Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 19 września 2022 r. Nr 2401-IOV1.4103.34.2022.BA UNP: 2401-22-191041, wydanym po rozpatrzeniu zażalenia pani A. B. (dalej strona) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia 4 lutego 2022 r. znak: [...], [...] w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1.500 zł za niezłożenie dokumentów w zakresie przeprowadzonych transakcji z firmą T. (dalej kontrahent), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540) – utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że strona została wezwana do złożenia określonych dokumentów związanych z transakcjami z kontrahentem i to trzykrotnie, bo pismami z dnia 5 października, 9 listopada i 7 grudnia 2021 r. W jednym przypadku wezwanie wysłano na zgłoszony w CEIDG adres do korespondencji, przy czym pismo to uznano za doręczone w trybie art. 150 O.p. W drugim przypadku wezwanie zostało wysłane na znany adres zamieszkania strony, zaś przesyłka została odebrana w placówce pocztowej przez A. B.. Po raz trzeci wezwanie skierowano ponownie na adres zamieszkania strony jednakże przesyłkę tę uznano za zaginioną. W pismach tych zawarto stosownej treści pouczenie o terminie przesłania dokumentacji i skutkach niewypełnienia wezwania. Wobec nie spełnienia wskazanego obowiązku organ podatkowy wydał postanowienie o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej. Postanowienie to doręczono w placówce pocztowej, przy czym na potwierdzeniu odbioru widniało nazwisko A. B..
W zażaleniu na to postanowienie strona wyjaśniła, że wyznaczony jej termin do dokonania żądanej czynności był zbyt krótki dla zweryfikowania i analizy historycznej dokumentacji księgowej, a nadto, że nie otrzymała datowanego na dzień 5 października 2021 r. wezwania, oraz że nie zostało jej doręczone pismo z dnia 7 grudnia 2021 r.
Organ odwoławczy ustalił, że strona została wezwana do przedłożenia dokumentacji za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. w związku z prowadzonym wobec jej kontrahenta postępowaniem podatkowym w zakresie podatku VAT. Następnie przytoczył treść art. 155 § 1, art. 159, art. 262 § 1 pkt 2a O.p. dowodząc, że strona miała prawny obowiązek posiadania określonych dokumentów i ich przedłożenia organowi podatkowemu, lecz nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby tę odmowę. Dyrektor podkreślił, że strona była trzykrotnie wzywana do przedłożenia przedmiotowej dokumentacji, przy czym jedno z wezwań zostało przez Pocztę Polską uznane za zaginione, zaś dwa pozostałe zostały skutecznie doręczone.
W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 w związku z art. 149 i art. 150 O.p. poprzez nałożenie kary porządkowej pomimo braku prawidłowego doręczenia wezwania, art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez uznanie, że doszło do "bezzasadnej" odmowy wydania żądanych dokumentów, mimo że strona nie została we właściwy sposób wezwana do ich wydania oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę instancyjną.
Uzasadniając skargę pełnomocnik strony podniósł, że w pełni podtrzymuje argumentację zawartą w zażaleniu co do błędnego uznania, że strona bezzasadnie odmówiła okazania żądanej dokumentacji, zaś organ odwoławczy niemal bezkrytycznie zaaprobował stanowisko organu podatkowego bez należytego rozpatrzenia zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu.
Następnie stwierdził, że wezwanie z dnia 7 grudnia 2021 r. zostało uznane za zaginione, a pierwsze z wezwań zostało skierowane na adres do korespondencji z CEIDG w sytuacji, gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej od lutego 2020 r., gdyż działalność ta została zawieszona co zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego. Co do trzeciego wezwania pełnomocnik strony wskazał, że wezwanie te zostało złożone w placówce pocztowej i zostało odebrane osobiście przez matkę skarżącej. W tym przypadku zauważył, że odbiór pisma z placówki pocztowej przez członka rodziny nie jest unormowany metodą doręczeń według ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy tej ustawy zezwalają na odbiór pism przez pełnoletnich domowników adresata jedynie w okolicznościach wynikających z art. 149 O.p. Zdaniem pełnomocnika stan faktyczny sprawy nie wypełnia przesłanek doręczenia zastępczego ani funkcji prawnej doręczenia.
Przy czym nie można pomocniczo stosować przepisów Prawa Pocztowego bowiem przepisy Ordynacji podatkowej a nie prawa pocztowego określają, kiedy nastąpi skutek doręczenia. Tym samym skarżąca nie będąc prawidłowo zawiadomiona o wezwaniu nie mogła odmówić spełnienia treści żądania organu podatkowego.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz wskazując na prawidłowość zastosowanych w sprawie doręczeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona.
Na wstępie Sąd zauważa, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) dalej p.p.s.a., gdyż przedmiotem skargi było postanowienie, o którym mowa w tym przepisie i nie zaistniały okoliczności przemawiające za rozpoznaniem sprawy na rozprawie.
Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono nałożenia na stronę kary porządkowej wobec niespełnienia wezwania do przedłożenia dokumentów w sytuacji, gdy wezwania takie skierowano pod różne adresy strony (adres do doręczeń, adres zamieszkania) i w żadnym przypadku nie zostały odebrane przez adresatkę.
