Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1486/20

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. nr [...] o nałożeniu na A Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca, spółka) kary porządkowej.
2. 2. Postępowanie przed organami administracji.
3. 2.1. Z akt sprawy wynika, że wobec spółki w dniu [...] r. został wszczęty audyt w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w 2019 r. Upoważnienie do dokonania audytu doręczone zostało prezesowi zarządu spółki – P. P..

W piśmie z dnia [...] r. wezwano spółkę do przedłożenia, w terminie 10 dni, dokumentów źródłowych, potwierdzających poniesienie wydatków sfinansowanych z dotacji na zadania oświatowe otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego – w tym faktur VAT, rachunków, list płac wraz z umowami o pracę, umów zlecenia i o dzieło, wraz z potwierdzeniami dokonania wydatków. Powyższe wezwanie zostało opatrzone stosowną sankcją nałożenia kary porządkowej.

Ponieważ spółka w wyznaczonym terminie nie przedłożyła stosownych dokumentów, postanowieniem z dnia [...] r. organ, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości [...] zł, którą należało wpłacić w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia.

2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając brak istnienia przesłanki uzasadniającej jej nałożenie, ewentualnie – nałożenie tej kary w wysokości nieadekwatnej do okoliczności sprawy, w tym stopnia zawinienia strony.

Uzasadniając zażalenie spółka podnosiła, że już w marcu 2020 r. przedłożono organowi dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków sfinansowanych z dotacji na zadania oświatowe. Dlatego też w piśmie z dnia 23 lipca 2020 r. P. P. poprosiła o wgląd w akta celem ustalenia, jakich dokumentów organ ewentualnie nie posiada. Wyjaśniła ona zarazem, iż w jej przekonaniu przedłożono większość oczekiwanych dokumentów, ponieważ jednak od marca 2020 r. upłynęło sporo czasu, prosi o wgląd w akta aby móc rzetelnie uczynić zadość wezwaniu. Pismo to wysłano do organu w dniu 24 lipca 2020 r. a więc przed upływem terminu na wykonanie wezwania, przy czym organ nie udzielił na nie odpowiedzi. Zdaniem spółki, działając w zaufaniu do organu oraz zważając na dotychczasową dobrą współpracę można było zasadnie oczekiwać odpowiedzi organu na pismo. Ponieważ spółka nie pozostawiła wezwania organu bez odpowiedzi, jej zdaniem okoliczności sprawy nie uzasadniają obciążenia strony maksymalną karą porządkową, która przewidziana jest dla rażących naruszeń obowiązków czy też bezzasadnej odmowy przekazania dokumentacji.

Dalej spółka wskazała na zły stan zdrowia P. P. oraz jej przebywanie na zwolnieniu lekarskim od dnia [...] r. do co najmniej [...] r.

Spółka zarzuciła też, że w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego organ nie wskazał, jakie okoliczności wziął pod uwagę wymierzając karę porządkową i to w maksymalnej wysokości.

1. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ drugiej instancji podnosił, że wszczęcie audytu, w związku z którym nałożono karę porządkową, nastąpiło w dniu [...]r. poprzez doręczenie upoważnienia prezesowi zarządu spółki. W tym samym dniu zwrócono się ustnie do tego prezesa zarządu o przygotowanie niezbędnej dokumentacji, w celu umożliwienia rzetelnego przeprowadzenia audytu.

Pismem z dnia 5 lutego 2020 r. prezes zarządu spółki P. P. wystąpiła do organu o przesunięcie terminu czynności audytu do dnia [...] r. Biorąc pod uwagę obszerność dokumentacji będącej przedmiotem audytu organ przychylił się do tego wniosku z jednoczesnym wyznaczeniem terminu przedstawienia tej dokumentacji w dniu [...] r.

