Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 147/20

Uzasadnienie

1. D.O. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku odchodowego od osób fizycznych za 2013 r.
2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) wymierzył skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...]r. lokalu mieszkalnego położonego w Z przy ul. [...]. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że co prawda podatniczka wydatkowała w ustawowym terminie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup działki, jednakże wydatek ten nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. – p.d.o.f.), gdyż od dnia zakupu działki nie podjął żadnych działań zmierzających do budowy budynku mieszkalnego.

W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z [...]r., uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...]r., wymierzył skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...]r. ww. lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...]r. podatniczka wraz z małżonkiem M.O. dokonali odpłatnego zbycia opisanego wyżej lokalu mieszkalnego, którego współwłasność nabyła na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z dnia [...]r. Odpłatne zbycie tego lokalu jest źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku. Dalej, w motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W ocenie organu pierwszej instancji, podatniczka nie wykazała jednak, że cały przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe.

2.3. Pismem z dnia 10 lipca 2019 r. podatniczka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

• art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy tylko 40 % wydatków poczynionych na zakup działki o nr [...] położonej w D.,
• prawa procesowego poprzez uznanie, że część nieruchomości nie stanowi działki budowlanej, w związku z tym jej zakup nie korzysta ze zwolnienia podatkowego,
• prawa procesowego poprzez nieuzasadnione pominięcie w rozstrzygnięciu pełnej kwoty kosztów uzyskania przychodu.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo dwie kwestie. Po pierwsze, czy skarżąca w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w Z przy ul. [...], uzyskany z tego tytułu przychód wydatkowała w całości na własne cele mieszkaniowe, a tym samym korzysta on ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

Po drugie, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu z tego źródła.

Dalej podano, że aktem notarialnym z [...]r., wpisanym do Repertorium "A" pod numerem [...], małżonkowie D. i M.O., działając przez pełnomocnika K.O., sprzedali stanowiący ich współwłasność małżeńską (na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z dnia [...]r.) lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. [...], za cenę [...] zł. Przypadający na podatniczkę przychód z tej transakcji wyniósł więc [...] zł. Lokal ten został nabyty przez małżonków w dniu [...]r. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy majątkowej małżeńskiej, co potwierdza akt notarialny wpisany do Repertorium "A" pod numerem [...].

Wobec powyższego, zgodnie z art. 45 ust. 1 a pkt 3 p.d.o.f., skarżąca zobowiązana była do złożenia, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, odrębnego zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Jak wynika z akt podatkowych, podatniczka złożyła takie zeznanie w dniu 30 kwietnia 2014 r. W zeznaniu tym zadeklarowała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł oraz dochód i kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 19 marca 2018 r. podatniczka złożył korektę zeznania podatkowego PIT- 39 za 2013 r., w której zadeklarował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód i kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w wysokości po [...] zł.

Następnie wskazano, że na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 6c p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ust. 6e art. 22 p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustała się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zarazem jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zostały określone w art. 21 ust.

25. Za wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., uważa się między innymi poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budowę budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c).

Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] małżonkowie D. i M.O. wydatkowali na zakup za cenę [...] zł udziału wynoszącego [...] części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni [...] ha, położoną w D. (gmina S.) o numerze ewidencyjnym [...], co potwierdza akt notarialny z dnia [...]r., wpisany do Repertorium "A" pod numerem [...]. Jak wynika z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sołectwa D. w gminie S., zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Rady Gminy w S. z dnia 30 sierpnia 2005 r., zmienionego Uchwałą Nr [...] Rady Gminy w S. z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego sołectw S. i D. dla obszarów przewidzianych do realizacji Zbiornika Wodnego "A", w dacie zakupu działka o nr ewidencyjnym [...] położona była w około 40 % na terenach zabudowy mieszkaniowo-letniskowej o symbolu "12MML", zaś w pozostałym zakresie na terenach przeznaczonych pod uprawy polowe i ogrodnicze z zabudową zagrodową o symbolu "R".

Z powyższego wynika, że pod zabudowę mieszkaniową przeznaczone było wyłącznie ok. 40 % nabytego gruntu i tylko na tej części nieruchomości podatniczka mogłaby wznieść budynek mieszkalny, a tym samym zrealizować ustawowy cel omawianego zwolnienia podatkowego. Obecnie - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sołectwa D. w gminie S., zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Rady Gminy w S. z dnia 24 lutego 2016 r., około 76 % tej nieruchomości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i letniskową o symbolu "ML 13". Jednakże, decydujące znaczenie ma przeznaczenie gruntu co do zasady już w chwili dokonania wydatku, a najpóźniej w terminie dwóch lat, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że skoro charakter budowlany miało wówczas wyłącznie 40 % nieruchomości, to w takim też procencie poczyniony wydatek korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

