Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 września 2022 r. nr SKO.F/41.4/688/2022/11563 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 29 czerwca 2022 r. nr [...] ustalającą M. S. (dalej: skarżący, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 17.334 zł.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r., Prezydent Miasta K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 17.334 zł. Przedmiotem opodatkowania objął budynek o powierzchni 657 m² oraz grunty o powierzchni 985 m², stosując stawkę podatkową przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, w sytuacji gdy takie zdarzenie nie ma miejsca. Ponadto organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności pominął okoliczność, iż na nieruchomości brak jest technicznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.
Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku z zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej do czasu, kiedy nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania obiektu i faktycznie na nieruchomości prowadzona będzie działalność gospodarcza.
Kolegium decyzją z dnia 23 września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K..
W uzasadnieniu na wstępie przywołało stan faktyczny sprawy. Podniosło, że strona w dniu 22 grudnia 2021 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 985 m² położonej w K. przy ul. [...] wraz z własnością znajdującego się na tej działce budynku – hali produkcyjnej stanowiącej odrębną nieruchomość. Nabycie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą "P." M. S. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Działkę sklasyfikowano w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe o symbolu "Ba". Na działce znajduje się budynek hali produkcyjnej, który z uwagi na zły stan techniczny jest w trakcie remontu i aktualnie – jak podnosi strona – brak jest możliwości przeniesienia działalności gospodarczej z Z. do K..
Ponadto strona przedłożyła kopię projektu umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej T. S.A., z której wynika, że realizacja przyłączenia nastąpi w terminie do 30 marca 2023 r. W aktach brak jest dowodu potwierdzającego dostarczenie do T. podpisanej umowy przez "P." M. S.. Jednocześnie w piśmie z dnia 14 maja 2022 r. strona oświadczyła, że podpisany projekt umowy przesłała do T. i do tej pory nie otrzymała podpisanego egzemplarza umowy. Wraz z pismem strona wskazała powierzchnię użytkową hali produkcyjnej oraz pozostałych pomieszczeń biurowych, jak również przedłożyła ewidencję środków trwałych za 2022 r. oraz dokumentację fotograficzną obiektów.
Postanowieniem z dnia 8 marca 2022 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r.
Kolegium podniosło, że organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, że w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej zarejestrowana jest firma "P." M. S., która jako stałe i dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała nieruchomość położoną w K. przy ul. [...]. Ponadto, na podstawie ewidencji środków trwałych firmy strony za 2022 r. ustalono, że strona zakupioną nieruchomość (budynek oraz prawo użytkowania wieczystego) wprowadziła do ewidencji środków trwałych z wartością początkową 400.000 zł.
Dalej organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej o.p.).
Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc wystarczający materiał dowodowy, który poddał prawidłowej ocenie. Pozwoliło to na ustalenie, że cała zakupiona nieruchomość, na którą składa się budynek - hala produkcyjna oraz pozostałe pomieszczenia biurowe wraz z gruntem, ma związek z działalnością gospodarczą strony. Bez znaczenia pozostaje okoliczność przejściowego niewykorzystywania budynku w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.
Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy i potencjalnie może być na ten cel wykorzystywana. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Dodatkowo, zdaniem Kolegium, spornemu budynkowi oraz znajdującemu się pod nim gruntowi, nie można przypisać żadnego z wyjątków wskazanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Jeśli chodzi o powierzchnię użytkową budynku, to organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania łączną powierzchnię wskazaną przez stronę w informacji z dnia 14 maja 2022 r.
Kolegium stwierdziło, że regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.), niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obie grupy przedsiębiorców są zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie Kolegium wskazało na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w których uznano, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu samego posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.
Dlatego też przyjął, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków, nie jest możliwie w odniesieniu do gruntów i budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Przytaczając następnie tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, Kolegium podniosło, że w orzeczeniu tym wskazano, iż wyroki Trybunału Konstytucyjnego miały charakter zakresowy, a nie eliminacyjny. Nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w jego obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. NSA podkreśliło, że związku przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Kolegium w całości podzieliło pogląd wyrażony w tym wyroku.