Z uwagi na fakt, iż w wyznaczonym terminie prezes zarządu spółki nie stawiła się w organie, w dniu [...] r. wezwano do osobistego zgłoszenia się P. P. w dniu [...] r. w celu złożenia wyjaśnień w zakresie dotacji otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego dla wybranych szkół/placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w 2019 r., których organem prowadzącym jest spółka. Ponadto została ona zobligowana do dostarczenia dokumentów w postaci: dokumentów rejestrowych spółki, umowy spółki, wpisów poszczególnych szkół do rejestru placówek oświatowych, statutów szkół/placówek oświatowych prowadzonych przez spółkę, wniosków o udzielenie dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego na 2019 r., wniosków o udzielenie dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na poszczególne miesiące 2019 r. wraz z imiennym wykazem uczniów/słuchaczy uczestniczących w zajęciach, zestawień zbiorczych SIO sporządzonych przez szkoły wraz z wydrukami z systemu informacji oświatowej szkół/placówek, dotyczących danych oświatowych z zakresu liczby uczniów/słuchaczy/wychowanków według stanu na dzień 30 września 2019 r., wykazu szkół/placówek oświatowych prowadzonych przez spółkę według stanu na dzień 30 września 2019 r., rozliczeń wykorzystanych dotacji za 2019 r. przekazanych jednostkom samorządu terytorialnego wraz z dowodami źródłowymi potwierdzającymi poniesienie wydatków (faktury, rachunki, listy płac, deklaracje ZUS, potwierdzenia przelewów lub wyciągi bankowe) oraz innych dowodów mogących przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym audytem.

Wezwanie zostało opatrzone rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. w przypadku nie przedstawienia przedmiotowych dokumentów w wyznaczonym terminie, tj. nałożeniem grzywny w wysokości do [...] zł.

W dniu [...] r. w organie stawił się M. A., wraz z dokumentacją spółki. Z uwagi na jej obszerność, do czasu zinwentaryzowania dokumentów przy udziale strony, audytujący zabezpieczyli dokumenty w zaplombowanej szafie pancernej, wyznaczając termin oględzin dokumentacji przy udziale strony na dzień [...] r. Pomimo licznych wezwań do stawiennictwa P. P. w organie – nie stawiała się ona na wezwania (wezwanie z dnia [...] r. - termin do stawiennictwa [...] r.; wezwanie z dnia [...] r. - termin do stawiennictwa [...] r.; wezwanie z dnia [...] r. - termin do stawiennictwa [...] r.).

Z uwagi na brak stawiennictwa strony spowodowany chorobą, opieką nad dzieckiem, czy też ograniczeniami związanymi z wprowadzeniem stanu epidemicznego, nie było możliwości zapoznania się przez audytujących z zabezpieczoną w zaplombowanej szafie pancernej dokumentacją spółki.

Jak wskazał organ drugiej instancji, w jego ocenie brak stawiennictwa strony na wezwania miał na celu spowodowanie przewlekłości audytu oraz utrudnienie czynności w prowadzonych przez inne instytucje postępowaniach.

Jak podnosił dalej organ odwoławczy, dopiero w dniu [...] r. P. P. stawiła się – na wezwanie z dnia [...] r. – wraz z M. A.. Umożliwiło to przeprowadzenie czynności inwentaryzacyjnych zdeponowanej dokumentacji, która została ponumerowana, zbroszurowana i zabezpieczona plombami.

W dniu [...] r. przeprowadzone zostały czynności zabezpieczające dokumentację przy udziale strony zaś analiza dokumentów przedłożonych przez spółkę w dniu [...] r. i zabezpieczonych następnie w dniu [...] r. ujawniła, iż dokumentacja była niekompletna. Spośród 36 zabezpieczonych segregatorów 31 stanowiły listy obecności słuchaczy na zajęciach w okresie od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. W kolejnych pięciu segregatorach znajdowały się dokumenty rejestracyjne spółki (wydruk z KRS, umowa spółki, wydruki z systemu SIO poszczególnych szkół), wnioski o udzielenie dotacji, miesięczne informacje o liczbie uczniów/słuchaczy składane na obowiązujących formularzach w danym samorządzie terytorialnym, wpisy (decyzje, postanowienia, zaświadczenia, opinie) poszczególnych szkół do rejestrów placówek oświatowych prowadzonych przez samorządy, statuty szkół prowadzonych przez spółkę. Ostatnią pozycję zabezpieczonych dokumentów stanowiły przedłożone w przeźroczystej koszulce dokumenty (w ilości 153 kart) mające stanowić rozliczenia wykorzystanych dotacji za rok 2019, przekazane jednostkom samorządu terytorialnego wraz z dokumentacją mającą potwierdzić poniesione wydatki (faktury, rachunki, listy płac, deklaracje ZUS).

