Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A. S. i A. S. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.
Postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].
Organ ten wskazał, iż w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z treści art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p., tj. organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania określonego decyzją.
W kwestii prawdopodobieństwa, że obowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane organ pierwszej instancji uzasadnił, iż działania strony zmierzające do uniknięcia płacenia podatków poprzez nierzetelne dokumentowanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji majątkowej, wzmacniają prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Organ pierwszej instancji wskazał ponadto na małą skuteczność postępowania zabezpieczającego, co także w jego ocenie wskazuje na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Podkreślił też, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że w 2008 r. strona prowadziła księgi przychodów i rozchodów nierzetelnie oraz posługiwała się dokumentami dotyczącymi fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zaniżeniem podstaw opodatkowania. W ocenie organu pierwszej instancji charakter działań strony, zmierzających do uniknięcia płacenia podatków poprzez nierzetelne dokumentowanie działalności gospodarczej wskazuje, że dobrowolne wykonanie nałożonego obowiązku wynikającego z decyzji jest mało prawdopodobne.
W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w związku z tym, że postanowienie nie weszło do porządku prawnego a w przypadku uznania, iż weszło ono do porządku prawnego – o jego uchylenie i umorzenie postępowania.
Pełnomocnik zarzucił:
- 1. rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez wadliwość doręczenia postanowienia, tj. doręczenie go osobie, która nie posiada właściwego umocowania;
- 2. rażące naruszenie przepisów normy prawnej dotyczącej przedawnienia, a zawartej w rozdziale 8 działu IV O.p. przez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia w okresie od 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. - poprzez brak wskazania podstawy prawnej z uwagi na jej "brak w prawie", wskutek czego wydano decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności nieistniejącego (przedawnionego) zobowiązania podatkowego;
- 3. rażące naruszenie art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż 3 miesiące stanowi samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;
- 4. naruszenie prawa przez nieuwzględnienie woli zapłaty zobowiązania podatkowego dobrowolnie w systemie ratalnym;
- 5. naruszenie prawa przez podanie nieprawdziwych informacji dotyczących zaległości podatkowych strony.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podnosił, że w aktach postępowania dotyczącego nadania rygoru brak jest pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, zaś postępowanie takie jest procedurą odmienną od postępowania wymiarowego, zaś ustanowiony pełnomocnik – doradca podatkowy nie był pełnomocnikiem ogólnym. Wskazywał też, że organ nie wskazał podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Akcentował, iż strona w dniu 17 lipca 2018 r. wniosła o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego za 2008 r., zatem trudno uznać, iż uchyla się ona od zapłaty należności.
Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Organ odwoławczy wskazał na przesłanki uprawniające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zaznaczył, iż wymagane jest ustalenie chociażby jednej przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 O.p. poprzez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie.
Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że postanowienie organu pierwszej instancji oparte zostało na spełnieniu dwóch przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. oraz na spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p.
Organ odwoławczy uznał postanowienie organu pierwszej instancji za prawidłowe.
W tych ramach organ odwoławczy wskazywał, że co do przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wymienił szereg postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec A. S. w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do kwietnia 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Prowadzone są także postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności, w tym m.in. zaległości z tytułu opłaty abonamentowej RTV za okres od stycznia 2015 r. do maja 2017 r. Również wobec A. S. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w związku z zaległością z tytułu opłaty abonamentowej RTV za okres od maja 2013 r. do maja 2017 r. Nadto, postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jest obecnie zawieszone z uwagi na złożone zarzuty.
W kwestii natomiast wykazania przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. organ pierwszej instancji wskazał, iż ustawowy termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2009 r. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. organ ten stwierdził, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2010 r. tj., z końcem roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Organ ten dostrzegł również, że zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w okresie od 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. oraz w okresie od 17 października 2014 r. do 15 grudnia 2017 r. Ponieważ podstawowy okres przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2014 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego zdaniem organu pierwszej instancji nastąpi w dniu [...] września 2018 r., zatem termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące.
W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że spełnione zostały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p.
