Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi Powiatu M. (dalej: "Powiat" lub "skarżący") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. wydana przez Burmistrza Miasta M. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Powiat przedstawił następujący stan faktyczny: Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 17 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym do zadań własnych Powiatu należy gospodarka nieruchomościami, przeciwdziałanie bezrobociu oraz aktywizacja lokalnego rynku pracy.
W celu realizacji ww. zadań Powiat zrewitalizował tereny położone w M. przy ul. [...], tzw. [...] - wykonał infrastrukturę techniczną, w tym przyłącze wodociągowe oraz kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami do poszczególnych nieruchomości, celem zapewnienia nabywcom nieruchomości dostępu do mediów. Uzbrojenie przedmiotowych nieruchomości miało na celu zwiększenie ich atrakcyjności, a co za tym idzie pozyskanie inwestorów, którzy zapewnią nowe miejsca pracy dla lokalnej społeczności.
Powiat nie wykonuje zadań związanych z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych, nie prowadzi również działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto, jak wynika z umowy o dofinansowanie, w okresie trwałości inwestycji, tj. 5 lat od daty przekazania ostatnich środków przez Instytucję Zarządzającą, nie wolno mu przedmiotowego przyłącza zbyć ani przekazać na rzecz Zakładu [...] Sp. z o.o. w M., który statutowo zajmuje się zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją i usuwaniem ścieków komunalnych.
W związku z powyższym, w celu prawidłowego utrzymania infrastruktury i umożliwienia podłączenia się do niej nabywcom nieruchomości, w dniu [...] r. została zawarta z Zakładem [...] Sp. z o.o. w M. umowa o świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i deszczową na terenie nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], tzw. [...], polegających na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków i zarządzaniu infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, eksploatacji, utrzymaniu i konserwacji instalacji wodno-kanalizacyjnej, deszczowej oraz utrzymaniu urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania.
2.2. W związku z powyższym, Powiat zadał pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: "Czy przyłącze wodociągowe i kanalizacji sanitarnej zlokalizowane na terenie rewitalizowanym, tzw. [...] będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla?"
Powiat wyjaśnił, że jako właściciel przyłącza nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Wykonana infrastruktura umożliwia nabywcom nieruchomości podłączenie się do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, a Powiat nie czerpie żadnych korzyści finansowych z tytułu korzystania przez nabywców nieruchomości z przyłącza stanowiącego jego własność.
W ocenie skarżącego, w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, zwanej dalej: "u.p.o.l.") przyłącze wodociągowe i kanalizacji sanitarnej zlokalizowane na terenie rewitalizowanym, tzw. [...], nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, ponieważ nie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez właściciela, tj. Powiat M.
- 2.3. W zaskarżonej interpretacji Burmistrz Miasta M. (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny, odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 u.p.o.l.), stwierdził, że choć z umowy o zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i deszczową (dalej: "umowa"), zawartej pomiędzy skarżącym a Zakładem [...] sp. z o.o. w M. (dalej również: "wykonawca") nie wynika wprost przekazanie przez skarżącego na rzecz tego podmiotu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, to aby wykonawca mógł należycie wykonywać obowiązki określone w umowie zobowiązany będzie podejmować na rzecz swoją i w swoim imieniu działania na bazie majątku stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego, co przesądza o tym, iż stał się ich posiadaczem zależnym.
W związku z tym organ interpretacyjny przyjął, że to właśnie na wykonawcy - zarządcy infrastruktury ciążyć będzie obowiązek podatkowy. Organ interpretacyjny stwierdził, że sam fakt posiadania budowli przez wykonawcę przesądza, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, o uznaniu, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konkluzji uznał, że przyłącze wodociągowe i kanalizacji sanitarnej zlokalizowane na terenie rewitalizowanym, tzw. [...] będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.
- 3. Skarżący, pismem z dnia [...] r., wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji.
- 4. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny pismem z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
- 5. Skarżący złożył skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Skarżący zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż doszło do przeniesienia posiadania i tym samym wystąpił ustawowy obowiązek opodatkowania w rozumieniu przepisu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 336 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieprawidłowym wnioskowaniu, iż w sprawie niniejszej doszło do przeniesienia posiadania, podczas gdy z prawidłowej analizy łączącego strony stosunku nie wynika, aby miało miejsce posiadanie nawet zależne jak twierdzi organ.