Strona w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, uznającą że zdefiniowane w tym przepisie nieruchomości obejmują wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy są lub mogą być faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;
- b) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
- - art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm., dalej k.p.a.), poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie, czy na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza i czy jej prowadzenie jest aktualnie możliwe,
- - art. 107 § 1 pkt 3 oraz § 3 k.p.a. poprzez brak oznaczenia strony.
W uzasadnieniu skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., w którym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W tym zakresie przepis ten utracił moc w dniu 3 marca 2021 r. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.
Wobec powyższego od dnia 3 marca 2021 r. stawką podatku przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowane są grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, nie stanowi już wystarczającej przesłanki uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ponadto skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gd 317/22, w którym uznano, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna uwzględniać nie tylko fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany dla prowadzonej działalności gospodarczej.
W dalszej kolejności skarżący podniósł, że w odwołaniu wskazywał na brak dostępności nieruchomości do instalacji elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej oraz brak faktycznego dostępu do niektórych pomieszczeń z uwagi na nieustanowienie służebności. Przyłączenie do zasilania energetycznego zostanie wykonane do dnia 30 marca 2023 r. Zaznaczył, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności (w tym w zakresie sprzedaży [...]) na nieruchomości nieposiadającej dostępu do prądu, wody i kanalizacji, jest niemożliwe. W ocenie skarżącego, organy całkowicie pominęły te okoliczności, pomimo że zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten oznaczał nie tylko konieczność odniesienia się do materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę, np. zdjęć nieruchomości wskazujących na niemożność prowadzenia działalności na nieruchomości (a które zostały pominięte), ale też zobowiązywał organ do zebrania innych dostępnych dowodów, np. do przeprowadzenia oględzin.
Końcowo skarżący, przytaczając treść art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a. i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał że podanie: "w związku z odwołaniem z dnia 11 lipca 2022 r. [...] oraz wniesionym przez Pana M. S." nie spełnia tego wymogu. Zatem brak prawidłowego oznaczenia strony oznacza, że decyzja pozbawiona jest jednego z jej podstawowych elementów.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Dodatkowo podniosło, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który mimo przemijającej i obiektywnej przeszkody w faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości:
- a) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, który w czasie wskazywanej przeszkody w prowadzeniu na terenie nieruchomości działalności gospodarczej, rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane,
- b) ujawnił przedmiotową nieruchomość w ewidencji środków trwałych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza koszty utrzymania nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga okazała się niezasadna.
Zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in.: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, albo użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1-3). Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l.: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:
- 1) dla gruntów - powierzchnia;
- 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.
Na podstawie art. 5 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości w granicach maksymalnych stawek wskazanych w tym przepisie.
Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:
- 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
- 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
- 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
- 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
- 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Niezasadne są zarzuty skarżącego opierające się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Analiza tego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wskazuje że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, i stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości.
Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu SK 39/19, uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której, o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).
W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".
Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie - od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (opubl. w CBOSA), wskazał że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w jego posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
albo
- - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w w/w rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4589/21 (opubl. w CBOSA), że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 1009/19, opubl. w CBOSA).
Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r., sygn. II FSK 1729/18, opubl. w CBOSA). O tym, czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Bd 390/20, opubl. w CBOSA).
Wystarczający jest w tym zakresie pośredni związek z działalnością gospodarczą tj. potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, co ma miejsce gdy nieruchomość zostanie nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze.
Do końca 2015 r. obowiązywał przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o treści: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mocą ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) treść tego przepisu została zmieniona. Równocześnie dodany został art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Konsekwencją tych zmian jest brak od 2016 r. możliwości powoływania się przez podatnika na wystąpienie "względów technicznych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4589/21, opubl. w CBOSA).