Odnośnie uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez stronę zobowiązania świadczy w ocenie organu pierwszej instancji:
- 1. krótki okres do upływu terminu przedawnienia co uprawdopodabnia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane,
- 2. niewymagalność zaległości wynikającej z decyzji,
- 3. małe prawdopodobieństwo dobrowolnego wykonania zobowiązań podatkowych,
- 4. brak dobrowolnego uregulowania przedmiotowego zobowiązania,
- 5. złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 17 lipca 2018 r., tj. w okresie około jednego miesiąca do przedawnienia się przedmiotowych zaległości,
- 6. unikanie płacenia podatków poprzez nierzetelne dokumentowanie prowadzonej działalności,
- 7. zabezpieczenie nieznaczących kwot na rachunku bankowym,
- 8. nierzetelne prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów oraz posługiwanie się dokumentami dotyczącymi fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.
Uznano zatem, że wystąpiła przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 2 O.p.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące wystąpienia w sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji.
Wskazywał, że aktualnie w postępowaniu egzekucyjnym znajduje się 14 spraw na łączną kwotę [...] zł (należność główna). Również wobec A. S. jest prowadzone postępowanie egzekucyjne w związku z zaległością z tytułu opłaty abonamentowej RTV.
Organ odwoławczy zaznaczył, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane lub nie zostanie wykonane. Posiadanie wiedzy o prowadzeniu postępowań egzekucyjnych z tytułu innych należności pieniężnych w sposób oczywisty stanowi ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p.
W sprawie zdaniem organu odwoławczego spełniona jest również przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
Ustawowy termin płatności zobowiązania upływał z dniem 30 kwietnia 2009 r., zaś z art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Analiza akt sprawy pozwoliła ustalić, iż zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w okresie od 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. oraz w okresie od 17 października 2014 r. do 15 grudnia 2017 r. Ponieważ podstawowy okres przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2014 r., to uwzględniając okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia - w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, termin przedawnienia zobowiązań upływał w dniu [...] września 2018 r.
Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zastosowano środek egzekucyjny w dniu [...] w postaci zajęcia rachunku bankowego A. S., przez co nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Wskazując na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane.
Organ odwoławczy podzielił również argumentację organu pierwszej instancji, zgodnie z którą okolicznościami przemawiającymi za niewykonaniem zobowiązania jest krótki okres do upływu terminu przedawnienia, brak dobrowolnego uregulowania należności oraz fakt złożenia odwołania od decyzji i złożenia wniosku o rozłożenie należności na raty w okresie około jednego miesiąca do przedawnienia się należności.
Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy zaznaczył w pierwszej kolejności, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (decyzją nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zachodzi ścisły związek. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej.
W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko postępowaniem wpadkowym (organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3628/17).
W kwestii przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70a § 1, § 2 i § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 O.p. oraz w art. 70 § 1 O.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat.
Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji posiadał podstawę prawną do wystąpienia do innego państwa, w celu pozyskania niezbędnych informacji. Organ ten właściwie wskazał okres zawieszenia od dnia 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r., gdyż pismo do administracji podatkowej Irlandii zostało wystosowane w dniu 26 lipca 2012 r., a odpowiedź na żądną informację organ uzyskał w dniu 30 stycznia 2013 r. Nadto, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło także w okresie od 17 października 2014 r. do 15 grudnia 2017 r., gdyż w dniu 17 października 2017 r. strona złożyła skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...], uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...], określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W dniu 15 grudnia 2017 r. do organu odwoławczego wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1286/14 oddalającego skargę na ww. decyzję. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, istnieją zatem podstawy prawne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W kwestii zarzutu naruszenia art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż 3 miesiące stanowi samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo tego uprawdopodobniono możliwość niewykonania zobowiązania z uwagi na sytuację majątkową.
Odnośnie wniosku strony o zapłatę należności w systemie ratalnym organ odwoławczy zauważył, że po pierwsze został on wycofany a strona złożyła nowe wnioski. Po drugie, złożenie wniosków o udzielenie ulgi nie stanowi przesłanki wyłączającej nadanie rygoru.
