Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 31 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/25

Uzasadnienie

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 24 października 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.77.2025.DFD UNP: 2401-25-267165 wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2025 r. poz. 775 - dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania J. C. (dalej: "Podatnik", "strona", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 18 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2022 r. do lutego 2023 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2022 r. do grudnia 2022 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2023 r.

Stan sprawy.

Podatnik pismem z 23 maja 2023 r. wniesionym drogą elektroniczną, zwrócił się Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: - sierpień 2022 r. w kwocie 26.156,00 zł; - za wrzesień 2022 r. w kwocie 15.076,00 zł;- za październik 2022 r. w kwocie 27.031,00 zł; - za listopad 2022 r. w kwocie 8.776,00 zł; - za grudzień 2022 r. w kwocie 9.566,00 zł; - za luty 2023 r. w kwocie 7.682,00 zł. Łączna kwota nadpłaty, o którą wystąpiła strona wyniosła 94.287,00 zł. Podatnik wyjaśnił, że korekty deklaracji i nadpłaty wskazane we wniosku wynikają z omyłkowego braku ujęcia faktury nr [...] w rejestrach JPK. Do wniosku dołączono kopię faktury nr [...] z 26 sierpnia 2022 r. wystawionej przez P. sp. z o.o., ul. [...], [...], tytułem: miał węglowy 21 MJ (faktura powiązana z fakturą proforma [...] z 3 sierpnia 2022 r.) na kwotę netto 409.944,97 zł, VAT 94.287,34 zł, kwota brutto 504.232,31 zł. Do wniosku załączono dowód zapłaty w postaci bankowego dokumentu elektronicznego P1. S.A., tytułem płatności za fakturę "[...]", typ transakcji: przelew z rachunku kwota brutto 555.155,50 zł VAT 105.305,50 zł.

Naczelnik po czynnościach sprawdzających zaaprobował wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie sierpnia 2022 r. i września 2022 r. Prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości organu podatkowego I instancji, wobec czego zwrócił on nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym.

Następnie Naczelnik wszczął kontrolę podatkową wobec Podatnika. W oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na niedokonaniu korekty podatku naliczonego z faktury zaliczkowej VAT wystawionej przez P. sp. z o.o. z 26 sierpnia 2022 r.:

1. - w rozliczeniu za październik 2022 r. - o kwotę 9.349,60 zł z uwagi na dokonany 18 października 2022 r. przez P. sp. z o.o. zwrot części zaliczki na rachunek bankowy podatnika w wysokości 50.000,00 zł (w tym wartość netto: 40.650,40 zł VAT 9.349,60 zł); oraz w rozliczeniu za styczeń 2023 r. o kwotę 84.937,75 zł z uwagi na zawarcie przez Podatnika z P. w dniu 26 stycznia 2023 r. "porozumienia zapłaty" będącego de facto odstąpieniem od realizacji dostaw, na poczet których dokonał wpłaty kwoty 454.232,31 zł (w tym wartość netto: 369.294,56 zł VAT 84.937,75 zł). W odniesieniu do zwrotu przez P. sp. z o.o. kwoty 50.000,00 zł Naczelnik uznał, że doszło do obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę, co obligowało Podatnika jako nabywcę do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dostawca (spółka P. sp. z o.o.) dokonał zwrotu ww. kwoty, a którą Podatnik przyjął.

Naczelnik stwierdził, że wobec zawarcia porozumienia w sprawie zapłaty, w styczniu 2023 r. ma miejsce odstąpienie od umowy i zgodnie z art. 91 ust. 7d u.p.t.u. za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i za okres, w którym nastąpiło to odstąpienie, Podatnik winien dokonać korekty podatku naliczonego za okres, w którym nastąpiło odstąpienie od umowy, czyli za styczeń 2023 r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że pomiędzy otrzymaniem zaliczki a czynnością opodatkowaną, (tu: dostawą towarów) musi istnieć bezpośredni związek. W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Jak wskazał organ, odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje.

W konsekwencji zdaniem organu podatkowego I instancji upadł obowiązek podatkowy od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać. Jednocześnie organ pierwszej instancji podkreślił, że podjęte przez Podatnika działania w celu odzyskania wpłaconych środków pieniężnych jednoznacznie wskazują na odstąpienie od umowy i żądanie zwrotu zaliczki.

Ponadto Naczelnik zakwestionowała prawo Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości

1. - 141,74 zł wynikającą z wystawionej przez A. faktury z 25 listopada 2022 r. nr [...] tytułem zakupu wykładziny przekazanej na cale charytatywne (art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.) oraz
2. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego od zakupu poza terytorium kraju usługi dotyczącej serwisu gwarancyjnego samochodu na podstawie faktury z 28 listopada 2022 r. nr [...] wystawionej przez A2., [...] (Hiszpania) tytułem serwisu samochodu (odliczono 1.161,62 zł, zamiast 50% tej kwoty - art. 86a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u.).

Podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Strona wniosła o:

1. 1. uchylenie decyzji Naczelnika w części, w jakiej określa ona zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w kwocie 84.624,00 zł i za luty 2023 r. w kwocie 8.687,00 zł;
2. 2. określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2023 r. w kwocie 314,00 zł;
3. 3. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2023 r. w kwocie 8.373,00 zł.

Strona zarzuciła nieprawidłową wykładnię art. 91 ust. 7d u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego co nie było prawidłowe, gdyż przepis ten stanowi jedynie implementację do polskiego systemu prawnego art. 185 ust. 1 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a jednocześnie brak jest w polskich przepisach implementacji art. 185 ust. 2 powyższej dyrektywy, w oparciu o które, organ podatkowy mógłby żądać korekty uprzednio dokonanego obniżenia podatku należnego w stosunku do wartości zaliczki utraconej.

