Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1522/22

Uzasadnienie

1. 1. Syndyk masy upadłości spółki A. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w C. (dalej: spółka) wniósł skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) w Katowicach z 22 września 2022 r. w przedmiocie określenia wymienionej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Spółka 25 lutego 2015 r. złożyła do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację podatkową za styczeń 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.122 zł.

NUCS przeprowadził w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za styczeń 2015 r.

Przedmiotem działalności spółki w ww. okresie był import i wewnątrzwspólnotowe nabycie owoców, warzyw i przypraw, handel krajowy tymi towarami oraz świadczenie usług spedycyjnych. Dodatkowo spółka kupowała i sprzedawała wyroby chemiczne.

Z dokumentacji księgowej spółki wynikało, że w styczniu 2015 r. kupiła w celach handlowych m.in. płyn do płukania jamy ustnej [...] w ilości 200 worków zgrzewanych po 20 litrów. Nabycie udokumentowała dwiema fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o. w W.. Faktury opiewały na łączną kwotę netto: 319.996,24 zł, podatek VAT: 73.599,13 zł. Podatek wynikający z tych faktur spółka odliczyła jako podatek naliczony w deklaracji za styczeń 2015 r.

Następnie spółka sprzedała ten płyn w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do czeskiego podmiotu M1. s.r.o. z B.. Dla transakcji sprzedaży spółka zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

W toku kontroli organ ustalił, że faktury zakupu z M. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Płyn [...] w rzeczywistości bowiem nie istniał, a przedmiotem obrotu była bezwartościowa niebieska ciecz, która nie miała cech pozwalających na uznanie jej za wyrób medyczny lub kosmetyczny. Tych ustaleń organ dokonał m.in. na podstawie materiałów uzyskanych z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., a także przeprowadzonych we własnym zakresie przesłuchań strony i świadków, materiałów SCAC otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej oraz dokumentów uzyskanych od krajowych organów podatkowych i innych instytucji publicznych.

W efekcie, NUCS orzekając w pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 73.599 zł, tj. kwocie wynikającej z faktur zakupu wystawionych przez M. sp. z o.o. Te ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli wydanym przez NUCS 26 października 2020 r.

Po zakończonej kontroli spółka nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji VAT za styczeń 2015 r. Wobec tego NUCS na podstawie art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615, ze zm.) przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Postępowanie zakończył wydaniem, jako organ pierwszej instancji, decyzji z 9 lutego 2020 r., nr [...]. W decyzji organ podtrzymał ustalenia zaprezentowane w wyniku kontroli.

1. 2.2. W toku postępowania odwoławczego Sąd Rejonowy w C. postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. ogłosił upadłość spółki. Jako syndyka wyznaczył J. P. (który wniósł skargę).

1. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania NUCS, działając jako organ odwoławczy, decyzją z 22 września 2022 r., nr 338000-COP2.4103.12.2021.MSB utrzymał w mocy własną decyzję z 9 lutego 2021 r.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za styczeń 2015 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.) doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadmienił, że prowadził wobec spółki kilka kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku VAT, łącznie za miesiące od stycznia 2015 r. do września 2016 r. W ich toku stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku. Te nieprawidłowości wiązały się z popełnionymi przestępstwami powszechnymi, które ujawniono i objęto śledztwem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C..

W postępowaniu odwoławczym ustalono, że kontrolujący niezwłocznie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej powiadomili [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy CZS4 o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniu przez spółkę podatku VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do września 2016 r. Ze względu na związek tych ustaleń ze sprawą prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w C., [...] Dział Dochodzeniowo Śledczy CZS4 wystąpił do Prokuratury o informacje, które pozwalały ustalić, czy istnieją jakiekolwiek negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1375, ze zm. – dalej: k.p.k.) wykluczające możliwość wszczęcia i prowadzenia sprawy karnej skarbowej, dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Prokuratura 3 listopada 2020 r. udzieliła odpowiedzi negatywnej.