Końcowo, odnosząc się do zarzutu podania nieprawdziwych informacji dotyczących zaległości podatkowych strony organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga podania dat, w których zaległości wystąpiły, ich realnej wysokości ani zdarzeń wpływających na ich wymagalność. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał przy tym jedynie na toczące się postępowania egzekucyjne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik skarżących wniósł o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Pełnomocnik skarżących zarzucił:
- 1. rażące naruszenie przepisów normy prawnej dotyczącej przedawnienia, a zawartej w rozdziale 8 działu IV O.p. przez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia w okresie od 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. - poprzez brak wskazania podstawy prawnej z uwagi na jej "brak w prawie", wskutek czego wydano decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności nieistniejącego (przedawnionego) zobowiązania podatkowego;
- 2. rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p. poprzez wadliwość doręczenia postanowienia, tj. doręczenie go osobie, która nie posiada właściwego umocowania, co zaakceptował organ odwoławczy;
- 3. rażące naruszenie art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż 3 miesiące stanowi samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;
- 4. naruszenie prawa przez nieuwzględnienie woli zapłaty zobowiązania podatkowego dobrowolnie w systemie ratalnym;
- 5. naruszenie prawa przez podanie nieprawdziwych informacji dotyczących zaległości podatkowych strony.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wskazywał, że organ przytoczył dyspozycję art. 70 O.p. odnoszącą się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym nie sposób odnaleźć w tym postanowieniu podstawy usprawiedliwiającej twierdzenie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia w okresie od 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. Brak wskazania podstawy prawnej jednoznacznie wyłącza możliwość przyjęcia, że wskazany okres można zaliczyć do czasu zawieszenia. Zdaniem pełnomocnika, w przepisie art. 70a O.p., na który organ nie wskazywał, też brak jest podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w konsekwencji działań podjętych przez organ podatkowy.
W ocenie pełnomocnika, § 1 i § 1a art. 70a O.p. wyraźnie wskazują na sytuacje, w których następuje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania i nie są to wszelkie sytuacje wynikające z kontaktu organu podatkowego z podmiotem spoza Polski.
Następnie pełnomocnik skarżących podniósł, że decyzją organu odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uchylono w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W tych ramach pełnomocnik wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 i zacytował fragmenty jej uzasadnienia oraz stwierdził, że przynajmniej w okresie od 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. nie trwało w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia a to w związku z ww. decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. Zdaniem pełnomocnika, zarówno decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia [...] jak i postanowienie nadającej jej rygor natychmiastowej wykonalności wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dalej pełnomocnik skarżących podnosił, że postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało wprowadzone do porządku prawnego, gdyż doręczono je osobie nieupoważnionej, a nie stronie. Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności jest zdaniem pełnomocnika postępowaniem podatkowym odmiennym od postępowania wymiarowego. Świadczy o tym fakt, że wszczęcie tego postępowania następuje z chwilą doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru, albowiem zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. w postępowaniu tym pomija się doręczenie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Dodatkowo, przed wszczęciem postępowania nie można ustanowić pełnomocnika dla danego postępowania, a nie jest on pełnomocnikiem ogólnym w rozumieniu art. 138d O.p.
Pełnomocnik skarżących zaznaczył, że w aktach postępowania o nadaniu rygoru brak jest pełnomocnictwa zarówno dla niego, jak i dla jakiejkolwiek innej osoby. Ustawodawca dopuścił zaś bezpośrednią możliwość zaskarżenia tego postanowienia, a gdyby uznał, że nadanie rygoru jest elementem postępowania wymiarowego, to jego zaskarżenie mogłoby nastąpić wyłącznie w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Powyższe zdaniem pełnomocnika wskazuje na fakt, że nie dopełniono warunków prawnie skutecznego doręczenia postanowienia, co skutkuje brakiem wprowadzenia go do obrotu prawnego.
Następnie pełnomocnik skarżących odniósł się do kwestii krótkiego okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazywał, że gdyby przyjąć za organami, iż krótki okres do upływu terminu przedawnienia sam w sobie uprawdopodobnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane a dla nadania rygoru wystarczy okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż 3 miesiące, to niecelowe byłyby pozostałe warunki konieczne do spełnienia dla nadania tego rygoru. Okres 3 miesięcy jest warunkiem kluczowym, podstawowym, ale w żadnym wypadku nie jest warunkiem rozłącznym od innych. Wręcz przeciwnie, musi zostać dochowany, ale wspólnie z przynajmniej jednym z warunków pozostałych.
W ocenie pełnomocnika organ celowo przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych z lat 2009 - 2010, gdyż przepisy wprowadzające to postępowanie obowiązują od dnia 1 stycznia 2009 r. i pierwsze orzeczenia nie utworzyły obecnej linii orzeczniczej, która jest stała i odmienna od sugestii organu pierwszej instancji.