Skarżący, odwołując się do treści umowy o zarządzenie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zawartej z Zakładem [...] sp. z o.o. w M. stwierdził, że podmiot ten nie jest w faktycznym posiadaniu urządzeń, bowiem przeczy temu wyraźnie ukształtowany stosunek zobowiązaniowy zawarty pomiędzy stronami. Argumentował, że udostępnić, znaczy faktycznie wprowadzić na grunt, dać pozwolenie na wejście w teren, nie zaś nim dysponować jak właściciel czy posiadacz. Istotnym jest, iż w momencie samych czynności świadczenia usług napraw lub konserwacji bądź innych uzasadnionych zadań, wykonawca jest quasi posiadaczem urządzeń, bowiem chcąc wykonać określone umową zadania musi dysponować przedmiotem umowy na czas wykonywanych umową obowiązków. Niemniej jednak posiadanie to, nie jest posiadaniem o jakim mowa w Kodeksie cywilnym, bowiem to posiadanie wymaga spełnienia dwóch przesłanek w zakresie władztwa i świadomości posiadacza.
Element corpus władztwa nad rzeczą to rzeczywiste nieprzerwane w zadaniach władanie rzeczą. Animus element psychiczny to nic innego jak wyraz woli wykonywania władztwa dla siebie. Corpus oznacza zatem, że dany podmiot znajduje się w sytuacji, która daje mu możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić ci, którym przysługuje do rzeczy określone prawo. Powyższe oznacza, iż urządzenia są własnością Powiatu M., a wykonawca świadczy określone na jego rzecz usługi z ograniczonym w tym zakresie dostępem, co wynika wprost z umowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.
Analiza zarzutów skargi wskazuje, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w związku z zawarciem umowy doszło do przeniesienia posiadania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, w tym przyłączy na rzecz wykonawcy, który stał się ich posiadaczem zależnym, co z kolei skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. Zdaniem skarżącego do przeniesienia posiadania nie doszło, a zatem mimo zawarcia umowy skarżący nadal jest zarówno właścicielem i posiadaczem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej wraz przyłączami.
W konsekwencji, w ocenie skarżącego, przyłącze wodociągowe i kanalizacji sanitarnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, Powiat bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).
Skarżący swoje racje opiera na treści umowy oraz wykładni pojęcia posiadania w ujęciu cywilistycznym, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W tym miejscu przywołać należy adekwatne przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.
I tak zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
- 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
- 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
- 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
- 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
- a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
- b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Z regulacji tej wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni, użytkownicy wieczyści nieruchomości oraz posiadacze zależni nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli ich posiadanie wynika m.in. z umowy zawartej z właścicielem.
Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia posiadania na potrzeby prawa podatkowego, to w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa - prawa cywilnego. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. (tak NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 626/07, CBOSA).
Skoro zatem pojęcie posiadania nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, o tym, czym jest posiadanie, rozstrzygać będą przepisy prawa cywilnego.
I tak, zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, dalej: "k.c.") posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą. W rozumieniu tego przepisu na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie.
Art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą.
Powszechnie przyjmuje się, że rodzaj posiadania (samoistne lub zależne) zdeterminowany jest przede wszystkim zakresem faktycznego władztwa nad rzeczą oraz faktem, czy odbywa się ono za wyraźną lub dorozumianą zgodą innej osoby (w tym właściciela). Posiadanie samoistne to władztwo nad rzeczą z wyłączeniem innych osób i niezależne od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym w szczególności niezależne od zgody i woli właściciela. Każdy posiadacz samoistny obejmuje rzecz w posiadanie dlatego, że, z przyczyn usprawiedliwionych, uważa się za właściciela albo dlatego, że chce rzeczą władać dla siebie, jak właściciel, chociaż wie, że nie jest właścicielem (porównaj między innymi orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2007 r. I CSK 300/07, OSNC -ZD 2008/3/91).
