Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: "SKO") decyzją z 1 września 2023 r. nr SKO.4105.788.2022 działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej: "o.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l.") po rozpatrzeniu odwołania A. L. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: "Wójt", "organ podatkowy I instancji") z 24 października 2022 r. Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2021.
Decyzja organu odwoławczego wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Wójt, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z 24 października 2022 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 1 372 zł. Opodatkowaniem objęto budynek położony na działce nr [...] znajdującej w obrębie L.. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął powierzchnię 64,26 m2 stosując stawkę przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt wskazał, że stanowiące własność podatnika grunt i budynek zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez podatnika z podmiotem zajmującym się profesjonalnym zarządzaniem lokalami/nieruchomościami oraz ich najmem turystom. Umowa ta została zawarta na okres 15 lat, a z jej treści wynika, że dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego czynszu, którego wysokość uzależniona jest od poziomu obłożenia, tj. udziału procentowego lokali wynajętych w ogólnej liczbie lokali oferowanych do wynajmu w ramach osiedla mieszkaniowego M. na podstawie danych importowanych z teleinformatycznego systemu rezerwacyjnego [...] oraz ksiąg handlowych dzierżawcy.
Organ podatkowy I instancji ustalenia faktyczne poczynił w oparciu o: umowę dzierżawy, zrzuty z ekranu dla stron internetowych: [...], [...], https://www.booking.com. https://www.nocowanie.pl, https://www.ahotel.com, https://meteor-turvstyka.pl. https://doainclusive.com), dokumentację zdjęciową wraz z notatką sporządzoną na okoliczność oględzin terenu.
Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie od decyzji Wójta do SKO. Skarżący podniósł w odwołaniu, że organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnej zmiany klasyfikacji budynku ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków. Zakwestionował to, że opodatkowany budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu zauważono, że podatnik nie prowadzi w tym budynku działalności nastawionej na osiągnięcie zysku, a budynek został nabyty w celach inwestycyjnych oraz rekreacyjnych. Zdaniem podatnika oddanie budynku w dzierżawę nie przesądza o tym, że jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej czy tez zajęty na jej prowadzenie. Budynek pomimo oddania go w dzierżawę spółce zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami i dalszym wynajmem, nie traci swojej funkcji mieszkalnej i służy do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych właścicieli budynku umożliwiając im pobyt w celach rekreacyjnych.
SKO decyzją z 1 września 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2021 r. Kolegium na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdziło, że podatnik na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia 27 października 2020 r. nabył od M1.
Sp. z o.o. z siedzibą w W. własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 2 położonego na pierwszej i drugiej kondygnacji budynku oznaczonego literą E, usytuowanego na działce nr [...] znajdującej się w L. Z własnością wskazanego powyżej lokalu związany jest udział oznaczony jako A w części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu nr [...] oraz części wspólne budynku oznaczonego literą E, a także urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W tym samym dniu właściciel wskazanej wyżej nieruchomości (wydzierżawiający) zawarł z M2 Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dzierżawca) umowę dzierżawy lokalu położonego w L. nr 120 E lokal 2, składającego się z pięciu pomieszczeń: salonu z aneksem kuchennym, dwóch pokoi, przedpokoju oraz łazienki oraz przynależnego tarasu. Umowę zawarto na piętnaście lat, a wysokość czynszu dzierżawnego została uzależniana od poziomu obłożenia, tj. udziału procentowego lokali wynajętych w ogólnej liczbie lokali oferowanych do wynajmu w ramach osiedla mieszkaniowego "M." obliczanego osobno w każdym kwartale w danym roku.
SKO uznało, że sporna nieruchomość zajęta była i jest na działalność gospodarczą prowadzoną przez dzierżawcę nieruchomości, tj. M2. Sp. z o.o. Sporny budynek, stanowiący własność podatnika, oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny, był i jest w posiadaniu dzierżawcy oferującego nieruchomość w ramach krótkotrwałego wynajmu. Budynek potraktowano jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei jest kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
Podatnik w piśmie z 2 października 2023 r. wniósł skargę własną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję SKO. Podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:
- 1. art. 120 o.p. poprzez błędną wykładnie przepisów art. 1a § 3 u.p.o.l., jako że organ uznał, iż do przedmiotowego budynku mieszkalnego należy zastosować stawkę podatku od nieruchomości określoną w art. 5 § 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w związku z błędnym jednostronnym przyjęciem przez organ rzeczywistej funkcji, którym służy majątek nieruchomy, bez względu na okoliczność, iż lokal mieszkalny znajdujący się w tymże budynku jest nierozerwalnie związany z własnymi potrzebami mieszkalnymi (służy do realizacji osobistych i niegospodarczych celów skarżącego). Realizacja tego celu materializuje się m.in. poprzez zagwarantowanie mi w umowie dzierżawy prawa do przebywania w budynku w celach mieszkalnych (tzw. pobyt inwestorski).
