Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. K. i S. M. (dalej "MK", "SM", lub łącznie "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
- 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej "organ pierwszej instancji") postanowieniem z 7 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 239b § 1 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 7 października 2022 r. określającej L. spółka cywilna E. P., M. K., S. M., A. G., NIP: [...], zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 127.585,00 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności: E. P., M. K., S. M., A. G., jako byłych wspólników rozwiązanej spółki L. spółka cywilna E. P., M. K., S. M., A. G. (NIP: [...]), za:
- 1. zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 127.585,00 zł,
- 2. odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., wyliczone na dzień wydania tej decyzji, w wysokości 89.224,00 zł (dalej "Decyzja").
- 2. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., gdyż organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Pełnomocnik wskazał, że Decyzja została mu doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej 10 października 2022 r., termin do wniesienia odwołania od niej upływa 24 października 2022 r. i zostanie wniesione najpóźniej 24 października 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, czyli tego samego dnia wpłynie do organu. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na terminy określone w art. 139 o.p. i przy sprawnym działaniu organu w postępowaniu odwoławczym, istnieje duże prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania przed upływem okresu przedawnienia. Pełnomocnik zaznaczył, że na chwilę wydania postanowienia o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ nie miał wiedzy co do wniesienia odwołania od niej, tym samym okoliczność, że zobowiązanie wynikające z Decyzji nie zostanie wykonane, nie została przez organ uprawdopodobniona.
- 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia 24 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy powołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, tj. art. 239a i 239b § 1 i 2 o.p. i wyjaśnił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek.
Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 o.p., a drugą, w myśl art. 239b § 2 o.p., jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.
Uzasadniając wystąpienie pierwszej przesłanki, organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1 o.p., wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. przypadał w 2017 r. (zgodnie z uregulowaniami art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług), zatem zobowiązanie podatkowe przedawni się 31 grudnia 2022 r. W świetle informacji przekazanych przez organ pierwszej instancji, w sprawie nie nastąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, bezspornym jest, że wydanie zaskarżonego postanowienia (w dniu 7 października 2022 r.) nastąpiło w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. co wypełniło dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 o.p.
W zakresie drugiej przesłanki, organ odwoławczy argumentował, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Podał, że Decyzja wydana została w dniu 7 października 2022 r. i doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 10 października 2022 r. a pełnomocnik Strony wyraźnie wskazał, że skorzysta z przysługującego prawa do wniesienia odwołania. Zatem, mając na względzie określony w ordynacji podatkowej termin na rozpatrzenie odwołania od Decyzji, przesłanka wskazana w art. 239b § 2 o.p. również została spełniona.
4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżących podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy Decyzję została wydana 13 grudnia 2022 r., skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony 14 grudnia 2022 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. W związku z powyższym przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.
- 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skargi nie zasługują na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest zasadność utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.
Skarżący zarzucają organom niewykazanie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p.
Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W myśl zaś art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności.
Kwestia zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej musi być badana według stanu istniejącego na dzień wydania postanowienia w tym przedmiocie.
W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14; CBOSA).
Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wydana została w dniu 7 października 2022 r. (doręczona 10 października 2022 r.). Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. przypadał w 2017 r. (zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług), zatem – w myśl z art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r.
Tym samym, w dniu 7 października 2022 r., tj. w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, istniała ku temu przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p.
W ocenie Sądu, organ uprawdopodobnił, że zachodzą okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie podatkowe z Decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Organ zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od Decyzji zostanie złożone odwołanie, które zgodnie z art. 139 § 3 o.p. organ odwoławczy powinien, co do zasady rozstrzygnąć w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania. (...)", przy czym w myśl art. 139 § 4 o.p. do ww. terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.
W dniu nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ nie mógł wiedzieć kiedy Decyzja zostanie doręczona pełnomocnikowi Skarżących i, biorąc pod uwagę ww. przepisy ordynacji podatkowej, w jakim terminie sprawa zostanie rozpatrzona przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji zobligowany był uwzględnić możliwość dokonania przez organ odwoławczy określonych czynności, bądź też zaistnienia opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, które spowodują, że odwołanie nie będzie mogło zostać rozpatrzone przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Takie właśnie okoliczności faktyczne w sprawie świadczą o wystąpieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p.
To, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy Decyzję została wydana 13 grudnia 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi strony 14 grudnia 2022 r., wbrew twierdzeniem pełnomocnika Skarżących nie dowodzi, że przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 o.p. nie została spełniona. Przesłanka ta, co organy wykazały, istniała na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji.
Niewątpliwie zatem okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego był czas niezbędny do uzyskania przez Decyzję waloru ostateczności. Odwołanie od decyzji nieostatecznej nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 838/17).
W ocenie Sądu, na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie wskazanych przepisów prawa, powołując istotne w sprawie okoliczności faktyczne.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 239b § 2 o.p. należało uznać za niezasadny.
Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.