Dla oceny rodzaju posiadania ma więc znaczenie czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela, lub nawet wbrew jego woli czy świadomości. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz włada wtedy rzeczą jak osoba mająca prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą i zgodnie z art. 336 k.c. jest posiadaczem zależnym. (tak Sądu Najwyższego w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2012 r., I CSK 360/11).
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L.Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150).
W sprawie poza sporem jest status Powiatu – jednostki samorządu terytorialnego.
Ze stanu faktycznego opisanego przez skarżącego oraz z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. pomiędzy Powiatem, a wykonawcą zawarta została umowa, na mocy której wykonawca przyjął do realizacji świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i deszczową na terenie nieruchomości położonej w M., polegających na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków i zarządzaniu infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, eksploatacji, utrzymaniu i konserwacji instalacji wodno-kanalizacyjnej, deszczowej oraz utrzymaniu urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Strony umowy określiły, że w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej wchodzą m.in.: wodociąg, w tym rurociąg wraz z przyłączami, kanalizacja sanitarna, w tym rurociąg wraz z przyłączami (§ 1 umowy). Zgodnie z § 2 umowy do obowiązków wykonawcy należy m.in.: sporządzenie umów z klientami, wystawianie faktur, windykacja należności, wydawanie warunków technicznych podłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, uzgadnianie dokumentacji projektowej przyłączy do sieci, płukanie końcówek wewnętrznej sieci wodociągowej, usuwanie zatorów wewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, naprawa i remont usterek na kanalizacji sanitarnej i deszczowej, usuwanie zatorów, czyszczenie separatorów, osadników utrzymywanie wylotu kanału deszczowego, wymiana uszkodzonych włazów i wpustów ulicznych, konserwacja, oznakowywanie zasuw i hydrantów wewnętrznej sieci wodociągowej, przegląd hydrantów – sporządzanie protokołów.
Natomiast Powiat zobowiązany jest: dokonywać na rzecz wykonawcy zapłaty wynagrodzenia w kwocie [...] zł miesięcznie netto, zapewnić wykonawcy dostęp do wszystkich map, dokumentacji technicznej, terenów, pomieszczeń i powierzchni, na terenie których znajdują się instalacje wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowej i pozostała infrastruktura w taki sposób, aby umożliwić wykonawcy prawidłowe i bezpieczne prowadzenie prac będących przedmiotem umowy (§ 3 umowy).
Analiza treści omawianej umowy potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego, że wykonawca jest posiadaczem zależnym infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego – Powiatu.
Wykonawca używa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej określonej, szczegółowo opisanej w § 1 umowy, do prowadzenia działalności gospodarczej i pobiera z tego tytułu pożytki w postaci opłat za świadczone usługi. Wykonawca świadczy te usługi we własnym imieniu – zawiera umowy z klientami, wystawia na ich rzecz faktury, a także windykuje należności. W ten sposób manifestuje jej posiadanie. Nie może być zatem traktowany jak dzierżyciel rzeczy (art. 338 k.c.), który włada rzeczą za kogo innego.
Wykonawca użytkuje wskazaną powyżej infrastrukturę wodno-kanalizacyjnej i deszczowej stanowiącą własność jednostki samorządu terytorialnego – Powiatu, dba o jej prawidłową eksploatację, usuwa awarie, mając zapewniony dostęp do dokumentacji technicznej, terenów, pomieszczeń i powierzchni, na terenie których znajdują się instalacje wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowej i pozostała infrastruktura.
Wykonawca zatem nie tylko manifestuje na zewnątrz wolę posiadania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, ale również faktycznie (fizycznie) włada nią.
Oceniając charakter czynności prawnej – oświadczeń woli Powiatu i wykonawcy ujętych w formie umowy z dnia [...] r., należy stwierdzić, że udostępnienie wykonawcy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej opisanej szczegółowo w § 1 umowy skutkowało przeniesieniem na ten podmiot jej posiadania - w posiadanie zależne w ujęciu art. 336 k.c., bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakiekolwiek z określeń o posiadaniu, czy użytkowaniu.
Sąd, mając na względzie powyższe, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.