W odwołaniu nie zgłoszono zastrzeżeń, co do konieczności dokonania stosownej korekty zrealizowanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku zwrotu części zaliczki w kwocie 50.000,00 zł. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika w kwestii dokonania korekty w odniesieniu do pozostałej części zaliczki. Strona wskazała, że nie kwestionuje określonej decyzją z 18 czerwca 2025 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2022 r. i listopad 2022 r. oraz określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r.

W odwołaniu podniesiono, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Podatnik dokonał kiedykolwiek wypowiedzenia umowy dostawy miału węglowego, na poczet której uregulowana została zaliczka udokumentowana fakturą z 26 sierpnia 2022 r. nr [...]. Podejmowane natomiast czynności (zlecenie usług detektywistycznych, zlecenie pomocy prawnej w windykacji należności) wskazują, że w sprawie nie tyle doszło do utraty bytu prawnego zaliczki, co jej faktycznej utraty na skutek wyłudzenia. Strona wskazała, że w tym samym czasie P. sp. z o.o. pobrała zaliczki na poczet dostawy miału węglowego nie tylko od firmy Podatnika, lecz także od E. sp. z o.o. Zainicjowane natomiast przez tę spółkę dochodzenie Prokuratury Rejonowej w M. wykazało, że zaliczki od tej spółki zostały pobrane z zamiarem oszustwa. P. spółka z o.o. w tym czasie zamówiła i dokonała zakupu miału węglowego w S., jednak zamówiona i zakupiona ilość miału była niższa od ilości, jaka powinna zostać dostarczona do E. sp. z o.o.

Wobec powyższego, nie było możliwym, aby taka ilość towaru mogła wystarczyć na pokrycie dostaw na rzecz E. spółka z o.o. i G. w ilości, jaka odpowiadała pobranym zaliczkom. Dodatkowo, zakup miału węglowego od S. nastąpił po zawyżonych cenach, gdyż w istocie rzeczy transakcja ta miała służyć wyprowadzeniu pieniędzy z P. sp. z o.o. Zdaniem strony potwierdzają to zeznania D. J., który odnosząc się do zakupu miału węglowego w S. stwierdził, że: "z naszej strony zapłacona była ilość, która miała być zmagazynowana i było to zapłacone, a nawet więcej było wpłacone, co było potwierdzone w kontroli prowadzonej przez US w M.".

Zdaniem strony w istocie rzeczy wskutek transakcji zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a Podatnikiem doszło do utraty przez tego ostatniego zaliczki uregulowanej na poczet dostawy miału węglowego w części, w jakiej zaliczka ta przekracza kwotę 50.000,00 zł, która nie została zwrócona.

W odwołaniu zwrócono uwagę na niekonsekwencję w zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Naczelnika tabeli nr 34 dotyczącej stycznia 2023 r. Organ podatkowy I instancji zamieścił wynikające z korekty pliku JPK-VAT wartości netto z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług oraz wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług, a jednocześnie wskazano w niej 84.624.00 zł jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a zatem uwzględniającą zmienioną przez organ podatkowy I instancji kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego (84.938,00 zł).

W ocenie Podatnika zmiana wysokości kwoty do wpłaty była nieuzasadniona, a w konsekwencji w stosunku do stycznia 2023 r. powinna zostać określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 314,00 zł (84.938,00 zł - 84.624,00 zł), a do przeniesienia do lutego 2023 r. nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym w wysokości 314,00 zł, w miesiącu tym powinno zostać określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 8.373,00 zł, a nie jak uczynił to Naczelnik w wysokości 8.687,00 zł. Występująca pomiędzy wskazanymi kwotami różnica odpowiada nadwyżce do rozliczenia w kwocie 314.00 zł (8.687,00 zł - 8.373,00 zł).

W odwołaniu ostrożnościowo podniesiono zarzut, że w sprawie nie został zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że w styczniu 2023 r. powinna zostać dokonana korekta podatku należnego w związku z brakiem możliwości obniżenia o podatek naliczony.

Ponadto strona kwestionowała zasadność wywodzenia przez Naczelnika z faktu zawarcia pomiędzy P. sp. z o.o. a Podatnikiem porozumienia dotyczącego ratalnej spłaty zaliczki, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego do odliczenia. W tym zakresie wskazano, że zeznania prezesa zarządu P. sp. z o.o. świadczą o tym, iż porozumienie to jest prawnie bezskuteczne, bowiem działający imieniem spółki R. P., nie był umocowany do jego podpisania. Nie zmienia tego przywołane przez Naczelnika zeznania D. J. (prezesa zarządu spółki P.), który stwierdził, że nie orientował się on zbyt dobrze w sprawach spółki. Organ podatkowy I instancji przyjął, że tym samym twierdzeniom prezesa zarządu nie można było zbytnio dać wiary. Strona wskazała, że do reprezentowania spółki z o. o., umocowany nie jest ten, kto dobrze orientuje się w jej sprawach, lecz ten, kto wchodzi w skład jej zarządu. Strona zarzuciła, że pozbawione racjonalnej logiki jest wywodzenie konieczności dokonania korekty w styczniu 2023 r. z racji braku dostawy miału węglowego w maju 2024 r.