Po zapoznaniu się z zawartością ww. dokumentów stwierdzono, że wśród dokumentacji rozliczeniowej znajdują się jedynie rachunki, faktury, listy płac, rzekomo sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji, brak zaś było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków; nie przedłożono wyciągów bankowych ani żadnych innych potwierdzeń zapłaty.

W związku z tym, pismem z dnia [...] r. wezwano stronę do przedłożenia w terminie 10 dni wszystkich pozostałych dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków sfinansowanych z dotacji na zadania oświatowe, otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego, w szczególności: faktur VAT, rachunków, list płac wraz z umowami o pracę oraz umowami zlecenia i o dzieło z potwierdzeniami dokonanych wydatków, tj. przelewami bankowymi lub wyciągami bankowymi, zaznaczając, iż w zinwentaryzowanej dokumentacji w zakresie udokumentowania poniesionych wydatków przedstawiono jedynie faktury, rachunki i listy płac sfinansowane z dotacji udzielonej przez Miasto T. oraz Miasto S.. Powyższe wezwanie zostało opatrzone rygorem nałożenia kary porządkowej, tj. sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. w przypadku nie przedstawienia przedmiotowych dokumentów w wyznaczonym terminie.

Jednak spółka nie przedstawiła żądanych dokumentów, a w odpowiedzi na powyższe wezwanie P. P. wystąpiła o wyznaczenie terminu na zapoznanie się z dokumentami, które spółka przekazała w dniu [...] r. i w zabezpieczeniu których brała udział.

Odnosząc się następnie do argumentacji zawartej w zażaleniu organ drugiej instancji wskazał, że fakt przedłożenia przez spółkę niekompletnej dokumentacji w dniu [...] r. w obliczu kolejnych działań i zaniechań spółki – w tym braku reakcji na wezwanie do uzupełnienia dokumentacji, ma charakter świadomego i zamierzonego działania. Organ zaznaczył też, że w wezwaniu dokonano uszczegółowienia wymaganej dokumentacji, nadto stronie umożliwiono przedstawienie innych dowodów, mogących się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym audytem. Zdaniem organu odwoławczego, strona posiadała też pełną wiedzę na temat zakresu dostarczonej dokumentacji, która potwierdzona została w toku czynności zabezpieczenia dokumentów w dniu [...] r.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że to on jest gospodarzem postępowania w zakresie audytu i do niego należy decyzja, jakie dokumenty wymagane są w postępowaniu, a celem unormowania zawartego w art. 262 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i zapewnienie sprawnego przebiegu tego postępowania.

1. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego.

Uzasadniając skargę skarżąca akcentowała, że już w marcu 2020 r. przedłożyła do organu dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków sfinansowanych z dotacji na zadania oświatowe. Przedłożenie dokumentów nastąpiło dnia [...] r. (potwierdzenie w aktach sprawy). W związku z powyższym, pismem z dnia 23 lipca 2020 r. prezes zarządu spółki wniosła o wyznaczenie terminu na zapoznanie się ze zdeponowanymi dokumentami, co uzasadniła zaskakującą dla niej informacją, że brakuje dokumentów rozliczeniowych dotyczących innych miast niż T. i S.. Pismo to zostało wysłane do organu w dniu 24 lipca 2020 r., a więc przed upływem terminu wyznaczonego przez organ, który na to pismo nie odpowiedział, ani nie ustosunkował się do wniosku strony złożonego w związku z wezwaniem z dnia [...] r., przy czym - od razu wydał postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w maksymalnej wysokości.

Skarżąca stwierdziła, że działając w zaufaniu do organu prezes zarządu spółki zasadnie oczekiwała odpowiedzi na pismo, tym bardziej, że konieczne było ustalenie, jakich dodatkowych dokumentów organ w rzeczywistości oczekuje. Odpowiednia odpowiedź organu, w tym umożliwienie wglądu do zdeponowanej już dokumentacji, pozwoliłaby na ustalenie, jakiej dodatkowej dokumentacji dotyczy wezwanie, a tym samym pozwoliłaby na jego rzetelne wykonanie przez stronę.

