Uzasadnienie
Przedmiotem skargi O.B. (dalej: "skarżący" lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zamiennie: "organ drugiej instancji" albo "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (następnie także jako: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), określił przybliżoną kwotę zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń-maj i lipiec-listopad 2015 r. oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania tej decyzji, a także dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika tych należności (dalej również "decyzja zabezpieczająca").
2. Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł od decyzji zabezpieczającej odwołanie z dnia 24 marca 2020 r., w którym podniósł, że organ pierwszej instancji pominął zgłaszane przez niego wnioski dowodowe i nie wykazał, by w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane.
3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., umorzył to postępowanie odwoławcze ze względu na wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...], nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towaru i usług za styczeń-listopad 2015 r., a więc m. in. za te miesiące, które obejmowała decyzja zabezpieczająca. Organ odwoławczy podkreślił, że ta decyzja wymiarowa została pełnomocnikowi skarżącego doręczona w dniu [...], a to oznacza, że w tym dniu wygasła decyzja zabezpieczająca, czyniąc tym samym bezprzedmiotowym postępowanie dotyczące wniesionego od niej odwołania. Na poparcie słuszności tego stanowiska organ odwoławczy powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zastępowany przez radcę prawnego wystąpił o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Decyzji tej zarzucił naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 3 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego bez zbadania legalności decyzji pierwszoinstancyjnej;
- 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania i sprzeczny z przepisami prawa;
- 3) art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 187 w związku z art. 190 o.p. poprzez niedopuszczenie wniosków dowodowych strony, które mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W uzasadnieniu autor skargi zaakcentował, że organ odwoławczy naruszył prawo, umarzając postępowanie odwoławcze bez zbadania zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał, że nawet wygaśnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej nie uprawniało go do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2197/10 czy z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10). Podkreślił również, że podatnik ma interes prawny w zaskarżeniu kwestionowanej decyzji ostatecznej, gdyż wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zabezpieczająca mogła mieć wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W dalszej części powołał orzecznictwo wskazujące na konieczność uwzględnienia skargi w przypadku zaistnienia sytuacji, które opisał w drugim i trzecim zarzucie skargi.
- 5. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego umarzającej postępowanie odwoławcze.
W sprawie bezsporne jest, że skarżący w ustawowym terminie złożył odwołanie od decyzji zabezpieczającej oraz że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] wydał wobec skarżącego decyzję nr [...], którą określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, luty 2015 r. w wysokości [...] zł, marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, maj 2015 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, październik 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, którą doręczono pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem e-PUAP w dniu [...].
W myśl art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego artykułu można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.).
Jak stanowi art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Natomiast zgodnie z art. 33a § 1 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa:
- 1. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- 2. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
- 3. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.
Zatem prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest m.in. wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Stan faktyczny w rozpoznanej sprawie odpowiada przypadkowi poddanemu analizie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy" (ONSAiWSA z 2012 r. nr 1 poz. 2). NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze", bowiem "wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.
Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej".
Uchwała ta była uchwałą konkretną, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej, "p.p.s.a."), a mianowicie uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Konkretny charakter uchwały NSA sprawia, że jest ona wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Takie ujęcie mocy wiążącej uchwały konkretnej jest konsekwencją ścisłego związku rozstrzyganych wątpliwości z zawisłą przed sądem sprawą. Zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, że uchwała ma moc wiążącą w dalszym postępowaniu w tej sprawie aż do jej prawomocnego zakończenia (A. Kabat, Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (w:) Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 274-275).
Uchwały abstrakcyjne nie pozostają w związku z konkretną sprawą, a zatem zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie. Należy jednak podkreślić, że obydwa rodzaje uchwał mają jednak moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że wyrażone w nich stanowisko powinno być respektowane przez wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał a prawa jednostek (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Wniosek taki znajduje potwierdzenie w treści art. 269 p.p.s.a., który ustala sformalizowany tryb odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale NSA. Wynika z niego, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, ma obowiązek przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
W takim przypadku skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład NSA podejmuje ponowną uchwałę. Sformułowanie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" oznacza, że z wnioskiem o "weryfikację" uchwały może wystąpić także skład WSA. Odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA przez skład orzekający sądu administracyjnego w konkretnej sprawie bez wyczerpania trybu z art. 269 p.p.s.a. uznaje się za naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3463/17).
Wynika z tego, że zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne, są związane uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które mają walor mocy ogólnie wiążącej.
Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale I FPS 1/11.
Zatem w sytuacji, kiedy decyzja o zabezpieczeniu wydana została w dniu [...], a przed rozpatrzeniem wniesionego od niej odwołania, została wydana i doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (decyzja z dnia [...] doręczona w dniu [...]) organowi odwoławczemu nie pozostawało nic innego, jak tylko umorzyć postępowanie odwoławcze, co uczynił, wydając zaskarżoną decyzję. W decyzji tej organ odwoławczy nie mógł się wypowiedzieć - bo nie pozwalała mu na to podstawa rozstrzygnięcia - co do meritum sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3463/17; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/17).
Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.