Dyrektor decyzją z 24 października 2025 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy po zrelacjonowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik winien dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za:

1. - październik 2022 r. o kwotę 9.349,60 zł z uwagi na otrzymany zwrot części kwoty w wysokości 50.000,00 zł z dokonanej wpłaty w łącznej wysokości 1.055.155,50 zł tytułem faktury pro forma nr [...] z 3 sierpnia 2022 r., oraz
2. - styczeń 2023 r. o kwotę 84.937,75 zł z uwagi na zawarcie 26 stycznia 2023 r. porozumienia pomiędzy G. a P. sp. z o.o. uznanego przez organ pierwszej instancji za odstąpienie od realizacji dostaw towarów w związku z niezrealizowaniem przez P. sp. z o.o. dostaw miału węglowego, a dotyczących niezrealizowanej faktury [...] z 26 sierpnia 2025 r. (powinno być 26 sierpnia 2022 r.) na kwotę 504.232,31 zł, pomniejszonej o przelew bankowy na kwotę 50.000,00 zł, tj. na kwotę 454.232,31 zł.

Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż pod adresem siedziby firmy: C. [...], ul. [...] mieszczą się biura Kancelarii Radcy Prawnego "[...]" T. S.. Kancelaria świadczyła dla Podatnika usługę wirtualnego biura i w tej lokalizacji znajduje się wyłącznie adres rejestracyjny, Podatnik nie posiada biura w tym miejscu, urządzeń biurowych, nie przyjmuje kontrahentów, przychodząca na ww. adres korespondencja przesyłana jest elektronicznie na skrzynkę e-mail (protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych). W okresie objętym kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym Podatnik dokonywał obrotu następującymi towarami: węgiel kamienny groszek CN 2701; węgiel kamienny miał CN 2701; węgiel kamienny orzech CN 2701; węgiel kamienny kostka; węgiel kamienny 8-25 mm Indonezja; węgiel brunatny 20-40; węgiel groszek [...] CN 2701.

Organ odwoławczy przytoczył i omówił wykładnię art. 122, art. 127, art. 233 § 2 o.p. Podkreślając, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być dwuinstancyjne (art. 127 o.p.), a zatem ta sama sprawa powinna być dwukrotnie rozpoznana. Natomiast decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ podatkowy I instancji jest niewystarczający dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Uzasadniało to wg. Dyrektora uchylenie decyzji w całości, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w znacznej części.

Dyrektor wychodząc od wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wskazał, że nie jest ono bezwarunkowe. Powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zaznaczając, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W sytuacji zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do skontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Organ odwoławczy – zastrzegając, że nie przesądza o nierzetelności faktur - dostrzegł, że Naczelnik nie przeprowadził żadnych czynności, które zweryfikowałyby transakcje uwidocznione na fakturach VAT dotyczących obrotu węglem i miałem węglowym. Kwestia ta w ogóle nie została zbadana przez organ podatkowy. Analiza treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że Naczelnik oparł się wyłącznie na rozliczeniach finansowych pomiędzy stronami transakcji, dokonał analizy faktur oraz płatności, w szczególności płatności dokonanych dla głównego dostawcy miału węglowego do Podatnika, tj. spółki P. sp. z o.o. oraz otrzymanych fakturach zakupu i wystawionych przez Podatnika fakturach sprzedaży nie odnosząc tych dokumentów do przebiegu konkretnych transakcji oraz ocenę tego, czy faktury te wystawiono zgodnie z art. 19a i art. 29a u.p.t.u. Naczelnik uznał, że transakcje obrotu węglem i miałem węglowym miały miejsce.

Tymczasem zdaniem Dyrektora, analiza akt sprawy wskazuje, że stanowisko takie jest przedwczesne, bowiem organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego na poparcie swojej tezy ani nie przeprowadził wystarczających czynności, które potwierdziłyby rzetelność wystawionych faktur. Przede wszystkim Naczelnik nie skonfrontował zakupów towarów dokonanych przez Podatnika ze sprzedażą towarów, a zaniechanie tych czynności przez organ wskazuje na występujące w sprawie kwestie wymagające dalszego wyjaśnienia.

Przykładowo DIAS podał, że Podatnik w dniu 28 lutego 2023 r. wystawił fakturę nr [...] dla A. D. Firma Handlowa, tytułem sprzedaży kostki [...] w ilości 26,18 ton, wartość netto 37.699,20 zł VAT 8.670,82 zł, wartość brutto 46.370,02 zł, w sytuacji, kiedy w lutym 2023 r. Podatnik nie dokonał zakupu żadnej kostki, co ustalono na podstawie rejestru zakupów oraz faktur zakupu. Jednocześnie podkreślił, że węgiel nie był składowany przez stronę, która nie posiada własnego składu węglowego, a węgiel kupuje od dostawców na podstawie zapotrzebowań składanych przez odbiorców oraz że odbiór węgla realizowany jest transportem własnym odbiorcy w miejscu odbioru wskazanym przez dostawcę należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, co to była za kostka, nie ustalił, od kogo i kiedy została zakupiona i nie przypisał tej faktury sprzedaży do faktury zakupu kostki.

Podobnie Naczelnik nie wyjaśnił rozbieżności, które wynikają z przedstawionego przez Podatnika wykazu firm (odbiorców) oraz faktur sprzedaży miału węglowego zakupionego od P. sp. z o.o. na podstawie faktury pro forma [...]. Z wykazu wynika, że strona wystawiła faktury sprzedaży miału węglowego 20GJ na łączną ilość 342,58 ton podmiotom wymienionym w złożonym na potrzeby postępowania wykazie (tj. E1. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S1.). Faktura pro forma z 3 sierpnia 2022 r. nr [...] wystawiona została na 600 ton miału węglowego 21MJ. Dyrektor zaakcentował, że miał węglowy 20GJ a miał węglowy 21MJ oznaczają dwa różne rodzaje towaru różniące się wartością opałową, tzw. kalorycznością i wynika to wprost z ich oznaczenia.