W ocenie skarżącej nie można przyjmować, że miała miejsce bezzasadna odmowa przekazania dokumentów. Strona nigdy nie odmówiła przekazania dokumentów, a w odpowiedzi na wezwanie zadeklarowała ich przekazanie oraz udział w ustaleniu, jakich dokumentów w rzeczywistości nie przekazano już do organu. Strona nie pozostawiała wezwania organu bez odpowiedzi, ale wyjaśniła, że obszerna dokumentacja przekazana do organu już marcu 2020 r. (kilkadziesiąt segregatorów) może obejmować oczekiwane dokumenty, dlatego celowe jest umożliwienie wglądu do zdeponowanej dokumentacji, co pozwoli stronie na zweryfikowanie zakresu wezwania.

Skarżąca zaznaczyła dalej, że przedłożyła przedmiotowe dokumenty do organu wraz z zastrzeżeniami co do sprawozdania z audytu z dnia [...] r.

Następnie skarżąca podkreśliła, że gdyby organ prowadził postępowanie audytowe prawidłowo, z uwzględnieniem praw i interesów strony prowadzącej czynną działalność oświatową dla kilku tysięcy uczniów, w tym w szczególności przez umożliwienie stronie wnioskowanego kilkukrotnie wglądu do zabezpieczonych przez organ dokumentów, to spółka mogłaby przedłożyć oczekiwane przez organ dokumenty wcześniej, bez konieczności "zgadywania", jakie dokumenty znajdują się w posiadaniu audytorów.

Ponadto zdaniem skarżącej, że organ podejmował sprzeczne ze sobą lub pozorne działania. Z jednej strony wydał bowiem postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, to jest o zastosowaniu środka dyscyplinującego, który ma służyć temu, aby postępowanie przebiegało sprawnie, a organ otrzymał żądane dokumenty. Natomiast z drugiej strony organ nie odpowiedział na wniosek strony dotyczący wezwania do przedłożenia dokumentów i nie czekając na rozpatrzenie zażalenia od postanowienia o nałożeniu kary (a tym samym nie czekając na efekt, jaki wywoła dla postępowania zastosowana kara porządkowa) sporządził sprawozdanie z audytu z dnia [...] r., w którym stwierdził nieprawidłowo, iż nie może przeprowadzić audytu, ponieważ nie posiada dokumentów (co było nieprawdą, ponieważ strona przedłożyła dokumenty, w tym dotyczące szkół w T. i S.).

Zdaniem skarżącej, negatywne nastawienie organu do spółki oraz brak poszanowania dla zasad postępowania potwierdza także zachowanie organu już po sporządzeniu sprawozdania z audytu.

Pismem z dnia 22 września 2020 r. strona wniosła o niezwłoczne udostępnienie wglądu do dokumentacji zgromadzonej w sprawie z uwagi na konieczność przygotowania zastrzeżeń i wyjaśnień do sprawozdania z audytu. W odpowiedzi na powyższe pismo organ poinformował stronę o tym, że w jego ocenie przepisy nie przewidują możliwości zapoznania się z aktami audytu.

W ocenie spółki, akta audytu nie są objęte żadną tajemnicą w stosunku do audytowanego, a organ jest zobowiązany umożliwić stronie wgląd do tych akt. Dostęp do akt postępowania podatkowego został wyraźnie przewidziany w art. 178 § 1 i 2 O.p. W tym zakresie przepis ten może i powinien być stosowany przez analogię do audytu, nawet jeśli nie został ujęty w katalogu odesłań z art. 98 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej: u.k.a.s.). Na potwierdzenie powyższej wykładni obowiązujących przepisów prawa do skargi załączono opinię prawną dr hab. M. P. z dnia [...] r. w sprawie przeprowadzenia audytu działalności oświatowej przez organ Krajowej Administracji Skarbowej. Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dowodu z tej opinii na okoliczność jej treści i potraktowanie jej jako części stanowiska strony zawartego w skardze.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organ w postanowieniu celowo opisał przebieg postępowania w taki sposób, aby sprawić wrażenie, że to zachowanie spółki doprowadziło do długotrwałego prowadzenia postępowania. Organ pominął przy tym kwestie związane z ogłoszeniem na terenie kraju stanu epidemii z powodu COVID-19 oraz wpływu przyjętych w Polsce obostrzeń na możliwość osobistego udziału prezesa zarządu spółki w czynnościach - w terminach wyznaczanych przez organ w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Skarżąca zwróciła też uwagę na pracę zdalną oraz powroty pracowników z urlopów, co utrudniało dostęp do dokumentacji. Organ nie przedstawił też informacji o długotrwałym zwolnieniu lekarskim prezesa zarządu spółki.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na kwestię biegu terminów procesowych i sądowych, które nie rozpoczęły się, a rozpoczęte uległy zawieszeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, dalej także: ustawa covidowa). Zaznaczyła, że w czasie audytu obowiązywał art. 15 zzs ust. 1 tejże ustawy, zaś audyt jest niewątpliwie postępowaniem, do którego znajdowały zastosowanie przepisy ustawy covidowej.