- 2. art. 180 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowód dokumentacji zdjęciowej wraz z notatką sporządzoną na okoliczność oględzin terenu 15 czerwca 2022 r., mimo zaniechania zawiadomienia strony przez organ pierwszej instancji o miejscu i terminie przeprowadzenia takowego dowodu, do czego zobowiązuje organy podatkowe art. 190 § 1 o.p.
Skarżący wniósł o:
- 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 145a § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej w całości decyzję Wójta i orzeczenia co do istoty sprawy tj. ustaleniu podatku od nieruchomości na rok 2021 w kwocie wynikającej ze stawki przewidzianej od budynków mieszkalnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,
- 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
W skardze, stanowiącej rozwinięcie już wcześniej zgłaszanych zarzutów i argumentacji na ich poparcie wskazano, że sporny lokal mieszkalny jest nierozerwalnie związany z własnymi potrzebami mieszkalnymi skarżącego (służy do realizacji osobistych, niegospodarczych celów). Realizacja tego celu realizowana jest m.in. poprzez zagwarantowanie w umowie dzierżawy prawa do przebywania w budynku w celach mieszkalnych (tzw. pobyt inwestorski). Zdaniem skarżącego wobec tego nie można uznać, że nieruchomość służy wyłącznie celom gospodarczym (została wyłącznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej) wobec czego zastosowanie będzie miała stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 § 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.
Skarżący powołał się w m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z 11 sierpnia 1992 r. sygn. SA/Wr 650/92, w którym Sąd stwierdził, że przepis o wyższej stawce podatku wymaga, aby budynek mieszkalny była przeznaczony dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Skarżący nawiązał także, do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19) oraz sądów administracyjnego powstałego na tle traktowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z ich posiadaniem przez przedsiębiorcę. Strona podkreśliła że, za kryterium różnicujące stawkę podatku powinny być uważane dane o charakterze obiektywnym, ewidencyjne lub pozaewidencyjne, a te niewątpliwie wskazują charakter, funkcje i przeznaczanie mieszkalne opodatkowanego lokalu.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja SKO stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podlega kontroli sądowej.
W niniejszej sprawie spór ogniskuje się na zagadnieniu kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości lokalu mieszkalnego oddanego w dzierżawę przedsiębiorcy jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne pozostają poza sporem.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą co do zasady uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).
Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 13/15 i SK 39/19, wskazać trzeba, że zrewidowany został w nich dotychczasowy sposób stosowania przepisów u.p.o.l., a to przez zaakcentowanie, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nie przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawił pogłębioną analizę stanu prawnego i orzecznictwa, w stanie zaistniałym po wydaniu powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego.
Sąd wyjaśnił w nim m.in, że: za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W powołanym orzeczeniu NSA objaśnił, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego miały charakter zakresowy, a nie eliminacyjny. Orzeczenia TK nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3) u.p.o.l. w jego dotychczasowym i obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano w nich natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Wyroków TK nie można zatem odbierać jako całkowicie znoszących regułę, że przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Wniosek taki jest zbyt daleko idący.
Z perspektywy niniejszej sprawy znaczenie ma, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, o czym stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.
Wraz z wprowadzeniem do porządku prawnego art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (tj. od 1 stycznia 2016 r.) z zakresu znaczenia pojęcia "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" umieszczonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone zostały budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w zbiorze przedmiotów opodatkowania jakie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mieszczą się budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami.
Przepisy u.p.o.l. dopuszczają jednak, aby budynki mieszkalne podlegały opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższych stawek. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości mogą być objęte budynki mieszkalne lub ich części, o ile są zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej.
W tym miejscu nawiązać trzeba do dostrzeganego w literaturze i orzecznictwie rozróżnienia terminów ustawowych "związany" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. – por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11, por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a)).
Ujmując rzecz w uproszczeniu pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Przy czym dla potrzeb podatku od nieruchomości rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało dookreślone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Termin "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada natomiast definicji legalnej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie odnoszono się do zagadnienia jakie stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, to jest do kwestii traktowania budynków mieszkalnych lub ich części jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Otóż w NSA w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1070/23 stanął na stanowisku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W dalszych wywodach zamieszczonych w przywołanym wyroku NSA wyjaśnił, że: odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Podkreślić trzeba, że stanowisko to zostało zaprezentowane również w powołanym w skardze wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 250/23.
W niniejszej sprawie sporna nieruchomość stanowiąca własność podatnika składa się z m.in. działki gruntu oznaczonej nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "B"- tereny budowalne. Lokal znajdujący się w posadowionym na ww. gruncie budynku figuruje we wspomnianej ewidencji jako posiadający funkcję użytkową mieszkalną (w aktach administracyjnych k. 11,12 – akta wspólne dla sprawy prowadzonej pod sygn. I SA/Gl 1481/23).
Lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z powiązanym z nim udziałem w prawie własności gruntu oraz częściach wspólnych budynku, oddany został w posiadanie dzierżawcy M2. Sp. z o.o. z siedzibą w W., która to spółka ma status przedsiębiorcy.
Zgodnie z umową dzierżawca zobowiązał się do oddawania przedmiotu umowy osobom trzecim w najem w imieniu własnym, co wynika z § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 umowy dzierżawy. Dzierżawca ma dokonywać na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu umowy w stanie niepogorszonym, a także do ponoszenia bieżących kosztów utrzymania w tym podatków i innych ciężarów m.in. podatek od nieruchomości oraz opłaty za wywóz śmieci - § 4 pkt 4, pkt 9 i 10. (w aktach administracyjnych k. 89, 86-84).
W § 4 pkt 12 kontraktu zastrzeżono, że wydzierżawiającemu (podatnikowi) przysługiwać będzie możliwość bezpłatnego używana lokalu przez siedem dni w roku kalendarzowym, co nazwano "pobytem inwestorskim".
W ocenie Sądu nietrafny okazał się zarzuty skargi, w części dotyczącej naruszenia art. 5 § 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Prawidłowe okazały się ustalenia organów podatkowych obu instancji, co do zajęcia spornego lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą. Niewątpliwe sporny lokal mieszkalny został oddany w posiadanie zależne przedsiębiorcy. Przedsiębiorca ten wykorzystuje lokal, do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie usług najmu służącego nie zaspokojeniu w sposób trwały potrzeb mieszkalnych przebywających w lokalu osób, lecz w celach rekreacyjno-wypoczynkowych. Jest to okoliczność przyznana przez stronę. Strona sama scharakteryzowała cel nabycia lokalu jako inwestycyjny i rekreacyjny. Przeznaczenie i sposób wykorzystania lokalu potwierdzają zebrane przez organ podatkowy I instancji dowody, w postaci ofert z portali internetowych. Opodatkowany lokal funkcjonuje w nich, w ramach zwartego zespołu podobnych obiektów tworzących łącznie ośrodek wypoczynkowy (ogrodzony, wyposażony w boisko, plac zabaw, trampoliny, basen) występujących w obrocie pod wspólną nazwą "M.".
Lokal udostępniany jest osobom trzecim przez podmiot (dzierżawcę), który sprawuje pieczę nad lokalem. Udostępnienia go osobom trzecim z korzystając z informatycznego systemu rezerwacji. Treść upublicznionej oferty, lokalizacja, wyposażenie lokalu i jego otoczenia wskazuje jednoznacznie, że jest on przygotowany i przeznaczony do pobytów o charakterze turystyczno-wypoczynkowych, które ze swej istoty nie mają cech trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.