Powyższe w ocenie DIAS stawia w wątpliwość to, że Podatnik sprzedał podmiotom wymienionym w dostarczonym wykazie miał węglowy zakupiony od P. sp. z o.o. i sprzedaż ta pozostawała bez związku z fakturą pro forma [...]. Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił tych rozbieżności, tylko przyjął wprost, że chodzi o ten sam rodzaj miału węglowego. W efekcie nie wiadomo, od kogo firma strony zakupiła miał węglowy 20GJ, kiedy i w jakich okolicznościach i komu strona sprzedała miał węglowy zakupiony od P. sp. z o.o. o wartości opałowej 21MJ. Powyższe kwestie zdaniem organu odwoławczego wymagały dokładnego wyjaśnienia. W ocenie DIAS podobnej analizy faktur zakupu i faktur sprzedaży należy dokonać za pozostałe miesiące.

Kolejną rzeczą, która wedle Dyrektora wymagała podjęcia czynności wyjaśniających jest kwestia pozyskania szczegółowych wyjaśnień od odbiorców węgla od Podatnika. Dyrektor uznał za niewystarczające przyjęcie lakonicznych wyjaśnień złożonych na piśmie od odbiorców: B. sp. z o.o., PPUFI "O." sp. z o.o., FHU W., D. sp. z o.o., E1. sp. z o.o. i pozostałych, co wobec nieposiadania w aktach sprawy innych - oprócz faktur - dokumentów potwierdzających zawarte transakcje może być kluczowe dla oceny transakcji w zakresie obrotu węglem i miałem węglowym. Wedle DIAS należy wyjaśnić szczegóły transakcji, m.in. czy odbiorcy widzieli węgiel lub miał węglowy- jeżeli tak, to gdzie i kiedy, czy byli przy ich odbiorze - jeżeli tak, to gdzie i kiedy, czy kontaktowali się z kierowcami przewożącymi węgiel i miał węglowy oraz w jaki sposób przebiegały transakcje - w tym zakresie inicjatywa, co do kierunków podejmowanych działań przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy do organu podatkowego I instancji. Dyrektor zwrócił uwagę, że należy przeprowadzić przesłuchanie Podatnika jako strony postępowania przy uwzględnieniu art. 159 § 1a o.p.

Dyrektor zwrócił uwagę, że wyjaśnienia wymaga również transport węgla i miału węglowego. W aktach znajdują się faktury VAT wystawione przez firmy transportowe za usługi transportowe. Organ podatkowy I instancji nie zweryfikował, czy Podatnik zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym dokonał zgłoszenia rejestracyjnego.

Dyrektor wskazał, że po ustaleniu stanu faktycznego, organ winien ponownie dokonać analizy faktury zaliczkowej z 26 sierpnia 2022 r. nr [...] mając na uwadze to, czy były podstawy w tej dacie do wystawienia faktury z symbolem FSZ oznaczającym fakturę zaliczkową. Dodatkowo przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik winien również rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi sytuacja, że wobec braków ilościowych w dostawach zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor nie odniósł się do zarzutów odwołania, bowiem w świetle stwierdzonych przez niego braków postępowania wyjaśniającego, byłoby to przedwczesne i jednocześnie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wyjaśnił, że odniesienie się do zarzutów odwołania poprzez wskazanie, które z nich organ drugiej instancji uznaje za zasadne, a które odrzuca stanowiłoby de facto wskazanie sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

Strona w skardze z 4 grudnia 2025 r. zarzuciła wydanie decyzji DIAS z naruszeniem:

1. 1. art. 234 w związku z art. 222 o.p. wobec wydania zaskarżonej decyzji na niekorzyść skarżącego, co wywodzić należy z okoliczności uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w tym w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2022 r., listopad 2022 r. i grudzień 2022 r., w sytuacji, gdy w części tej, decyzja ta nie została zakwestionowana, a skarżący w odwołaniu żądał uchylenia decyzji jedynie co do stycznia 2023 r. i lutego 2023 r.
2. 2. art. 234 w związku z art. 233 § 2 o.p., wobec wydania zaskarżonej decyzji na niekorzyść skarżącego, co wywodzić należy z okoliczności uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w tym w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2022 r., listopad 2022 r. i grudzień 2022 r., oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wykazał istotnych braków w materiale dowodowym zebranym odnośnie tych miesięcy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w części, w jakiej uchyla ona decyzję Naczelnika w zakresie dotyczącym miesięcy październik 2022 r., listopad 2022 r. i grudzień 2022 r., tj. w zakresie, w jakim określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2022 r. i listopad 2022 r. oraz stwierdza nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2022 r., listopad 2022 r. i grudzień 2022 r., a także przekazuje w tej części sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty skargi strona zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, że wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma charakter formalny i nie kreuje obowiązku lecz eliminuje decyzję organu podatkowego I instancji. Wskazała zarazem, że pomimo takiego charakteru decyzji kasacyjnej może ona godzić zakaz reformationis in peius z art. 234 o.p., a taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Skarżący zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika z 18 czerwca 2025 r. jest podzielna, gdyż w sposób niezależny określa za poszczególne miesiące kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub określa zobowiązanie podatkowe. Strona wskazała, że o ile orzeczenie za dany miesiąc o nadwyżce do odliczenia w miesiącu następnym, pośrednio wpływa na ostateczny wynik podatkowy tego następnego miesiąca, o tyle orzeczenie o kwocie zobowiązania podatkowego za dany miesiąc zamyka rozliczenie podatkowe za okres kończący się tym miesiącem, a w konsekwencji nie wpływa już w żaden sposób na zobowiązanie podatkowe w miesiącu następnym. W praktyce oznacza to w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, że o ile decyzja ta może zostać uznana za niepodzielną w zakresie, w jakim tyczy się podatku od towarów i usług za październik 2022 r., listopada 2022 r. i grudzień 2022 r., o tyle w przypadku podatku należnego za styczeń 2023 r. i luty 2023 r. zapadłe orzeczenie ma w tej części charakter autonomiczny do poprzednich miesięcy.