Następnie skarżąca zauważyła, że okoliczności sprawy nie uzasadniają w żadnej mierze obciążenia jej karą porządkową w maksymalnej wysokości.

W tych ramach skarżąca wskazywała, że w uzasadnieniu postanowienia organ nie wskazał, jakie okoliczności wzięto pod uwagę przy wymierzeniu kary i to w maksymalnej kwocie. Spółka powołała się na art. 189d ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256, dalej: k.p.a.), wskazując, co organ administracji publicznej winien wziąć pod uwagę, wymierzając karę porządkową. Odwołała się też do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego przepisów karnych oraz innych przepisów o charakterze represyjnym, wyrażonego w szczególności w orzeczeniach: z dnia 1 marca 1994 r., U.7/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 5; z dnia 26 kwietnia 1995 r. K. 11/94, OTK 1995, Nr 1, poz. 12; z dnia 3 listopada 2004 r., K. 18/03, OTK-A 2004, Nr 10, poz. 103.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że kara pieniężna jest często bardziej dolegliwa aniżeli kara wymierzana za popełnienie wykroczenia, bądź nawet przestępstwa, dlatego też powinna być karą sprawiedliwą, adekwatną do wagi naruszenia i odpowiadającą celom, dla których jest stosowana.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Dodatkowo organ drugiej instancji wskazywał, że w przypadku kary porządkowej organy administracji publicznej dysponują swobodą w określaniu jej wysokości, zaś w niniejszej sprawie kara ta została wymierzona w maksymalnej wysokości, co znajduje uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Uwzględniono bowiem stopień zawinienia strony, w tym jej uporczywe uchylanie się od przedstawienia kompletnej dokumentacji, sytuację finansową spółki oraz wysokość korzyści, jakie ona uzyskała – ogólna kwota dotacji wypłaconych w 2019 r. wyniosła ponad [...]zł.

Organ odwoławczy wskazywał też, że w granicach obowiązującego prawa odmówił stronie dostępu do akt sprawy, ponieważ wgląd w akta przysługuje stronie w ramach postępowania podatkowego, zgodnie z art. 178 O.p. W niniejszej sprawie zaś nie było prowadzone postępowanie podatkowe, lecz audyt, na podstawie art. 95 u.k.a.s. Przepisy tego działu ustawy nie przewidują zaś możliwości wglądu w akta sprawy.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2020 r. skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację oraz podkreśliła, że organ przy zabezpieczeniu dokumentów nie opisał nawet pobieżnie zawartości segregatorów, przekazanych przez spółkę ograniczając się do numerowania stron i segregatorów. Na podstawie samego wezwania organu nie było zatem możliwe ustalenie, jakie dokumenty są już w posiadaniu organu, a jakie wymagają uzupełnienia. Przed dniem wezwania spółka przekazała organowi 36 segregatorów dokumentów; tak znaczna ilość, dotycząca 10 różnych szkół, uzasadniała wątpliwości prezesa zarządu skarżącej co do zakresu dokumentacji wymagającej zdaniem organu uzupełnienia.

