Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 14 listopada 2025 r. nr SKO.FP/41.4/672/2025/10399, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania B Sp. z o.o. w M. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 sierpnia 2025 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 2.571,00 zł
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Organ pierwszej instancji decyzją z 27 sierpnia 2024 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 16.516,00 zł.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej u.p.o.l.
Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, oraz o przeprowadzenie oględzin nieruchomości na okoliczność wykazania aktualnej funkcji przedmiotowych nieruchomości, w tym brak użytkowania niektórych z nich z uwagi na niezdatność do użytkowania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji fotograficznej dotyczącej lokalu przy ul. [...] w K. na okoliczność jego niezdatności do wykorzystywania na jakiekolwiek cele użytkowe.
Organ odwoławczy decyzją z 3 stycznia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/545/2024/16668 uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł swoje stanowisko na orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym wynajem należących do przedsiębiorcy lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń mieszkalnych powoduje zastosowanie najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla lokali mieszkalnych zajętych na działalność gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), gdyż podatnikiem jest przedsiębiorca, a nie osoba z którą zawarto umowę najmu lokalu mieszkalnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1252/19; z 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 123/23).
Organ odwoławczy wskazał, że w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien mieć na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 rozstrzygającą, czy i kiedy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Organ pierwszej instancji decyzją z 25 sierpnia 2025 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024, w kwocie 2.571,00 zł.
Organ pierwszej instancji przyjął, że wszystkie lokale, z wyjątkiem lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], zajęte były na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców.
Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 25 sierpnia 2025 r., w którym zarzuciła wydanej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych, tj. brak ustalenia, że lokal w odniesieniu do którego zastosowano stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części zajętych na działalność gospodarczą, podlegał remontowi i jedynie z tego powodu nie był wynajmowany. Na dowód czego, Spółka przedłożyła zostały faktury zakupu materiałów budowlanych i wyposażenia tego lokalu, jak również dokumentację zdjęciową z remontu lokalu. Ponadto Spółka wniosła o przesłuchanie dwóch osób w charakterze świadków, na okoliczność prowadzonego w 2024 r. remontu lokalu.
Organ odwoławczy decyzją z 14 listopada 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 sierpnia 2025 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wykonując zalecenia zawarte w decyzji z 3 stycznia 2025 r. pozyskał kopie umów najmu lokali mieszkalnych zawartych w latach 2024-2025 oraz inne dokumenty, w tym faktury za czynsz, z których wynika, że wszystkie lokale mieszkalne Spółki za wyjątkiem lokalu położonego w K. przy ul. [...] były zajęte na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców. Natomiast umowa najmu lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] została sporządzone w dniu 21 listopada 2024 r., ale z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r.
W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Organ odwoławczy stwierdził, że bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego, w tym wypadku lokalu mieszkalnego na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców. Skoro lokal był remontowany (co zresztą przyznaje sama Spółka we wniesionym odwołaniu i co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe) nie można przyznać racji Spółce, że zastosowana stawka podatkowa w odniesieniu do tego lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowa. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z faktycznym, fizycznym zajęciem powierzchni tego lokalu, polegającym na zamieszkiwaniu przez najemców. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.
Przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy bowiem rozmieć taki rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu, znajdującym się w budynku sklasyfikowanym jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym, w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała należy podejście organów podatkowych obu instancji do wykładni pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Przez zajęcie należy rozumieć zgodnie z portalem synonimy.pl: "czynność, działanie, praca, działalność, aktywność". W przypadku skarżącej, na nieruchomościach, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji Spółka nie wykonuje żadnej aktywności, czy działań poprzez swoich wspólników, członków zarządu czy innych osób będących pracownikami, czy zleceniobiorcami Spółki. Ponadto skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż okres remontu lokalu mieszkalnego, powoduje automatycznie, iż rozpoczyna się w stosunku do niego naliczanie stawki podatku od nieruchomości od działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], będącego w posiadaniu przedsiębiorcy, jednakże niewynajmowanego w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych z uwagi na prowadzone w nim prace remontowe - stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Zdaniem skarżącej sporny lokal mieszkalny powinien być opodatkowany stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych.
Według organów podatkowych, zastosowanie stawki mieszkaniowej do spornego lokalu byłoby możliwe tylko wtedy, kiedy skarżąca wynajęłaby lokal na trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców.
W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.
Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p.
W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Nie było zatem potrzeby dopuszczenia dowodu z przesłuchania dwóch osób w charakterze świadków, na okoliczność prowadzonego w spornym lokalu remontu w 2024 r., o który to dowód wnioskowała strona skarżąca. Okoliczność, że lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] był remontowany w 2024 r. nie była bowiem kwestionowana przez organy podatkowe. Jest to więc okoliczność bezsporna i nie wymaga dlaszego udowodnienia.
Reasumując, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Nie doszło do naruszenia art. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w roku podatkowym 2024.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".
W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie, opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.
Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W rezultacie, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).
Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego, jeżeli charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, tylko taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Natomiast w spornym lokalu w roku podatkowym 2024, z uwagi na toczące się w tym czasie w lokalu prace remontowe - co pozostaje w sprawie bezsporne - nie były realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe.
Niezasadne okazały się więc zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę.