżącej stanowiło wyraz zamiaru organu pierwszej instancji do wydania nowej decyzji zgodnie z art. 226 § 1 O.p. Dalsze działania organu odwoławczego obejmujące m.in. wezwanie organu pierwszej instancji do przedstawienia stanowiska biegłego w sprawie znacząco wydłużyły całe postępowanie. Tak więc postępowanie zostało niepotrzebnie przedłużone, co wynikło bezpośrednio z działań organów podatkowych. Nie można zatem stwierdzić, że jedyną przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia.

Ponadto, nie ulega wątpliwości, iż działania organów podatkowych nie były zgodne z zasadami postępowania w kontekście przewidywania upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe są bowiem obowiązane do podejmowania działań w taki sposób, aby ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie jedną z kluczowych okoliczności jest fakt, że organ pierwszej instancji sam uznał swoją decyzję za bledną i przychylił się do wniosku skarżącej o jej uchylenie, co zostało w zupełności pominięte przez organ odwoławczy. Zaś "przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. odnosi się do wszystkich organów podatkowych, zatem ma zastosowanie zarówno w zakresie działań organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego. Co więcej jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1385/22 błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Pogląd ten podzielony został także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1946/17, w którym stwierdzono, że okolicznością zależna od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego.

Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w ocenie skarżącej zarówno błędne zastosowanie przepisów prawa przez organ pierwszej instancji poprzez ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i błędna wykładnia przepisów prawa odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organ pierwszej instancji stanowią okoliczności, które należy traktować jako zależne od organu podatkowego, nawet jeżeli wynikają z powielenia wykładni przepisów prawa, w ślad za innymi organami stosującymi prawo.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że przed wydaniem decyzji wymiarowej, w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych, pojawiły się stanowiska, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, wynosi 54 dni - a nie 71 dni jak przyjął błędnie organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/22). Zatem, również w tym zakresie, istniała niejednolita linia orzecznicza, co organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę w trakcie toczącego się postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że na skutek wątpliwości wynikających na tle interpretacyjnym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21 zdecydował o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego związanego z wątpliwościami, czy art. 15zzr ust. 1 w/w ustawy dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszeniu biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Natomiast organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową w dniu 21 października 2022 r., tym samym na moment wydawania decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji posiadał wiedzę o rozbieżnościach interpretacyjnych. Co więcej organ pierwszej instancji narażał się na upływ terminów przedawnienia poprzez wniosek o uchylenie decyzji wymiarowej, zawarty w piśmie przekazującym odwołanie wraz z aktami organowi odwoławczemu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z 28 lutego 2024 r. zawarła uzupełniającą argumentację na poparcie skargi, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie.

W zakresie samego upływu terminu przedawnienia wypowiedział się niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2287/21 podkreślił, iż: " (...) upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej lub uzyskania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika.

Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygniecie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania." (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1799/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21; z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2192/21; z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1127/21; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21; z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 822/22).

Skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przy czym "przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. odnosi się do wszystkich organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem do organu pierwszej jak i drugiej instancji.

Chociaż upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jednak jest to zdarzenie pewne i przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika, ale są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, szczególnie gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia.

Zatem okoliczność upływu terminu przedawnienia nie wyklucza w żadnym stopniu możliwości przyczynienia się organów do powstania przesłanek uchylenia decyzji wymiarowej. Upływ terminu przedawnienia stanowił tylko jedną z kilku okoliczności, które doprowadziły do uchylenia decyzji wymiarowej. W zakresie samego przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, iż mimo że jest to okoliczność niezależna od organu podatkowego, to jest również przewidywalna i pewna, a organ podatkowy przeprowadzając postępowanie, musi mieć na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, włącznie z przyszłym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe powinny zatem podejmować stosowne działania z odpowiednim wyprzedzeniem tak, by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że skarżąca nie zgadzając się z treścią decyzji wymiarowej złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Również organ pierwszej instancji, po złożeniu odwołania w piśmie z 18 listopada 2022 r. przekazując organowi odwoławczemu odwołanie wraz z aktami sprawy przychylił się do wniosku skarżącej o uchylenie decyzji wymiarowej w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji część zarzutów odwołania wymagała ponownego wyjaśnienia. Mimo wyrażenia takiego stanowiska przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy podejmował dalsze czynności. Dalsze działania organu odwoławczego polegały m.in. wezwaniu organu pierwszej instancji do przedstawienia stanowiska biegłego, co wydłużyło całe postępowanie.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że jedyną przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia. Co istotne decyzja organu pierwszej instancji została wydana 21 października 2022 r., a więc niewiele ponad 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia.

Ponadto, kwestia, czy błędna wykładnia prawa, skutkująca przedawnieniem zobowiązania podatkowego, może być traktowana jako przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, również była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17 stwierdził, że błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Pogląd ten podzielony został także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1946/17, w którym stwierdzono, że okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo.

To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 837/21 stwierdził, że jeżeli uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wynikało głównie z wadliwej wykładni normy regulującej zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w takim przypadku upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu.

Pogląd ten podziela również Sąd orzekający. Jak bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2731/17, pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie.

Zatem okoliczność, iż organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty. Dlatego też podnoszona przez organ pierwszej instancji okoliczność zmiany stanowiska w orzecznictwie dotycząca uznania, iż termin określony w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ma zastosowanie także do prawa podatkowego, nie zwalnia organu z obowiązku zapłaty oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17).

Co istotne na skutek wątpliwości wynikających na tle interpretacyjnym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21 zdecydował o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego związanego z wątpliwościami, czy art. 15zzr ust. 1 w/w ustawy dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszeniu biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Natomiast organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową w dniu 21 października 2022 r., tym samym na moment wydawania decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji posiadał wiedzę o rozbieżnościach interpretacyjnych.

W świetle powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, należy zatem przyjąć, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

W rezultacie o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego można mówić również wówczas, gdy działanie organu, co najmniej pośrednio wpłynęło na uchylenie decyzji w sprawie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14 z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 283/18).

Reasumując, w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy zarówno błędne zastosowanie przepisów prawa przez organ pierwszej instancji poprzez ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i błędna wykładnia przepisów prawa odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organ pierwszej instancji stanowią okoliczności, które należy traktować jako zależne od organu podatkowego, nawet jeżeli wynikają z powielenia wykładni przepisów prawa, w ślad za innymi organami stosującymi prawo.

W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.