Skarżąca zaznaczyła też, że wraz z zastrzeżeniami do sprawozdania z audytu przekazała organowi dodatkowe 24 segregatory zawierające m.in. potwierdzenia dokonanych wydatków dla każdej z 10 szkół, w zakresie dotacji oświatowych z 2019 r., w postaci wydruków potwierdzeń przelewów bankowych oraz m.in. faktury, rachunki i listy płac. Zaznaczyła, iż dokumenty te pozwalają na przeprowadzenie audytu.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że organ całkowicie zignorował także pozostałe wnioski dowodowe strony, w tym wystąpienie do wskazanych organów o udostępnienie zajętej dokumentacji na potrzeby audytu oraz wniosek o dokonanie przez audytorów zweryfikowania zgromadzonych w toku audytu dokumentów pod względem celu i zakresu audytu. W tym zakresie – zdaniem skarżącej - organ nie dokonał weryfikacji dokumentacji źródłowej w części przekazanej już dnia [...]r., ani uzupełnionej wraz z zastrzeżeniami do sprawozdania. Skarżąca podkreśliła też, że żaden przepis prawa nie zakazuje przedłożenia dodatkowych dokumentów wraz zastrzeżeniami do sprawozdania z audytu, zaś regulacja zawarta w art. 97 ust. 1b u.k.a.s. wprost wskazuje, że audytowany ma wskazać w treści zastrzeżeń wnioski dowodowe.

1. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
3. 4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nałożenia przez organ podatkowy na skarżącą kary porządkowej w wysokości [...]zł.

Zdaniem strony skarżącej brak było podstaw do jej wymierzenia. Ponadto nie uzasadniono nałożenia kary pieniężnej w maksymalnej wysokości.

4.3. Na wstępie należy zauważyć, że kara porządkowa z art. 262 O.p. jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Służy temu, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem.

Zawarty w art. 262 § 1 O.p. katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone, i to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania.

Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., "bezzasadność odmowy" okazania lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Chodzi tu zatem o faktyczną obiektywną niemożność spełnienia przez osobę zobowiązania do określonego zachowania, wywiązania się z nałożonego przez nią obowiązku.

Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów, które nie są niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bądź gdy obowiązek ich posiadania nie wynika z przepisów prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Po 183/18).

4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej stanowił art. art. 262 § 1 pkt 2a O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł.

Obowiązkiem Sądu jest zatem kontrola zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powołanego przepisu.

W tych ramach wskazać należy, że co do zasady rację ma organ drugiej instancji twierdząc, że wynikający z akt sprawy stan faktyczny uzasadniał nałożenie kary porządkowej. Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącą. Tym samym stanowił podstawę rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, która zarzuciła, że organ w postanowieniu celowo opisał przebieg postępowania w taki sposób, aby sprawić wrażenie, że to zachowanie spółki doprowadziło do długotrwałego prowadzenia postępowania, pomijają kwestie związane z ogłoszeniem na terenie kraju stanu epidemii z powodu COVID-19 oraz wpływu przyjętych w Polsce obostrzeń na możliwość osobistego udziału prezesa zarządu spółki w czynnościach w terminach wyznaczanych przez organ w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze akta sprawy, cały przebieg postępowania wszczętego audytem w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w 2019 r. został przez organ przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu, w tym ww. okoliczności. Ustalony przez organ stan faktyczny został już w uzasadnieniu wyroku przedstawiony, a zatem nie ma potrzeby go powtarzać.

Ponadto okoliczności związane z pandemią nie mają przesądzającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Zasadnicze znaczenia mają bowiem okoliczności zaistniałe w lipcu 2020r., albowiem to w tym miesiącu przeprowadzone zostały czynności zabezpieczające, w których brała udział skarżąca, a także skierowano wezwanie o przedłożenie wskazanej przez organ dokumentacji.

W tych ramach przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. P. P. stawiła się – na wezwanie z dnia [...] r. – wraz z M. A., co umożliwiło przeprowadzenie czynności inwentaryzacyjnych zdeponowanej dokumentacji, która została ponumerowana, zbroszurowana i zabezpieczona plombami.