O przeznaczeniu danego gruntu mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które stanowią podstawę wymiaru podatków lokalnych. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowana przestrzennego, bądź poprzez przedstawienie dotyczącej danego terenu, decyzji o warunkach zabudowy, która w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Dalej wskazano, że zupełnie niezrozumiały jest z kolei zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu pełnej kwoty kosztów uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom strony, koszty uzyskania przychodu zostały ustalone na kwotę [...] zł zarówno w uchylonej później decyzji z dnia [...] r. jak i w obecnie oprotestowanej decyzji z dnia [...]r. Koszty uzyskania przychodu w tej wysokości zadeklarowała również sama podatniczka w korekcie deklaracji złożonej w dniu 19 marca 2018 r.

Wydatki poniesione przez skarżącą związane z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] to kwota [...] zł (za taką kwotę podatniczka nabyła lokal) oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...]r. w kwocie [...] zł. Ponieważ nieruchomość ta została nabyta przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, na podatnika przypada połowę tej kwoty, tj. [...] zł. Zarzut błędnego ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest więc oczywiście niezasadny.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, że skarżący nie są zobowiązani z tytułu podatku dochodowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ma za zadanie kształtowanie struktur przestrzennych dla zapewnienia ładu przestrzennego i zrównoważonego rozwoju. W tym kontekście nawet zastrzeżenie części nieruchomości dla przeznaczenia ogrodniczego czy rekreacyjnego nie pozbawia jej waloru budowlanego. Oczywistym jest, że nie ma możliwości zabudowania nieruchomości w całości i zawsze pozostawiana jest część biologicznie czynna, co również wynika z przepisów prawa miejscowego. Tak też należy odczytywać zamierzenia autora planu, który zgadza się na zabudowę mieszkaniową nieruchomości w części, a w pozostałej na uprawy, ogrodnictwo, względnie zabudowę zagrodową. Działka o nr [...] jest nieruchomością pod zabudowę mieszkaniową, natomiast konkretne umiejscowienie budynku uwarunkowane jest planem zagospodarowania przestrzennego. Planistyczne wyłączenie części gruntu spod możliwości zabudowy nie pozbawia zaś działki charakteru gruntu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego.

Wskazano też, że plan zagospodarowania przestrzennego nie określa precyzyjnie obszaru terenu pod zabudowę w liczbie bezwzględnej, a jedynie "około" 40% powierzchni. Oznacza to, że ze zwolnienia podatkowego korzysta wydatek w wymiarze około 40%, a w konsekwencji organ podatkowy wymierzył zobowiązanie podatkowe de facto w wysokości określonej "około".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 października 2020 r.
5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że przed upływem pięciu lat od daty nabycia ([...]r.) skarżąca zbyła przysługujący jej udział, wynoszący ½ w lokalu mieszkalnym położonym w Z., tj. w dniu [...]r. za cenę [...] zł. Poza sporem pozostaje również, że w okresie dwóch lat od zbycia powyższego udziału ([...]r.) skarżąca nabyła udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] w D. za cenę [...] zł.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy na tle powyższych okoliczności skarżąca spełniła warunki do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie ma podstaw do przyznania racji organom podatkowym z przyczyn, o których mowa w dalszej części uzasadnienia.

6. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1) p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

• położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) p.d.o.f. wynika, iż przewidziana w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ulga podatkowa ma na celu zwolnienie od podatku określonych przychodów, jeżeli zostaną one przeznaczone dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jednakże przedmiotem zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie go na nabycie ściśle określonych, enumeratywnie wymienionych nieruchomości, lokali lub ich części albo wykonanie ściśle określonych prac budowlanych. Z treści powołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia dający prawo do ulgi jedynie do gruntów pod budowę budynku mieszkalnego bądź innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że z ulgi "na nabycie" nie mogą skorzystać osoby, które nabyły jakąkolwiek nieruchomość, albowiem dopiero poprzez nabycie gruntu pod budowę bądź innego gruntu przekształconego w ustawowym terminie na grunt pod budowę, urzeczywistnia się cel ulgi - rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia). Przepis ten nie wymaga aby był to grunt stanowiący działkę budowlaną. Chodzi o grunt "pod budowę budynku mieszkalnego".

Analiza powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Warunek dotyczący terminu będzie zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego przed jego upływem będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie.

W tej kwestii na uwagę zasługuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie: http:/orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, że celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego (pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1284/04; z dnia 18 stycznia FSK 1868/04; z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 357/09.