Zdaniem strony postrzeżenia te są o tyle istotne, że decyzja Naczelnika z 18 czerwca 2025 r. została zaskarżona jedynie w części dotyczącej stycznia 2023 r. i lutego 2023 r., a tym samym wobec jej podzielnego charakteru Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie był uprawniony do załatwienia sprawy w części niezaskarżonej, a tym samym do uchylenia w tej części decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie strony skarżącej decyzja Dyrektora stanowi obejście ograniczeń wynikających z art. 234 o.p. zwłaszcza w zakresie, w jakim decyzja organu odwoławczego odnosi się do podatku od towarów i usług należnego za miesiące, co do których decyzja organu pierwszej instancji nie została zaskarżona w złożonym od decyzji Naczelnika odwołaniu z 14 lipca 2025 r. Nie można zdaniem strony pominąć, że o ile wskazywane rozbieżności pomiędzy zakupami i sprzedażą w styczniu 2023 r. i lutym 2023 r. mogłyby stanowić przesłankę do ewentualnego uchylenia decyzji pierwszo-instancyjnej, w części dotyczącej tych miesięcy, o tyle takich bezpośrednich przesłanek nie sposób się doszukać w wywodach organu odwoławczego dotyczących października 2022 r., listopada 2022 r. 1 grudnia 2022 r. W przypadku tych miesięcy Dyrektor wskazuje na swoje wątpliwości co do transakcji przeprowadzonych w sierpniu 2022 r. i na ich podstawie wywodzi, iż w sytuacji takiej do wątpliwych transakcji mogło dojść także w okresie późniejszym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że poddanie pod wątpliwość faktycznego przeprowadzenia transakcji zakupu a następnie sprzedaży węgla i miału węglowego nie oparły się na konkretnych przesłankach wskazujących, iż do nich w istocie rzeczy mogło nie dojść, a jedynie na zarzucie, że Naczelnik nie dokonał pogłębionej weryfikacji niebudzących wątpliwości organu faktur z faktycznym przebiegiem zdarzeń. Taka konstrukcja argumentacji co, do zasadności wydania decyzji kasacyjnej wskazuje jednoznacznie, że konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji nie tyle wynika ze stanu faktycznego sprawy, co próby ominięcia przez organ odwoławczy zasady zakazu reformationis in peius.

Wedle strony za kuriozalny uznać należy argument uchylenia decyzji wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w kwestii rejestracji firmy Podatnika jako pośredniczącego podmiotu węglowego. Pomijając fakt, że rejestracja taka pozostaje bez związku ze sprawą, a przynajmniej związku takiego nie wykazał Dyrektor. Strona podniosła, że dla ustalenia dopełnienia obowiązku rejestracji podmiotu jako pośredniczącego podmiotu węglowego można dokonać przez przeglądarkę takich podmiotów zamieszczoną na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC). W ocenie skarżącego czynność taka nie mieści się w kategoriach "konieczności znacznego uzupełnienia materiału dowodowego" stanowiącego przesłankę do wydania decyzji kasacyjnej.

Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 17 grudnia 2025 r. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz przedstawione na jego poparcie wyjaśnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem odpowiadającej właściwości sądu administracyjnego.

Spór sprawy ogniskuje się na zagadnieniach natury proceduralnej. Skarżący wywodzi zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zakazu działania na niekorzyść strony z dwóch okoliczności. Pierwsza to przekroczenie granic zaskarżenia przy rozpoznaniu odwołania. Strona argumentuje, że z odwołania wynika iż sprzeciwiła się rozstrzygnięciu jedynie w części (dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2023 r.) wobec czego organ podatkowy II nie był uprawniony do rozpoznania odwołania od całości decyzji. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie mógł też uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia. Druga okoliczność to nadużycie rozstrzygnięcia kasatoryjnego przez organ odwoławczy. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie wykazał podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Występujące w sprawie problemy związane są z funkcjonowaniem odwołania jako środka służącego ochronie interesu strony. Model postępowania odwoławczego nie wykazuje istotnych różnic pomiędzy ogólnym postępowaniem administracyjnym (k.p.a.), a wyrosłym z niego postępowaniem podatkowym (o.p.). Stąd przybliżając zasadę dwuinstancyjności postępowania, omawiając instytucję odwołania oraz rozważając regułach rozpoznania odwołania uprawnione jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego oraz naukowego powstałego na tle obu administracyjnych procedur jurysdykcyjnych.

