Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] 2005 r. nr [...],[...],[...] wszczął wobec skarżącego – "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], w której została określona kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999.
Zobowiązana spółka pismem z dnia [...] 2005 r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], powołując się na przepis art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzucając przedawnienie zobowiązania do zapłaty odsetek z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednocześnie spółka wniosła o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytuły wykonawczych nr [...] oraz [...] powołując się na przepis art. 33 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzucając nieistnienie zobowiązania będącego przedmiotem postępowań egzekucyjnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał zarzuty za bezzasadne – na postanowienie to pełnomocnik spółki złożył w dniu [...] 2005 r. zażalenie do organu II instancji, powołując się na wcześniejsze swoje stanowisko. Organ II instancji po analizie akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organ I instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie, w którym uznał iż:
- 1) nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi nr [...],[...],[...],
- 2) zobowiązanie podatkowe jest wymagalne i podlega egzekucji administracyjnej,
- 3) tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
- 4) w tytule wykonawczym nr [...] błędnie powołano jako podstawę prawną określenie odsetek za zwłokę art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W dniu [...] 2005 r. spółka, działając na podstawie art. 34 § 2 oraz art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniosła zażalenie na postanowienie, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, art. 7 § 1, art. 26 § 1, art. 59 § 1 pkt 7 oraz art. 27 i 34 § 4 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z niewydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na skutek braków formalnych w tytule wykonawczym i zastosowaniem środka egzekucyjnego nieprzewidzianego przepisami prawa; oraz naruszenie art. 60 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z nieuchyleniem skutków dokonanych czynności egzekucyjnych na skutek ograniczenia postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych nr [...] i [...].
Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Na postanowienie "A" sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 17 sierpnia 2005 r. wnosząc o jego uchylenie. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w związku z przedawnieniem egzekwowanego zobowiązania podatkowego), art. 7 § 1, art. 26 § 1 i 2, art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w związku z brakami formalnymi w wystawionych tytułach wykonawczych oraz zastosowanie środka egzekucyjnego nieprzewidzianego przepisami prawa) oraz naruszenie art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, a to w związku z pozbawieniem Spółki czynnego udziały w postępowaniu zmierzającym do wydania zaskarżonego postanowienia.
Skarżąca podniosła, że zobowiązanie do zapłaty odsetek za zwłokę od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, objęte tytułem wykonawczym nr [...] uległo przedawnieniu. Jako argument przemawiający za takim stanowiskiem spółka wskazała, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym wskazała, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej podatkiem jest również zaliczka na podatek. Zasada ta dotyczy również przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych lub od zaniżonych zaliczek na poczet podatku, a to z uwagi na ich akcesoryjny charakter w stosunku do zobowiązania głównego.
Spółka podniosła także, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podatniku ciąży obowiązek wpłaty zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Od tego momentu naliczane są również odsetki za zwłokę, w szczególności w przypadku, gdy organ podatkowy określi kwotę zaliczek w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Spółka wskazała ponadto, iż terminy płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego za 1999 rok upłynęły przed końcem 1999 roku, oznacza to zatem, zdaniem skarżącej, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia dla odsetek za zwłokę od zaliczek za rok 1999 zaczął swój bieg z końcem roku 1999, a upłynął z dniem [...] 2004 r.
Skarżąca wskazała ponadto, iż przypadki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia enumeratywnie określa przepis art. 70 Ordynacji podatkowej i nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji organu I instancji; doręczenie takie nie ma zatem wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zdaniem spółki decyzja organu I instancji z dnia [...] r. miała charakter deklaratoryjny, jako decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, i jako taka, zgodnie z orzecznictwem sądu administracyjnego nie powoduje przerwy w biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 24 października 2000r.).
W konsekwencji, dopiero wydanie decyzji przez organ II instancji jest decydującym momentem dla przedawnienia zobowiązania podatkowego, a kwestia ta została przesądzona w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r.; zobowiązanie podatkowe ulega zatem przedawnieniu, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed skutecznym wobec strony wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie decyzja ostateczna, wydana w dniu [...] r. została doręczona skarżącej w dniu [...] 2005 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia.