W kontrolowanej przez Sąd sprawie skarżący zarzucił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży okien i prowadzenie tej lub którejkolwiek z pozostałych rodzajów działalności na nieruchomości nieposiadającej dostępu do prądu, wody i kanalizacji w rzeczywistości nie jest możliwe. Nadto skarżący w trakcie postępowania podatkowego oraz w skardze argumentował, że do niektórych pomieszczeń nie ma dostępu z uwagi na nieustanowienie służebności. W ocenie Sądu, przedstawiona przez skarżącego argumentacja nie mogła podważyć stanowiska organów podatkowych, że zarówno grunt jak i budynek będące w posiadaniu skarżącego winny zostać opodatkowane wg stawek właściwych dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.
Skarżący zawierając umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego oświadczył, że nabycia przedmiotowych nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku), dokonuje w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (§ 3 umowy). Nadto skarżący oświadczył, że zapoznał się ze stanem faktycznym i prawnym przedmiotowej nieruchomości, w tym położeniem, dojazdem, granicami oraz stanem technicznym przedmiotowej hali (§ 6 umowy). "Przedmiotowy akt notarialny jest dokumentem urzędowym o szczególnej mocy dowodowej, który korzysta z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą, tego co zostało w nim urzędowo poświadczone.
Nie można więc skutecznie negować faktu, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte na cele związane z prowadzoną przez (...) działalnością gospodarczą" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4589/21, opubl. w CBOSA). Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane: jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. W odniesieniu do budynku będącego w posiadaniu skarżącego tego rodzaju decyzja nie została wydana, co skutkuje tym, że budynek ten winien być zaliczonym do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżący przedłożył do akt postępowania podatkowego dokumentację fotograficzną, obrazującą stan techniczny budynku. Z dokumentacji tej wynika, że w budynku w dacie wykonania zdjęć były prowadzone prace remontowe oraz że budynek spełnia wymogi budynku tj. obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Skarżący zarzucił w skardze, że organy podatkowe winny odnieść się do materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę tj. zdjęć nieruchomości wskazujących na niemożność prowadzenia działalności na nieruchomości.
Nadto zdaniem skarżącego organy wykonując obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego były zobowiązane do zebrania innych dostępnych dowodów, przykładowo poprzez przeprowadzenie oględzin. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych podał, że "na działce znajduje się budynek hali produkcyjnej, który z uwagi na zły stan techniczny jest w trakcie remontu i aktualnie – jak podnosi Strona – brak możliwości przeniesienia działalności gospodarczej z Z. do K.". Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżący przedłożył do akt sprawy dokumentację fotograficzną obiektów.
Tym samym organ nie zakwestionował w żaden sposób faktu prowadzenia przez skarżącego remontu oraz faktu, że w przedmiotowym budynku skarżący nie mógł prowadzić działalności w zakresie produkcji [...]. Jednakże poczynione przez organ odwoławczy ustalenia nie mogły podważyć tego, że skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku na cele związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Z faktu prowadzenia remontu, podejmowania działań zmierzających do zapewnienia nieruchomości dostępu do mediów, w tym dostępu do energii elektrycznej skarżący nie może wywodzić, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy skarżący nabył tę nieruchomość jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, skarżący aby uniknąć obowiązku ponoszenia podatku wg najwyższej stawki winien uzyskać decyzję o której stanowi art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, co jednakże nie nastąpiło.
Wręcz przeciwnie, skarżący jeszcze przed nabyciem tej nieruchomości przystąpił do remontu budynku, co wynika m.in. z treści wniesionego w sprawie odwołania, gdzie skarżący wskazał, że wobec zapłaty całej kwoty i poniesionych już niemałych nakładach na remont nie mógł sobie pozwolić na rezygnację z tego zakupu. Podkreślenia wymaga, że skarżący ujął przedmiotową nieruchomość w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych za 2022 r., co wynika z przedłożonego przez skarżącego na wezwanie organu pierwszej instancji wydruku tej ewidencji. Brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe w tej sprawie nie zgromadziły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dla uznania, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą wystarczające były dokumenty w postaci aktu notarialnego oraz wydruku z ewidencji środków trwałych.