W dniu [...] r. przeprowadzone zostały czynności zabezpieczające dokumentację przy udziale strony zaś analiza dokumentów przedłożonych przez spółkę w dniu [...] r. i zabezpieczonych następnie w dniu [...] r. ujawniła, iż dokumentacja była niekompletna. Spośród 36 zabezpieczonych segregatorów 31 stanowiły listy obecności słuchaczy na zajęciach w okresie od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. W kolejnych pięciu segregatorach znajdowały się dokumenty rejestracyjne spółki (wydruk z KRS, umowa spółki, wydruki z systemu SIO poszczególnych szkół), wnioski o udzielenie dotacji, miesięczne informacje o liczbie uczniów/słuchaczy składane na obowiązujących formularzach w danym samorządzie terytorialnym, wpisy (decyzje, postanowienia, zaświadczenia, opinie) poszczególnych szkół do rejestrów placówek oświatowych prowadzonych przez samorządy, statuty szkół prowadzonych przez spółkę. Ostatnią pozycję zabezpieczonych dokumentów stanowiły przedłożone w przeźroczystej koszulce dokumenty (w ilości 153 kart) mające stanowić rozliczenia wykorzystanych dotacji za rok 2019, przekazane jednostkom samorządu terytorialnego wraz z dokumentacją mającą potwierdzić poniesione wydatki (faktury, rachunki, listy płac, deklaracje ZUS).

Po zapoznaniu się z zawartością ww. dokumentów stwierdzono, że wśród dokumentacji rozliczeniowej znajdują się jedynie rachunki, faktury, listy płac, rzekomo sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji, brak zaś było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków; nie przedłożono wyciągów bankowych ani żadnych innych potwierdzeń zapłaty.

W związku z tym, pismem z dnia [...] r. wezwano stronę do przedłożenia w terminie 10 dni wszystkich pozostałych dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków sfinansowanych z dotacji na zadania oświatowe, otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego, w szczególności: faktur VAT, rachunków, list płac wraz z umowami o pracę oraz umowami zlecenia i o dzieło z potwierdzeniami dokonanych wydatków, tj. przelewami bankowymi lub wyciągami bankowymi, zaznaczając, iż w zinwentaryzowanej dokumentacji w zakresie udokumentowania poniesionych wydatków przedstawiono jedynie faktury, rachunki i listy płac sfinansowane z dotacji udzielonej przez Miasto T. oraz Miasto S.. Powyższe wezwanie zostało opatrzone rygorem nałożenia kary porządkowej, tj. sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. w przypadku nie przedstawienia przedmiotowych dokumentów w wyznaczonym terminie.

Tymczasem spółka nie przedstawiła żądanych dokumentów, a w odpowiedzi na powyższe wezwanie P. P. wystąpiła o wyznaczenie terminu na zapoznanie się z dokumentami, które spółka przekazała w dniu [...] r. i w zabezpieczeniu których brała udział.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w wezwaniu dokonano uszczegółowienia wymaganej dokumentacji, nadto stronie umożliwiono przedstawienie innych dowodów, mogących się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym audytem. Tym samym, jak trafnie podniósł Dyrektor, strona posiadała pełną wiedzę na temat zakresu dostarczonej dokumentacji, która potwierdzona została w toku czynności zabezpieczenia dokumentów w dniu [...] r., organ odwoławczy miał prawo wskazać jakie dokumenty wymagane są w postępowaniu.

W ocenie Sądu odpowiedź skarżącej na wezwanie, w której P. P. wystąpiła o wyznaczenie terminu na zapoznanie się z dokumentami, które spółka przekazała w dniu [...]r. i w zabezpieczeniu których brała udział, oznacza istocie bezzasadną odmowę przekazania żądanych przez organ dokumentów. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych faktycznych przeszkód w wykonaniu wezwania organu.

Wskazać także trzeba, że skarżąca została pouczona w wezwaniu, że niezastosowanie się do żądania może spowodować nałożenie kary pieniężnej. Ponadto organ wskazał, że wystąpił do skarżącego o dokumenty, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, czyli o dokumenty, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Wezwania spełniały wymogi prawne, a nałożenie kary porządkowej w okolicznościach niniejszej sprawy było uzasadnione.