Z powyższych argumentów wynika, iż zobowiązanie spółki z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999 uległo przedawnieniu z końcem 2004 r., a w konsekwencji przedawnieniu uległo również zobowiązanie do zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Zdaniem skarżącej bezpodstawne jest twierdzenie organu, iż odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy przedawniają się łącznie ze zobowiązaniem podatkowym, co organ uzasadnia jedynie akcesoryjnym charakterem świadczenia odsetkowego.
Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ II instancji naruszył prawo poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym ten nie uwzględnił zarzutu spółki dotyczącego "wycofania" tytułu wykonawczego. Wycofanie to stanowiło zdaniem spółki działanie bezpodstawne, albowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie dają organowi możliwości częściowego ograniczenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., w którym Sąd stwierdził, iż wobec uznania zarzutów za uzasadnione konieczne jest wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu II instancji, zgodnie z którym uzupełnienia i dopiski na tytule wykonawczym mogą być sporządzane "ręcznie" przez osoby nieupoważnione, przez dowolnego pracownika urzędu. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym o ściśle sformalizowanej treści, ustalonej w drodze rozporządzenia, a dokonywanie w jego treści poprawek stanowi naruszenie art. 26 i 26 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zdaniem skarżącej w toku postępowania doszło do naruszenia przepisu art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, a to przez niezapewnienie spółce jako stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, bowiem przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ nie zawiadomił o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, przez co spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i kwestionując stanowisko skarżącej wskazał, iż zgodnie z treścią art. 25 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani są do składania bez wezwania deklaracji o wysokości dochodu lub straty osiągniętego od początku roku podatkowego i do wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za miesiące poprzednie. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok, przepis art. 27 ust 1 ustawy zobowiązywał podatników do złożenia zeznania wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym też terminie podatnik był zobowiązany do wpłacenia podatku należnego lub różnicy między podatkiem należnych a sumą zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy zobowiązani byli złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.
Uznać zatem należy, iż zaliczki na poczet podatków są formą stopniowego poboru należności podatkowych, w szczególności w przypadku podatku, w którym ustalenie jego podstawy zależy od upływu pewnego okresu, np. roku podatkowego. Zaliczka na podatek i sam podatek wzajemnie wykluczają się w czasie, z dniem w którym powstaje zobowiązanie podatkowe nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na podatek. Możliwe jest jednak orzekanie przez organ w kwestii odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, a to na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, iż zaliczki na podatek zostały wpłacone w innej niż należna wysokości, wydaje decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Świadczenie z tytułu odsetek ma zatem charakter akcesoryjny.
Organ podniósł, iż zaliczki na poczet podatku tracą swój byt prawny wraz z powstaniem zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji odsetki od zaniżonych zaliczek przedawniają się z całym zobowiązaniem. Regulacja przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż w przypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty okres przedawnienia wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku za rok 1999 upłynął w dniu [...] 2000 r., wobec czego zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu [...] 2005 r., zatem doręczenie decyzji organu odwoławczego w dniu [...] 2004 r. pozostaje w sprawie bez znaczenia.
Organ podtrzymał swoje stanowisko odnoście zarzutu skarżącej, dotyczącego kwestii "wycofania" tytułu wykonawczego oraz nieumorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, iż przedmiotem zażalenia spółki było działanie wierzyciela, a nie działanie organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, a umorzenie postępowania możliwe jest jedynie po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W niniejszej sprawie organ nie posiadał ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w kwestii wniesionych zarzutów, przez co należy uznać, iż zarzut skarżącej dotyczący zastosowania środka egzekucyjnego nieznanego ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest nieuzasadniony.
Organ potwierdził wyrażane wcześniej stanowisko odnośnie uzupełnień i dopisków umieszczonych na wystawionych przez wierzyciela tytułach wykonawczych. W ocenie organu tytuły wykonawcze sporządzone zostały prawidłowo, według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zawierają dane wymagane na podstawie art. 27 ustawy.