Twierdzenia o słuszności potraktowania spornego lokalu jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest w stanie odmienić, to że podatnik ma możliwość korzystania z "pobytu inwestorskiego" w opodatkowanym lokalu. Z treści umowy zawartej przez podatnika z dzierżawcą lokalu wynika, że podatnik ma możliwość bezpłatnego korzystania z własnego lokalu w wymiarze jedynie 7 dni w ciągu roku, co w dodatku wymaga uprzedniego odnotowania w systemie informatycznym służącym do zarządzenia wynajmem lokalu. Nie sposób uznać, że taki dostęp właściciela do spornego lokalu służy trwałemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Przyjęte w umowie reguły korzystania z lokalu sprawiają, że pobyt właściciela w lokalu ma charakter incydentalny i jest podany warunkowi uprzedniej rezerwacji, podczas gdy zamieszkiwanie wiązać należy z długookresowym bądź regularnym pobytem i nieskrępowanym dostępem do miejsca zamieszkania.
Wiodąca rola danych z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości ma swoje normatywne źródło w art. 1a ust. 3 in fine u.p.o.l. oraz w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.). Z powołanym przepisów można wyprowadzić zasadę, w myśl której informacje zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków w zakresie cech fizycznych oraz użytkowych przedmiotów opodatkowania mają charakter wiążący dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 2263/21). W kontekście niniejszej sprawy zasada ta znajduje wyraz, w tym że klasyfikacja spornego lokalu jako lokalu mieszkalnego spowodowała, iż nie mógł zostać zastosowany wprost art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na wystąpienie okoliczności opisanej w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Przedmiot opodatkowania został oddany w posiadanie przedsiębiorcy, lecz ze względu na to, że figuruje w ewidencji jako obiekt mieszkalny nie mógł być potraktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z uwagi na sklasyfikowanie lokalu w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego, fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę okazał się niewystarczający uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy o objęciu lokalu najwyższą stawką podatku od nieruchomości zadecydowało nie to, że był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz to że był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o czym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) in fine u.p.o.l.
Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w istocie nie zanegowały kwalifikacji użytkowej lokalu ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego, że opodatkowany lokal ma ewidencji gruntów i budynków ujawnioną funkcję użytkową – mieszkalny. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że lokal ten funkcjonuje jako obiekt noclegowy dla turystów w ramach działalności gospodarczej. Sporny lokal nie jest natomiast wykorzystywany do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. W decyzjach podatkowych wskazano, że w realiach sprawy to nie kwalifikacja w ewidencji gruntów i budynków decyduje o zastosowaniu "stawki mieszkaniowej" przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przy opodatkowaniu budynków mieszkalnych lub ich części. Znaczenie ma natomiast faktyczny sposób wykorzystania lokalu mieszkalnego nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych lecz do prowadzenia działalności gospodarczej, co było rozstrzygające dla sposobu opodatkowania.
Sąd dostrzegł, na co zwróciła uwagę strona w skardze, że pracownicy organu podatkowego I instancji przeprowadzili oględziny z naruszeniem art. 190 § 1 o.p., co polegało na braku powiadomienia strony, na co najmniej 7 dni przed terminem o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Pracownicy organu podatkowego I instancji w celu wykorzystania jako dowód w sprawie sporządzili dokumentację fotograficzną utrwalającą wygląd terenu na którym znajduje się m.in. budynek mieszczący opodatkowany lokal. Zdjęcia zostały wykonane z zewnątrz zza ogrodzenia okalającego zespół obiektów budowlanych. Pracownicy nie przeprowadzili oględzin lokalu będącego przedmiotem opodatkowania lecz jego otoczenia. Na okoliczność "oględzin" sporządzono notatkę urzędową (w aktach administracyjnych k. 91-98).
Jednakże opisane uchybienie przepisom postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, że fakty o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy i powstałego na jej tle sporu nie są przez strony kwestionowane. Okoliczności istotne dla odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie zostały wykazane za pomocą innych dowodów oraz zostały potwierdzone przez stronę skarżącą. Również po wyeliminowaniu wspomnianej notatki urzędowej z materiału sprawy, możliwe było ustalenie i weryfikacja okoliczności stanowiących elementy konstrukcji zobowiązania podatkowego. Cel ten osiągnięty był za pomocą dowodów w postaci: informacji podatkowej złożonej przez podatnika, danych z ewidencji gruntów i budynków, treści umowy dzierżawy, zrzutów z ekranu portali ogłoszeniowych. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w oparciu, o który poczyniono ustalenia faktyczne istotne sprawy, a częściowo sama te dowody dostarczyła.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.