Przechodząc do pierwszego z zarysowanych wyżej zagadnień wyjść należy od tego, że odwołanie (obok zażalenia) stanowi podstawowe narzędzie ustawowe urzeczywistniania zasady dwuinstancyjności postępowania (H. Knysiak-Sudyka Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2023, s. 180-181). Odwołanie od decyzji podatkowej to instancyjny środek zaskarżeń o uniwersalnym charakterze. Za jego pomocą strona może kwestionować decyzję oraz każdą z czynności w toku postępowania, w wyniku którego decyzja została wydana. Odwołanie jest również środkiem dewolutywnym (względnie), bowiem z reguły przenosi kompetencję do wydania rozstrzygnięcia w sprawie na organ drugiej instancji.

W piśmiennictwie określa się odwołanie mianem środka renowacyjnego gdyż jego celem jest doprowadzenie do ponownego rozpatrzenia całości sprawy (G. Łaszczyca w G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 725). W judykaturze oraz doktrynie dominuje stanowisko zgodnie z którym istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest to tylko weryfikacja decyzji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 2026, art. 15, Nb 3; A. Kabat w: red. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 1079).

W innym ujęciu wskazuje się, że odwołanie ma dwa cele. Pierwszy to kontrola prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej, drugim celem jest merytoryczne załatwienie sprawy. Przejście do realizacji drugiego celu uzależnione jest od tego, czy w toku weryfikacji instancyjnej okaże się, iż decyzja od której wniesiono odwołanie jest wadliwa (Z.R. Kmiecik Postępowanie administracyjne, postępowanie egzekucyjne w administracji i postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2017 r., s. 181-182). Wówczas organ II instancji rozstrzyga sprawę, co do istoty albo dla wydania takiego rozstrzygnięcia kieruje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ostatni wariant zachodzi wówczas, gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej dotknięte jest wadami, a przede wszystkim gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części.

Zauważyć należy, że przedmiotem odwołania jest decyzja nieostateczna (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, k. 65). Decyzja sama w sobie stanowi czynność procesową w łańcuchu zdarzeń składającym się na postępowanie administracyjne. Jest to czynność o wyjątkowym znaczeniu, gdyż prowadzić ma do zakończenia postępowania w danej instancji i załatwienia sprawy. Wariant umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość jako niewystępujących w niniejszej sprawy został pominięty. Głównym celem jest zatem zastosowanie przez organ administracji norm prawa materialnego na tle ustalonego stanu faktycznego w drodze ich autorytatywnej konkretyzacji. W polskim modelu postępowania administracyjnego odwołanie stanowi wniosek podmiotu legitymowanego do jego wniesienia o załatwienie sprawy administracyjnej w jej granicach objętych rozstrzygnięciem decyzji. Prowadzi to do ponownego zastosowania norm prawa materialnego przez organ powołany do rozpoznania tego środka prawnego (J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1985, s. 185).

Organ odwoławczy nie ma jednak pełnej swobody przy rozpoznawaniu sprawy, ogranicza go wyrażony odpowiednio w art. 234 o.p. i art. 139 k.p.a. zakaz orzekania na niekorzyść strony, o czym będzie mowa jeszcze później. W warstwie analizy dogmatycznej przedstawione wyżej wyjaśnienia stanowią uzasadnienie dla tezy, że regułą jest, iż wniesienie odwołania powoduje przeniesienie kompetencji do rozpoznania sprawy w graniach wyznaczonych treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (sprawą w znaczeniu procesowym), również wówczas gdy decyzja ta rozstrzyga więcej niż jedną sprawę w znaczeniu materialnoprawnym.

Postępowanie odwoławcze oparte jest o zasadę skargowości. Z art. 220 § 1 o.p. wprost wynika, że wyłącznie strona może je uruchomić i to ona ma wpływ na jego kontynuowanie. Ograniczeniem wspomnianej zasady jest to, że nie w każdym przypadku cofnięcie odwołania przez stronę będzie skuteczne. Rezygnacja strony z popierania odwołania nie zostanie uwzględniona, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę (art. 232 § 2 o.p.) albo prowadziłoby to do utrzymania w mocy decyzji naruszającej prawo lub interes społeczny (art. 137 k.p.a.). Strona traci zatem możliwość "dysponowania" postępowaniem odwoławczym, jeżeli doprowadziłoby to do pozostawienia w obrocie istotnie wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej.

Ważne jest, z uwagi na to co jest przedmiotem odwołania, że decyzja jako czynność procesowa tworzy określoną całość. Będąc jednym aktem w znaczeniu formalnym wydanym w zwieńczeniu jednego postępowania może stanowić załatwienie kilku spraw w znaczeniu materialnym. Występuje to wówczas, gdy z materii rozstrzygniętej decyzją można wyodrębnić części nadające się do samodzielnego rozstrzygnięcia. Powyższe zrodziło pytanie, czy wobec braku wyrażonej wprost w przepisach postępowania podatkowego (ogólnoadministracyjnego) podstawy prawnej dopuszczalne jest wniesienie odwołania od części decyzji. Odpowiedź orzecznictwa jest jednoznacznie pozytywna. Możliwe jest wniesienie odwołania jedynie, co do części decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 339/18 wyjaśnił, że brak jest ograniczeń dla strony do wniesienia odwołania w zakresie części rozstrzygnięcia. Strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak i negatywnej. W sytuacji, gdy decyzja organu I instancji zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, strona ma więc prawo odwołać się tylko od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W kontekście rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku NSA zaznaczono, że sytuacja taka występuje w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W rezultacie nie ma przeszkód, by określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc stanowiło przedmiot odrębnej decyzji. W istocie to organ podatkowy, prowadząc postępowanie decyduje, czy kończąca je decyzja obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej. Jeżeli jednak decyzja podatkowa obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zwrot ustawowy "zakres żądania" obejmuje przede wszystkim oczekiwaną przez stronę reakcję organów podatkowych w związku z wniesionym odwołaniem. Chodzi tu w szczególności oczekiwane zastosowanie trybu autokontroli (art. 226 § 1 o.p.), ale przede wszystkim o zastosowanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 o.p. (por. S. Presnarowicz w red. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, art. 222, dostęp elektroniczny LEX). Poruszając się w granicach wyznaczonych wykładnią językową przyjąć należy, że użyty w art. 222 o.p. zwrot "zakres żądania" obejmuje również wskazanie przez odwołującego się, czy żąda on od organu ograniczenia do rozpoznania jedynie do części skarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia.