Dalej pełnomocnik skarżących podnosił, że skarżący wnieśli w dniu 17 lipca 2018 r. o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Brak jest przy tym przepisów, z których wynika wprost, że rozpatrzenie takiego wniosku ma pierwszeństwo przed innymi działaniami organu. Jednakże, orzecznictwo sądowe wyklucza działania egzekucyjne organów podatkowych w przypadku woli podatnika zmierzającej do dogodnej spłaty zobowiązania. Jest to spójne z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Skoro strona proponuje spłatę zobowiązania w systemie ratalnym, to trudno przyjąć, że uchyla się od spełnienia obowiązku. Organowi znana jest sytuacja majątkowa strony i sam wskazuje, że nie pozwala ona na spłatę zaległości podatkowej.
Dobrowolność i układ ratalny gwarantują sukcesywne wpłaty do budżetu państwa, a wszczęcie egzekucji administracyjnej zmierza do niewypłacalności przedsiębiorców, utracie źródeł przychodu i straty miejsc pracy pracowników, co w konsekwencji doprowadzi do nieściągalności zobowiązania. Pełnomocnik zauważył przy tym, że wydanie decyzji o rozłożeniu zobowiązania podatkowego na raty stanowiłoby o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.).
Końcowo pełnomocnik skarżących wskazał, że organ nie podał uzasadnienia faktycznego ani prawnego dotyczącego nieuznania zarzutów w zakresie nierzeczywistej wysokości zaległości podatkowych skarżących. Wskazanie, czego nie zawiera przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jest zdaniem pełnomocnika niezasadne, a organ odwoławczy winien był wyjaśnić i wykazać stronie, że posiadane informacje są wiarygodne. Nie uczynił tego, zatem nie uzasadnił postanowienia w sposób faktyczny i prawny. Pełnomocnik skarżących zarzucił też, że organ nie działa w zgodzie z literą prawa, nie prowadzi postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu państwa, nie udziela wyjaśnień o stosowanych przepisach prawa (a wadliwie je stosuje) i nie podejmuje koniecznych działań celem wyjaśnienia sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze podniesiono szereg zarzutów, natomiast sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 O.p.
Organy podatkowe obu instancji wskazały, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nastąpiłby w dniu [...] września 2018 r., doliczając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał na podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. - wskazując na art. 70a § 1, § 2 i § 3 O.p. I tak zgodnie z w.w. przepisami bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 §1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w §1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w §1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat. W aktach sprawy znajduje się pismo Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 26 lipca 2012 r. (k. 71 verte akt administracyjnych) skierowane do organu odwoławczego, którym zawiadomiono, że wniosek w zakresie podania informacji został skierowany w dniu 26 lipca 2012 r. do administracji podatkowej Irlandii. W treści pisma powołano się na art. 27 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/EWG. Odpowiedź administracji podatkowej Irlandii została przesłana do organu odwoławczego przy piśmie Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 30 stycznia 2013 r. (k. 73 akt administracyjnych).
Takie same ustalenia co do terminu przedawnienia poczynił także organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
Natomiast organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale wskazał dokładnie okres zawieszenia i jego skutki.
Nie można więc zgodzić się z autorem skargi, że brak wskazania podstawy prawnej świadczy, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło bez podstawy prawnej. Brak wskazania przepisu jest uchybieniem procesowym, ale nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli podstawia prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia istnieje.
Natomiast powoływana przez pełnomocnika skarżących uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17 dotyczy konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wyłącznie w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Uchwała ta dotyczy zatem zupełnie innego zagadnienia prawnego.
Drugi okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia miał miejsce w okresie od 17 października 2014 r. do 15 grudnia 2017 r., gdyż skarżący w dniu 17 października 2014 r. złożyli skargę do tut. Sądu na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...], określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w dniu 15 grudnia 2017 r. doręczono organowi odwoławczemu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/G1 1286/14.
Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów.
Kolejna sporna kwestia dotyczy podmiotu, któremu należało doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, iż postanowienie doręczano osobie, która nie posiadała właściwego umocowania a należało je doręczyć skarżącym, gdyż w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący nie ustanowili pełnomocnika, a ustanowili go jedynie w sprawie podatkowej.