Brak było także podstaw do przeprowadzenia przez organ podatkowy oględzin nieruchomości, skoro skarżący zły stan budynku, uzasadniający odstąpienie od opodatkowania nieruchomości wg stawki związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą mógł wykazać wyłącznie poprzez przedłożenie ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego i uporządkowanie terenu. Z powyższych względów nie mogły odnieść także skutku zarzuty skarżącego dotyczące braku faktycznego dostępu do niektórych pomieszczeń z uwagi na nieustanowienie służebności. Z treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że skarżącemu ta okoliczność była znana przed zawarciem umowy sprzedaży.
Nadto z treści odwołania wynika, że skarżący podjął starania zmierzające do uzyskania odpowiedniej służebności. W tym zakresie skarżący podniósł, że pozew w tej sprawie jest przygotowywany. Akcentowany przez skarżącego brak dostępu budynku do energii elektrycznej nie powoduje utraty przez ten obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4589/21, opubl. w CBOSA). Na marginesie wskazać należy, że z twierdzeń skarżącego zawartych w skardze wynika, że jest to stan przejściowy albowiem skarżący podjął starania zmierzające do zapewnienia nieruchomości dostępu do sieci energetycznej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż użyty "w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.
Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2022 r., sygn. III FSK 2647/21, opubl. w CBOSA). Z twierdzeń skarżącego przedstawionych m.in. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że prace na nieruchomości zmierzają m.in. do adaptacji pomieszczeń na cele biurowe i produkcyjne. Istotne znaczenie ma także charakter budynku.
Skarżący w odwołaniu wskazał, że nabył działkę zabudowaną częścią starej hali produkcyjno-magazynowej. W akcie notarialnym strony umowy sprzedaży określiły jej przedmiot jako prawo użytkowania wieczystego działki wraz z własnością znajdującego się na tej działce budynku – hala produkcyjna. Charakter tego budynku wskazuje, że jest on przeznaczony na cele związane z działalnością gospodarczą a nie użytkiem prywatnym osoby fizycznej.
W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporna nieruchomość skarżącego jest związana w całości z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.
Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup. Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. R. Mastalski - glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 r., sygn. III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. II FSK 1888/07; z dnia 17 marca 2009 r., sygn. II FSK 1786/07; z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1354/07, opubl. w CBOSA).
W świetle powyższych argumentów organy w pełni zasadnie przyjęły stawkę podatku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 191 o.p.
Odnosząc się do zarzutów skargi, za niezasadny Sąd uznał zarzut, z którego wynika, że zaskarżona decyzja nie zawiera oznaczenia skarżącego. W tym zakresie Sąd stoi na stanowisku, że oznaczenie podmiotu do którego kierowane jest rozstrzygnięcie, jest jednym z konstytutywnych składników decyzji, jednakże wskazanie strony postępowania może nastąpić w dowolnym fragmencie wydanego aktu, np. nagłówku, rozstrzygnięciu, uzasadnieniu, a nawet rozdzielniku pisma (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Łd 888/18, opubl. w CBOSA). Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji zostaje wydana w związku z odwołaniem wniesionym przez "Pana M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." w K. przy ul. [...]". W treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu, wymienionemu z imienia i nazwiska wymiar podatku od nieruchomości na rok 2022. Następnie po raz kolejny w uzasadnieniu decyzji wskazano, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącego, wymienionego z imienia i nazwiska.
Ponadto w dalszej części uzasadnienia kilkukrotnie organ wskazuje imię i nazwisko skarżącego. W rozdzielniku decyzji po raz kolejny skarżący został wymieniony z imienia i nazwiska, jako osoba, która otrzymuje decyzję organu odwoławczego. Także w treści decyzji organu pierwszej instancji kilkukrotnie wskazano, że decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości na 2022 r. jest skierowana do skarżącego oznaczonego poprzez wskazanie imienia i nazwiska. Wobec tego nie nasuwają się żadne wątpliwości odnośnie tego, że decyzje organów podatkowych zawierają właściwe oznaczenie strony postępowania i tym samym decyzje te nie naruszają art. 210 § 1 pkt 3 o.p.
W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.