W ten sposób strona zakreśla zakres zaskarżenia decyzji nieostatecznej. Wpisujące się w zakres żądania z art. 222 o.p. określenie przez stronę części decyzji od której wnosi odwołanie nie jest obligatoryjnym składnikiem odwołania. Jeżeli bowiem strona nie wypowiedziała się, co do zakresu zaskarżenia przyjmuje się, że wniosła odwołanie od całości decyzji. Brak wytyczenia w odwołaniu granic zaskarżenia nie stanowi tym samym przeszkody do rozpoznania odwołania. Dla potrzeb postępowania administracyjnego nie można przy tym skierowanego do organu odwoławczego żądania zastosowania w określony sposób art. 233 o.p. (art. 138 k.p.a.), automatycznie przenosić na zakres zaskarżenia aktu będącego przedmiotem odwołania. Z uwagi na specyfikę odwołania w postępowaniu administracyjnym, to rzeczą strony jest określenie wprost zakresu zaskarżenia przez jego zawężenie. Powyższe stanowi jedną z różnic w podejściu do sposobu rozpoznania instancyjnych środków zaskarżenia pomiędzy postępowaniem administracyjnym, a postępowaniem cywilnym czy karnym.

W orzecznictwie wskazuje się, że odwołujący winien jednoznacznie sprecyzować zakres zaskarżenia. Jeżeli tego nie uczyni to w pełni uprawnione jest przyjęcie, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowaną decyzją. Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu. (por. wyroki NSA z 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06; z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1198/06, z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 339/18). Na potrzeby niniejszej sprawy zasygnalizować jedynie należy, że warunkiem związania organu odwoławczego wskazaniem zakresu zaskarżenia jest "podzielność" zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do niniejszej sprawy stwierdzić przychodzi, że odwołanie wniesione przez działającego imieniem strony zawodowego pełnomocnika nie zawierało wyrażonego wprost wskazania zakresu zaskarżenia. Strona nie zaznaczyła, że wnosi odwołanie od decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2023 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika w części dotyczącej wspomnianych miesięcy i wydanie rozstrzygnięcia, co do istoty poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego oraz określenie zobowiązania podatkowego za te okresy. Wprawdzie strona w odwołaniu rozwinęła argumentację kwestionując określone w decyzji pierwszoinstancyjnej kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2023 r. Równocześnie jednak strona w odwołaniu podkreśliła, że decyzja Naczelnika jest błędna i powinna zostać wycofana z obiegu prawnego. Z czego wynieść można, że postrzega całą decyzję jako wadliwą.

Sąd stwierdził, że redakcja odwołania z 14 lipca 2025 r. nie pozwalała na przyjęcie, iż zakres zaskarżenia ogranicza się do części decyzji Naczelnika dotyczącej stycznia i lutego 2023 r. Jednocześnie odwołanie wniesione przez stronę nie było dotknięte mankamentami, które uniemożliwiały jego rozpoznanie, zawierało bowiem elementy wymienione w art. 222 o.p. W konsekwencji DIAS był uprawniony do potraktowania odwołania jako wniesionego od całości decyzji. Jeżeli zamiarem strony było wniesienie odwołania wyłącznie od pewnej części decyzji, to powinna ona dać temu jasny wyraz w treści środka zaskarżenia. Przekaz odnośnie zakresu zaskarżenia adresowany do organu powinien być jednoznaczny i spójny z pozostałą treścią odwołania, zwłaszcza jeżeli zostało ono sporządzone przez zawodowego pełnomocnika. Nie zasługuje na ochronę zachowanie strony, która z własnych zaniechań odnośnie odpowiednio precyzyjnego formułowania treści środka zaskarżenia czyni zarzut wobec organu administracji.

Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące wykroczenia przez DIAS poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania i w ten sposób naruszenia norm art. 234 w zw. z art. 222 o.p.

Problem naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 234 o.p.) poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej (art. 233 § 2 o.p.) sprowadzić można do kwestii nadużycia przez organ odwoławczy tego rozstrzygnięcia. Nie będzie naruszać zakazu reformationis in peius decyzja kasatoryjna, o ile spełnia wymogi z art. 233 § 2 o.p. Wydanie decyzji kasatoryjnej musi wynikać z obiektywnych potrzeb procesowych. Pośród nich na pierwszym miejscu należy wymienić urzeczywistnienie zasady dążenia do ustalenia prawdy z art. 122 o.p. Możliwe jest też ponowne przeprowadzenie postępowania, z uwagi na usunięcie istotnych naruszeń przepisów postępowania. Postępowanie ma zmierzać do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Posłużenie się art. 233 § 2 o.p. (odpowiednio art. 138 § 2 k.p.a.) będzie stanowić obejście zakazu orzekania na niekorzyść, gdy decyzja organu odwoławczego czytelnie zmierza nie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz przy niezmienionym materiale dowodowym do spowodowania, aby organ podatkowy I instancji zastosował przepisy prawa materialnego wcześniej pominięte albo zinterpretowane w sposób korzystny dla strony acz niezgodny z zapatrywaniem organu odwoławczego.