Nieuzasadniony zdaniem organu jest także zarzut naruszenia przepisu art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem zgodnie z tym przepisem organ ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji – skoro zatem w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nastąpiło w formie postanowienia, przepis art. 10 nie znalazł zastosowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zasadniczy zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisu art. 33 pkt 1, polegający w ocenie skarżącej, na przedawnieniu zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, nie może zostać uwzględniony.
Zgodnie z przepisem art. 33 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana jest w przepisie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i zgodnie z regulacją § 1 art. 70 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten stosuje się również do przedawnienia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje w ten sposób pobór podatku, jednak nie zmienia zasady, określonej w art. 27 ust 1, zgodnie z którą podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Decyzja taka ma charakter deklaratywny. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa
Odsetki za zwłokę nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną - uboczną w stosunku do zobowiązania głównego. Zgodnie zatem z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej początek biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań wynikających z podatku dochodowego za 1999 r. rozpoczął swój bieg z końcem roku 2000 r. Termin pięcioletni upłynął więc z końcem 2005 r.
Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, iż do przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek stosuje się przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu którego zobowiązaniem podatkowym, w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, jest nie zaliczka na ten podatek, ale sam podatek płatny zgodnie z przepisem art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto wskazać należy, że kwestia zasadności naliczenia odsetek od zaległości podatkowych była przedmiotem odrębnego postępowania, toczonego przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Gliwicach, sygn. akt I SA/GL 381/05, na skutek skargi wniesionej przez skarżącą. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. Sąd wskazał, iż zastosowanie w sprawie ma przepis art. 53a Ordynacji podatkowej i na jego podstawie organ miał prawo do ustalenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999. W ocenie Sądu przepis ten obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia wielkości odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaliczek na podatek w prawidłowo ustalonej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego bądź też innego okresu rozliczeniowego i ma na celu doprowadzenie do wyegzekwowania należności z tytułu zobowiązań podatkowych.
Nietrafny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 7 § 1, 26 § 1 i 2 oraz art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który skarżąca podnosi w związku z brakami formalnymi w wystawionym tytułach wykonawczych. Tytuły wykonawcze z dnia [...] 2005 r. nr [...], spełniają bowiem warunki określone we wskazanych powyżej przepisach ustawy, a także odpowiadają wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naniesione ręcznie zmiany w treści tytułów nie mają wpływu na ważność dokumentu, tytuły zawierają bowiem wszystkie elementy, wymagane zgodnie z przepisem art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności pozwalają na określenie wierzyciela; wskazują firmę zobowiązanego i jego adresu, identyfikują treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; wskazują podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej; datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela.
Przepisy nie nakładają obowiązku wypełniania druku pismem maszynowym, a zatem dokonanie ręcznych dopisków jest zgodne z prawem, przy czym tylko w zakresie w jakim uzupełniony tytuł wykonawczy zawiera wymagane przepisami prawa elementy.
Istotnym jest, że przedmiotowe tytuły wykonawcze są czytelne i nie nasuwają zastrzeżeń co do ich treści. Nie budzi wątpliwości, iż podatnik jest w pełni zorientowany co do rodzaju zobowiązania, które na nim ciąży i tytułu prawnego, które to zobowiązanie zrodziło.
W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten ustanawia zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, przy czym zgodnie z przepisem § 1 organy administracji obowiązane są przed wydaniem decyzji umożliwić stronom wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do wydania decyzji, ale postanowienia, zgodnie bowiem z przepisem art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Także zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym są rozstrzygane na podstawie przepisu art. 34 § 2, po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, ustawy w formie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela.
Do postanowienia tego nie ma zastosowania przepis art. 106 Kodeksu postępowania administracyjnego, na co wyraźnie wskazuje przepis art. 126 Kodeksu, zgodnie z którym do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 107 § 2-5 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 109-113 Kodeksu postępowania administracyjnego, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie - również art. 145-152 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 156-159 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Mając na względnie powyższe Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.