Poza sporem było, że wezwanie z dnia 5 października 2021 r. wysłano na zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres do korespondencji, strony jako przedsiębiorcy. Pismo to zostało złożone na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym pozostawiono zawiadomienie, a po upływie tego terminu pismo zostało uznane za doręczone z dniem 25 października 2021 r. Bezsporne było także, iż wezwanie z dnia 9 listopada 2021 r. zostało wysłane na zgłoszony adres zamieszkania strony, przy czym wezwanie to odebrała w placówce pocztowej matka skarżącej, która została oznaczona w dowodzie doręczenia jako dorosły domownik. Kolejne wezwanie, z dnia 7 grudnia 2021 r. skierowane na adres zamieszkania strony nie zostało doręczone, gdyż przesyłka ta została uznana za zaginioną. Pełnomocnik skarżącej podał, że strona zawiesiła działalność gospodarczą i nie prowadziła jej od lutego 2020 r. o czym strona zgłosiła do Urzędu Skarbowego.
Poza sporem było także, że odpis postanowienia organu podatkowego z dnia 4 lutego 2022 r. skierowano na adres zamieszkania strony i odebrana została przez matkę strony, jako dorosłego domownika, w placówce pocztowej.
Sporne między stronami było w istocie to czy dokonane przez organ podatkowy doręczenie wezwań do przedłożenia dowodów było skuteczne jak twierdzi organ odwoławczy czy też nie wywierały przewidzianych przepisami konsekwencji jak chce tego strona skarżąca.
Zgodnie z treścią art. 149 zd. 1 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy podejmie się oddania pisma adresatowi. Z treści tego przepisu wynika wprost, że zastępcze doręczenie tam opisane może nastąpić wyłącznie w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń adresata. Wskazuje na to wyliczenie osób, którym można doręczyć pismo, a także zestawienie miejsca, w którym próbowano doręczyć przesyłkę (miejsce zamieszkania lub adres dla doręczeń) z katalogiem tych osób i możliwością sprawdzenia, czy dana osoba jest osobą wskazaną w tym przepisie. Zestawienie art. 148 z art. 149 o.p. pozwala także na wyprowadzenie wniosku, że ustawodawca wskazuje jednocześnie miejsce, gdzie można pozostawić lub doręczyć przesyłkę dla adresata (art. 148 i art. 150 o.p. przy doręczeniu przez awizo).
Należy zatem uznać, że doręczenie zastępcze do rąk podatnika może nastąpić tylko w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń pisma (tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 585/19). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. 2022. 896) przesyłka pocztowa (...) może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej (...) w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Oznacza to, że pełnoletni domownik adresata może dokonać w jego imieniu odbioru przełyki złożonej w placówce pocztowej w warunkach, o których mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. po złożeniu na piśmie oświadczenia o wspólnym zamieszkiwaniu z adresatem oraz po ustaleniu, że adresat nie złożył stosownego zastrzeżenia.
Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie zawiera żadnych ustaleń co do kwestii prawidłowości doręczenia wezwania z dnia 9 listopada 2021 r. czy postanowienia organu odwoławczego dorosłemu domownikowi adresata w placówce pocztowej, czy też zasadności dokonania takiego doręczenia. Dyrektor wskazał jedynie, że odbiór tych przesyłek potwierdziła A. B.. Nie dokonał oceny wskazanych dowodów doręczenia, nie omówił warunków umożliwiających uznanie tych doręczeń za prawidłowe w świetle przepisów art. 149 czy art. 150 O.p. czy też zasadności i dopuszczalności zastosowania przepisów Prawa pocztowego w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględniając przy tym sposób postępowania organu doręczającego w zakresie przesyłki z dnia 7 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również kwestii związanej z doręczeniem pierwszego wezwania z dnia 5 października 2021 r. kierowanego na adres dla doręczeń zgłoszony przez stronę jako przedsiębiorcę w CEIDG w sytuacji, gdy sprawa nie dotyczyła strony jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą lecz osoby wezwanej do złożenia stosownych dokumentów dotyczących takiej działalności innej osoby oraz uwzględniając fakt zawieszenia przez stronę spornej działalności gospodarczej już w lutym 2020 r. i poinformowania o tym "urzędu skarbowego".
Powyższe oznacza, że zaistniały w sprawie niewyjaśnione w sposób należyty okoliczności doręczenia przedmiotowych wezwań i samego postanowienia organu podatkowego co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz możliwość wniesienia zażalenia na wydane postanowienie pierwszoinstancyjne. Należy przy tym zauważyć, że "Odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 887/21). Odpowiedź na skargę nie może uzupełniać zaskarżonego postanowienia przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które powinny znaleźć się w jego uzasadnieniu faktycznym i prawnym (art. 217 § 2 O.p.).
Skoro zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. okolicznością istotną dla możliwości wymierzenia opisanej tak kary pieniężnej jest prawidłowe wezwanie organu podatkowego do wykonania przewidzianych tam czynności rzeczą niezbędną jest wykazanie tej okoliczności, a więc skutecznego doręczenia stosownego wezwania zgodnie z przepisami realizującymi instytucję doręczania pism w postępowaniu podatkowym.
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona właściwej oceny kwestii doręczenia postanowień zobowiązujących do złożenia dokumentów oraz postanowienia organu podatkowego o nałożeniu kary porządkowej z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd uwag, ewentualnie uzupełni wyjaśnienie okoliczności związanych z możliwością doręczenia spornych przesyłek w sposób przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu, a następnie dokona analizy przesłanek skuteczności doręczenia we wskazany sposób w treści ewentualnie wydanego postanowienia w tej sprawie.
Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022.326) i przy zastosowaniu art. 200 tej ustawy orzekł jak w wyroku.