Zdaniem Sądu skarżąca w piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2020 r. nie wykazała, aby działania organów pozbawiły ją możliwości przedłożenia stosownej dokumentacji. Podnoszone w piśmie twierdzenia nie znajdują bowiem potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie Sądu znaczna ilość dokumentacji dotycząca 10 różnych szkół nie zwalnia skarżącej z obowiązku posiadania wiedzy co do prowadzonej przez nią dokumentacji. Z akt sprawy wynika, że już [...]r. zwrócono się do skarżącej (prezesa zarządu) o przygotowanie niezbędnej dokumentacji, w celu umożliwienia rzetelnego przeprowadzenia audytu. A w związku z wnioskiem strony termin ten przesunięto na [...]r. To w interesie spółki leżało określenie jaka dokumentacja została przekazana organowi w dniu [...]r.

Ponadto wątpliwości skarżącej co do zakresu przekazanej dokumentacji powinna zostać rozwiane, albowiem skarżąca brała udział w dniu [...]r. w jej zabezpieczeniu. Tymczasem skarżąca całą odpowiedzialność przerzuca na organ.

Wskazać także należy, że wszelkie okoliczności, które miały miejsce po wyznaczonym przez organ dniu przekazania prawidłowo określonej dokumentacji, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości działań organu odwoławczego.

4.5. Zdaniem Sądu wnioski dowodowe strony, mając na uwadze przytoczony stan faktyczny sprawy, w tym wystąpienie do wskazanych organów o udostępnienie zajętej dokumentacji na potrzeby audytu oraz wniosek o dokonanie przez audytorów zweryfikowania zgromadzonych w toku audytu dokumentów pod względem celu i zakresu audytu, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu – opinii prawnej dr hab. M. P. z dnia [...] r. w sprawie przeprowadzenia audytu działalności oświatowej przez organ Krajowej Administracji Skarbowej, albowiem okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było to zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. Ponadto skarżąca miała zapewniony dostęp do akt postępowania w zakresie umożliwiającym jej ustalenie jakie akta przekazała organowi, a przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie kary porządkowej.

Wskazać także należy, że polemika skarżącej z organem co do dostępu do akt sprawy nie ma w istocie przesądzającego znaczenia dla sprawy. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się ze złożoną przez nią dokumentacją.

Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677), a Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19, LEX nr 2688035).

4.6. Zdaniem Sądu rację ma jednak skarżąca, która podnosi w skardze, że w uzasadnieniu postanowienia organ nie wskazał, jakie okoliczności wzięto pod uwagę przy wymierzeniu kary i to w maksymalnej kwocie. Spółka powołała się na art. 189d ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256, dalej: k.p.a.), wskazując, co organ administracji publicznej winien wziąć pod uwagę, wymierzając karę porządkową. W tych ramach trafnie odwołała się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego przepisów karnych oraz innych przepisów o charakterze represyjnym, wyrażonego w szczególności w orzeczeniach: z dnia 1 marca 1994 r., U.7/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 5; z dnia 26 kwietnia 1995 r. K. 11/94, OTK 1995, Nr 1, poz. 12; z dnia 3 listopada 2004 r., K. 18/03, OTK-A 2004, Nr 10, poz. 103.

Sąd podziela pogląd skarżącej, że kara pieniężna powinna być karą sprawiedliwą, adekwatną do wagi naruszenia i odpowiadającą celom, dla których jest stosowana. Tym samym organ podatkowy każdorazowo nakładając karę porządkową powinien wskazać jakie okoliczności wziął pod uwagę wymierzając karę, zwłaszcza kiedy nałożona została kara w maksymalnej wysokości.

Powyższego uchybienia, mającego wpływ na wynik sprawy nie może jednak sanować podniesiona w odpowiedzi na skargę argumentacja, w której podniesiono, że nakładając kare uwzględniono bowiem stopień zawinienia strony, w tym jej uporczywe uchylanie się od przedstawienia kompletnej dokumentacji, sytuację finansową spółki oraz wysokość korzyści, jakie ona uzyskała – ogólna kwota dotacji wypłaconych w 2019r. wyniosła ponad [...]zł. Odpowiedź na skargę stanowi bowiem jedynie pismo procesowe, a nie akt z zakresu administracji podlegający kontroli sądowej.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylił. Rozpoznając sprawę ponownie organ rozważy jaka wysokość kary pieniężnej będzie adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy, a następnie należycie rozstrzygnięcie w tym zakresie umotywuje.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 w p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis w wysokości 100 zł.