Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 6 września 2023 r., znak 2401-IEW3.610.1.2023.4, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z 31 października 2019 r. uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej również jako NUS) z 24 lipca 2019 r. w całości i orzekającej co do istoty, tj. określającej W. S.A. z siedzibą w C. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.259.097 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 434,923 zł oraz dokonującej na majątku strony zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1,236,390 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 427.080,00 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 §1, art. 249 § 1 pkt 2 i art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 oraz 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej także OP, Ordynacja podatkowa).
Stan sprawy:
Decyzją z 24 lipca 2019 r. NUS określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.259.097 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 427.083 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.235.400 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 427.083 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.
W wyniku wniesionego przez stronę odwołania DIAS decyzją z 31 października 2019 r., uchylił opisaną decyzję NUS i orzekł co do istoty tj. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.259.097 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 434.923 zł oraz dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.236.390 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 427.080 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.
Tutejszy Sąd wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 53/20, oddalił skargę Spółki na opisaną wyżej decyzję DIAS.
Wnioskiem z 13 marca 2023 r., strona zwróciła się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUS z 24 lipca 2019 r. We wniosku tym, złożonym strona podniosła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wadliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym, nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz błędnie przyjętych wnioskach opartych na niepełnym materiale dowodowym. Zdaniem Spółki doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. zasad ogólnych postępowania.
Nadto Spółka zarzuciła prowadzenie kontroli z naruszeniem przepisów regulujących czas trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 3 Prawa przedsiębiorców, kontrola u średnich przedsiębiorców, a do takich zaliczała się kontrolowana Spółka, mogła trwać nie dłużej niż 24 dni robocze w trakcie roku kalendarzowego, ewentualnie 48 dni roboczych na podstawie art. 55 ust. 6 tej ustawy. Tymczasem w 2018 r. kontrola w Spółce trwała 89 dni roboczych.
DIAS rozpoznając wniosek odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z 31 października 2019 r., stwierdzając, że tylko ta decyzja może być przedmiotem stwierdzenia nieważności, a nie decyzja NUS z 24 lipca 2019 r. Ta bowiem została już wyeliminowana z obrotu prawnego deyzją DIAS z 31 października 2019 r. Skoro zaś decyzja DIAS z 31 października 2019 r., została poddana kontroli sądowej, zaszła przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 OP wyłączająca możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności.
W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, DIAS wydał decyzję będącą przedmiotem skargi do tutejszego Sądu.
Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy regulujące instytucję stwierdzenia nieważności decyzji i stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 53/20 oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję DIAS. W konsekwencji zaszła przesłanka wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a tym samym skutkuje koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wniosek o stwierdzenie nieważności wpłynął do organu 3 kwietnia 2023 r., a więc już po wydaniu wskazanego wyżej wyroku.
Nadto żądanie zawarte we wniosku nie zostało oparte na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (t.j. zarzucie, że decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną), tak więc nie zachodził wyjątek od zastosowania art. 249 § 1 pkt 2 tej ustawy.
W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego przez Sąd orzekający w I Instancji rozdzielnie i fragmentarycznie i bez nadania poczynionym na ich podstawie ustaleniom waloru spójności i niesprzeczności, w związku z czym doszło do dysharmonii pomiędzy materiałem zgromadzonym w sprawie a konkluzją, do której doszedł organ na skutek błędnej subsumcji, co w konsekwencji skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i bezpodstawnym przyjęciem, że decyzja wydana w pierwszej instancji przez DIAS jest prawidłowa i zgodna z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie, podczas gdy zakres kontroli, jej przebieg i formułowane przez skarżącą zarzuty wprost wskazują, iż decyzja mogła być wydana z naruszeniem prawa,
- - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw, w tym niewyjaśnienie, czy skarżąca dokonywała sprzedaży części do maszyn i pojazdów, jak zostało to stwierdzone podczas kontroli,
- - art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie spełnia w ocenie skarżącej przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Skarga jest niezasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako ppsa). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa.
W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wad zaskarżonej decyzji powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Na wstępie należy jednak wyjaśnić, że przedmiotem kontroli Sądu nie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wydana po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 249 § 1 tej ustawy.
Skarżąca tymczasem w skardze podniosła zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów, naruszenia zasad ogólnych postępowania wskazując w uzasadnieniu skargi, że NUS przed wydaniem decyzji z 24 lipca 2019 r. przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli podatkowej, a także dopuścił się określonych uchybień przepisom postępowania. W jej ocenie miało to stanowić o rażącym naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 OP. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Wskazać jednak należy, że ocena, czy organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa może nastąpić dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustawodawca bowiem przewidział przesłanki powodujące konieczność odmowy wszczęcia tego postępowania. Między innymi w myśl art. 249 § 1 pkt 2 OP, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Ten ostatni przepis dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
W konsekwencji, wystąpienie przesłanki powodującej konieczność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji pociąga za sobą niedopuszczalność badania, czy w tej konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności decyzji. Co za tym idzie, w niniejszej sprawie organ ani Sąd nie badały tego, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności strona się domagała. Nie podlegało zatem badaniu to, czy NUS prowadząc kontrolę podatkową przekroczył dopuszczalny czas jej trwania, ani to, czy doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, ani też to, czy wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego były prawidłowe.
Te okoliczności były bowiem badane przez tutejszy Sąd w wyroku I SA/Gl 53/20. To w tamtej sprawie, zgodnie z art. 134 ppsa, sąd rozstrzygnął w granicach sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. To Sąd rozpoznając tamtą sprawę był zobowiązany badać, czy nie wystąpiły przesłanki nieważności decyzji wynikające z art. 247 OP. Taki zakres sądowej kontroli decyzji wyznaczał art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach, w tym przypadku w art. 247 Ordynacji podatkowej.
Owszem, przedmiotem zaskarżenia w sprawie I SA/Gl 53/20 była decyzja DIAS uchylająca decyzję NUS i orzekająca co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie zaś wnioskiem o stwierdzenie nieważności strona objęła decyzję NUS z 24 lipca 2019 r. Jednakże przypomnieć należy, że po pierwsze, zgodnie z art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Po drugie zaś, decyzja NUS, której stwierdzenia nieważności domagała się strona została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją DIAS z 31 października 2019 r. Nie mogła zatem stać się przedmiotem kontroli w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Z kolei decyzja DIAS została poddana kontroli sądowej w sprawie I SA/Gl 53/20.
W konsekwencji rację ma organ twierdząc, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 24 lipca 2019 r. nie mogło się toczyć z uwagi na fakt, że decyzja ta została już uchylona w administracyjnym toku instancji. Niemożność prowadzenia postępowania co do decyzji DIAS z 31 października 2019 r. wynikała zaś z przytoczonego już wyżej art. 249 § 1 pkt 2 OP. Treść tego przepisu jest precyzyjna, klarowna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego, że poza wspomnianym wyżej wyjątkiem, w przypadku zaistnienia określonej w tym przepisie przesłanki, tj. oddalenia skargi przez sąd administracyjny na decyzję, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, jedynym możliwym i zarazem prawnie dopuszczalnym rozstrzygnięciem jest decyzja o odmowie wszczęcia postępowania.
Mając na uwadze powyższe skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.