Nadto wskazać należy, że na temat sposobu ustalania przeznaczenia terenu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 682/11, a także w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1628/10. Wprawdzie ten ostatni wyrok został wydany na tle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie II FSK 682/11 oraz Sąd orzekający w niniejszym składzie, podzielił przedstawioną w nim wykładnię dotyczącą pojęcia "gruntów przeznaczonych pod zabudowę". Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu wskazał, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny rozważał, czy w sytuacji braku planu miejscowego oraz decyzji ustalającej warunki zabudowy dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i wskazał powołując się na pogląd wyrażony w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków (...).

Charakter gruntu można zatem wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan- planowane przeznaczenie), bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] małżonkowie D. i M.O. wydatkowali na zakup za cenę [...] zł udziału wynoszącego 45/100 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni [...] ha, położoną w D. (gmina S.) o numerze ewidencyjnym [...], co potwierdza akt notarialny z dnia [...]r., wpisany do Repertorium "A" pod numerem [...].

Nadto jak wynika z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sołectwa D. w gminie S., zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Rady Gminy w S. z dnia 30 sierpnia 2005 r., zmienionego Uchwałą Nr [...] Rady Gminy w S. z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego sołectw S. i D. dla obszarów przewidzianych do realizacji Zbiornika Wodnego "A", w dacie zakupu działka o nr ewidencyjnym [...] położona była w około 40 % na terenach zabudowy mieszkaniowo-letniskowej o symbolu "12MML", zaś w pozostałym zakresie na terenach przeznaczonych pod uprawy polowe i ogrodnicze z zabudową zagrodową o symbolu "R".

W ocenie Sądu fakt, że pod zabudowę mieszkaniową przeznaczone było wyłącznie ok. 40 % nabytego gruntu i tylko na tej części nieruchomości podatniczka mogłaby wznieść budynek mieszkalny, nie niweczy realizacji ustawowego celu omawianego zwolnienia podatkowego. Skarżąca wraz z małżonkiem zakupili, bowiem grunt na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego i nie ma przy tym znaczenia, że tylko 40% zakupionego terenu, który nota bene stanowi obszar wielkości [...] m2 (w tym udział skarżącej i jej małżonka w wysokości 45/100) przeznaczona jest zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Na tej części gruntu niewątpliwie skarżąca ma możliwość wybudowania budynku mieszkalnego i przez to rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia).

Niezależnie od tego wskazać należy, że pozostała część gruntu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod uprawy polowe i ogrodnicze z zabudową zagrodową, którą z kolei stanowią także budynki mieszkalne. Wskazuje na to treść § 3 pkt 1) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065, ze zm.) Stanowi on, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zabudowie zagrodowej należy przez to rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych.

Na zabudowę zagrodową składa się zawsze zespół budynków, z których jeden musi mieć charakter mieszkalny. W konsekwencji niedopuszczalne jest pozytywne rozpatrzenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji, określonej przez inwestora jako zabudowa zagrodowa, jeśli miałby on obejmować wyłącznie budowę budynku mieszkalnego, bez towarzyszących mu budynków gospodarczych, ale także w sytuacji odwrotnej: budowę budynków gospodarczych bez budynku mieszkalnego (por. Kaczor Jacek, Zabudowa zagrodowa - analiza podstawowych problemów, Opublikowano: NZS 2013/2/12). Zatem zawsze przy zabudowie zagrodowej, jeden z budynków musi mieć charakter mieszkalny. Wobec tego gruntem pod budowę budynku mieszkalnego może być także nieruchomość przeznaczona pod uprawy polowe i ogrodnicze z zabudową zagrodową, którą z kolei stanowią także budynki mieszkalne.

Mając na uwadze powyższe, organy niezasadnie uznały, że nabyta przez skarżącą nieruchomość nie spełniła przesłanki z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) p.d.o.f. warunkującej uzyskanie przez nią ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien powyższą wadliwość naprawić i zastosować się do wskazanej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

7. Zadnie z kolei organy ustaliły koszty uzyskania przychodu na kwotę [...] zł. Koszty uzyskania przychodu w tej wysokości zadeklarowała również sama podatniczka w korekcie deklaracji złożonej w dniu 19 marca 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ust. 6e art. 22 ustawodawca wskazał natomiast, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustała się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wydatkami poniesionym przez skarżącą związanymi z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] były: kwota nabycia lokalu w wysokości [...] zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...]r. w kwocie [...] zł Ponieważ nieruchomość ta została nabyta przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, na podatniczkę przypada ½ tej kwoty, tj. [...] zł.

8. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.
9. Sąd orzekając na posiedzeniu niejawnym nie zasądził kosztów postępowania, ponieważ pełnomocnik skarżącej, będący adwokatem, nie złożył wniosku w tej materii (art. 210 § 2 p.p.s.a.).