Art. 234 o.p. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że zwrot normatywny na niekorzyść oznacza uszczerbek w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet jeśli w swoim uzasadnieniu zawiera treści merytoryczne. Decyzja kasatoryjna uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1248/14).

Zgodnie z art. 232 § 2 zdanie pierwsze o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zastosowanie przez organ art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji: gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości; wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich usunięcie w oparciu art. 229 o.p. Ten ostatni przepis przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (samodzielnie albo poprzez zlecenie czynności organowi I instancji).

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji DIAS w sposób pełny i przekonywujący wykazał wystąpienie podstaw do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 § 2 o.o. Dyrektor szczegółowo przedstawił jakie elementy stanu faktycznego wymagają poczynienia dodatkowych ustaleń. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczeń podatkowych strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2022 r. do lutego 2023 r. Wskazał na potrzebę weryfikacji transakcji skarżącego mającymi za przedmiot towar w postaci węgla i miału węglowego, wskazując na konkretne budzące wątpliwości okoliczności, co do przebiegu transakcji. Organ odwoławczy wskazał na pominięcie przez organ podatkowy I instancji rozbieżności pomiędzy klasami energetycznymi towaru jaki zgodnie z dokumentacją był nabywany przez Podatnika, a tymi jaki był następnie przedmiotem sprzedaży.

Dyrektor wytknął brak wyjaśnienia kwestii transportu i istnienia towaru, co w świetle tego że strony transakcji działały w charakterze pośredników (podmioty mające dostarczać węgiel i te na rzecz których dokonywano sprzedaży nie posiadały magazynów) mogło budzić uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru obrotu generującego prawa i obowiązki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (zdarzenia z sierpnia 2022 r. miały znaczenie dla następnych okresów rozliczeniowych). Powyższe mogło oddziaływać na ocenę dowodów mających utrwalać przebieg zdarzeń istotnych dla rozliczeń podatkowych Podatnika (faktur VAT, dokumentów handlowych), a zatem celowe było przeprowadzenie ich weryfikacji.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w świetle dostrzeżonych przez DIAS okoliczności faktury VAT jakimi w obrocie węglem oraz miałem węglowym posługiwała się strona mogły być postrzegane jako jednoznacznie nie budzące wątpliwości. Nawiązując w tym miejscu do podnoszonego w skardze zarzutu powołania się przez DIAS na okoliczność braku weryfikacji przez Naczelnika wpisania Podatnika na listę podmiotów zwolnionych z podatku akcyzowanego w obrocie węglem jako niemogącą stanowić podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej, Sąd zauważa że lektura uzasadnienia decyzji odwoławczej prowadzi do wniosku, że adresowana do Naczelnika uwaga miała jedynie charakter uzupełniający.

Organ odwoławczy sporządził również skonkretyzowano zalecenia, co do okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia przez Naczelnika podając okoliczności wymagające wyjaśnienia. Wskazano na konieczność dalszych ustaleń, co do istnienia i przemieszczenia towaru u kontrahentów (PPHU O., FHU W., D., E1.) oraz osób zajmujących się przewozem towaru (kierowców). Organ odwoławczy wskazał, na konieczność poczynienia ustaleń odnośnie przedmiotu faktury wystawionych tytułem usług transportu (FHU W1.). Dyrektor wypełnił tym samym dyspozycję art. 233 § 2 zdanie drugie o.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że DIAS pozostawił kwestię ustaleń faktycznych otwartą. Dyrektor nie przesądził o tym, że stan faktyczny sprawy przedstawia się odmiennie od przyjętego przez Naczelnika lecz, że ten drugi przedwcześnie uznał iż okoliczności sprawy są wyjaśnione wyczerpująco. Nie było w sprawie tak, że organ odwoławczy nie miał bazujących na materiale sprawy, zasadach logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego powodów dla uznania, że okoliczności istotne dla wydania rozstrzygnięcia sprawie nie zostały należycie wyjaśnione przez organ podatkowy I instancji. Wymaga dostrzeżenia, że organ odwoławczy powiązał konieczność przeprowadzenia ustaleń faktycznych z ponowną analizą na ich tle podstaw do wystawienia faktury zaliczkowej z sierpnia 2022 r., a dalej przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej występowały w sprawie przesłanki dla ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Nie sposób przypisać organowi odwoławczemu zamiaru przeprowadzenia niczym nie uzasadnionej "akcji trałowania" transakcji Podatnika, w celu wykrycia w nich potencjalnych nieprawidłowości, co zdaje się sugerować strona skarżąca.

Sąd stwierdził, że słuszne były zastrzeżenia organu odwoławczego odnośnie tego, że dotychczas przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie wyjaśniające nie realizowało w wystarczającym stopniu zasady dążenia do ustalenia prawdy. Zgodzić należało się z oceną Dyrektora, co do tego że wobec skali i różnorodności dostrzeżonych uchybień w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, braki te nie mogły zostać usunięte w trybie art. 229 o.p. Przypomnieć należy, że przepis ten daje możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, a zatem ze swej istoty ograniczonego. W działaniach DIAS nie sposób dopatrzyć się nadużycia procesowego art. 233 § 2 o.p.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna, co skutkowało tym, że Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.