Sąd wskazuje, że pomimo pewnej odrębności, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym rygorem. Pogląd ten ugruntowany jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14; z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13; z 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2550/14; z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14; z 13 stycznia 2017 r. sygn., akt I FSK 772/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1795/15; z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 475/16; z 4 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1661/16; z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3628/17; – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z orzeczeń tych wynika, że właśnie z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej.
W przypadku zatem złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że pełnomocnictwo to wyłączałoby udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji doręczyły postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko postępowaniem wpadkowym.
Ponadto analizując treść pełnomocnictw udzielonych przez skarżących doradcy podatkowemu (k. 5 i 7 akt administracyjnych) – odpowiednio 7 czerwca 2011 r. i 1 września 2010 r. Sąd zauważa, że pełnomocnictwa te obejmują reprezentację m.in. przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K., Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. we wszystkich sprawach należących do ich właściwości, w szczególności w zakresie wszelkich postepowań podatkowych, kontrolnych, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających (podkreślenie Sądu).
Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p.
Przechodząc do kolejnego zarzutu, opisanego w punkcie 3 skargi Sąd zauważa, że postanowienia organów podatkowych obu instancji wskazują na dwie podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p., a mianowicie: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, ż wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Tak więc organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na istnieniu dwóch przesłanek, a nie tylko na jednej przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
Dodatkowo trzeba wskazać, że ugruntowało się już orzecznictwo, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2708/15; 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 73/16; 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 153/16; 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 511/16; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 709/16; 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3613/16).
Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Przesłanki, określone w przepisie art. 239b § 1 - 4 O.p. przesłanki mają charakter rozłączny, co oznacza, że już zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).
Organy wskazując na krótszy niż 3 mieniące okres do upływu terminu przedawnienia zasadnie uznały, że okolicznościami uprawdopodabniającymi, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane są: brak dobrowolnego uregulowania przedmiotowego zobowiązania, fakt złożenia odwołania od decyzji której nadano rygor, złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 17 lipca 2018 r., tj. w okresie około jednego miesiąca do przedawnienia się przedmiotowych zaległości, unikanie płacenia podatków poprzez nierzetelne dokumentowanie prowadzonej działalności, zabezpieczenie niewielkich kwot na rachunku bankowym, posługiwanie się dokumentami nieodzwierciedlającymi zaistnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Ponadto organy podatkowe prawidłowo oceniły zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji w tym zakresie powołały się na postępowania egzekucyjne toczące się w 14 sprawach na łączną kwotę należności głównych [...] zł. Postępowania dotyczą należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do kwietnia 2018 r., ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, opłaty abonamentowej. Organ pierwszej instancji na str. 2 i 3 decyzji wymienił szczegółowo toczące się postępowania egzekucyjne, na podstawie jakich tytułów wykonawczych i czego dotyczą dochodzone należności. Te same ustalenia potwierdził organ odwoławczy.
Zatem skoro organ podatkowy posiadał informacje, z których wynikało, że wobec skarżących toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych był uprawniony do nadania rygoru. Natomiast pełnomocnik skarżących nie wykazał, że podane informacje są nieprawdziwe.
W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 239b § 1 i § 2 O.p.
Z tych smych względów niezasadny okazał się ostatni zarzut skargi. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania: art. 120, 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie mógł okazać się skuteczny także zarzut, jak to sformułował autor skargi, naruszenia prawa przez nieuwzględnienie woli podatnika zapłaty zobowiązania podatkowego dobrowolnie w systemie ratalnym. Skarżący w dniu 17 lipca 2018 r. złożyli wniosek do organu pierwszej instancji o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Następnie pismami z dnia 25 października 2018 r. skarżący wnieśli o umorzenie uprzednio wszczętych postepowań w zakresie rozłożenia na raty wszelkich zobowiązań podatkowych, czyli zrezygnowali z wcześniej złożonego wniosku. Jednocześnie w tych samych pismach złożyli kolejne wnioski o rozłożenie na raty wszelkich zaległości podatkowych, znanych i wymagalnych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług.
Sąd podkreśla, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty, rezygnacja z wniosku oraz kolejny wniosek nie mają wpływu na nadanie decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zaskarżone postanowienie zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 217 § 2 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302).