W efekcie, NUCS (finansowy organ postępowania przygotowawczego) wszczął postanowieniem z 30 listopada 2020 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (obecnie: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654, ze zm. – dalej: k.k.s.). Polegało ono na podaniu przez spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia 2015 r. do września 2016 r., w związku z rozliczeniem w tych deklaracjach nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży, czego skutkiem było narażenie przez spółkę na uszczuplenie podatku VAT i uzyskanie nienależnego zwrotu tego podatku w łącznej kwocie nie mniejszej niż 2.456.196 zł. Organ wskazał, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Pozostaje ono pod nadzorem Prokuratury Rejonowej S. w S..

O wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, w trybie art. 70c o.p., ówczesny pełnomocnik spółki został zawiadomiony pismem doręczonym 1 grudnia 2020 r.

Na tej podstawie organ przyjął, że zobowiązanie podatkowe objęte kontrolowaną decyzją nie przedawniło się, ponieważ 30 listopada 2020 r. został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Dodał, że zawieszenie to nadal trwa, ponieważ wskazana sprawa karna skarbowa jeszcze się prawomocnie nie zakończyła.

Nawiązując do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 organ zaznaczył, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania procedury karnej skarbowej. Dochodzenie karnoskarbowe wszczęto zasadnie i prawidłowo. Czyny objęte tym dochodzeniem były ściśle powiązane ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., a dodatkowo sprawa pozostawała pod nadzorem Prokuratury Rejonowej S. w S.. To natomiast wyklucza sytuację, w której sprawa karna skarbowa jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze oraz wyciąga konsekwencje prawne za wykryte w tym zakresie uchybienia. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele postępowania, które ustawodawca wskazał wprost w art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s.

NUCS podkreślił, że w ramach sprawowanego nadzoru prokurator bezpośrednio wpływa na przeprowadzenie konkretnych czynności w postępowaniu przygotowawczym. Zapoznaje się on bowiem z aktami prowadzonej sprawy, interpretuje wspólnie z nadzorowanym organem istotne w sprawie zdarzenia i ewentualnie przekazuje swoje wytyczne, co do dalszych kierunków postępowania. Prokurator sprawując nadzór gwarantuje więc prawidłowość wszczęcia i biegu sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy NUCS zaznaczył, że spór w niej koncentruje się wokół prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur zakupu płynu dezynfekcyjnego [...] otrzymanych w styczniu 2015 r. od podmiotu M. sp. z o.o.

Charakteryzując opodatkowaną spółkę organ wskazał, że funkcjonuje ona w przestrzeni gospodarczej od wielu lat. W Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowano ją 25 czerwca 2002 r. pod nr [...]. Początkowo wspólnikami byli B. J. i A. J., prezesem był F. F., a wiceprezesem – J. S.. W późniejszym czasie zmienili się wspólnicy spółki. W 2015 r. wspólnikami byli M. F. oraz F. F.. Siedziba mieściła się w C.. Przeważającą działalnością spółki zgłoszoną do KRS był transport drogowy towarów i sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Przez cały okres prowadzenia działalności spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie dokumentów księgowych spółki ustalono, ze ujęła w kwocie podatku naliczonego za ww. okres podatek wynikający z dwóch faktur zakupu wystawionych przez M. sp. z o.o. w W., które stwierdzały zakup płynu dezynfekcyjnego [...] w workach foliowych 20 litrowych:

1. - faktury nr [...] z 28 stycznia 2015 r. na kwotę netto: 35.569,60 EUR, podatek VAT: 8.181,01 EUR (po przeliczeniu netto: 150.406,05 zł, VAT: 34.593,40 zł), dotyczącą zakupu 1.880 litrów płynu;
2. - faktury nr [...] z 29 stycznia 2015 r. na kwotę netto: 40.046,80 EUR, podatek VAT: 9.210,76 EUR (po przeliczeniu netto: 169.590,19 zł, VAT: 39.005,73 zł), dotyczącą zakupu 2.120 litrów płynu.

Z treści faktur wynika, że wystawił je w imieniu sprzedawcy A. S.. Z dokumentów WZ wynika, że towar objęty tymi fakturami dostarczono 28 i 29 stycznia 2015 r. Z wyciągów bankowych wynika, że za dostawę spółka zapłaciła przelewami z 29 stycznia 2015 r. oraz 2 i 5 lutego 2015 r.

Według pozostałej dokumentacji księgowej A. sp. z o.o. sprzedała płyn [...] (kupiony na podstawie ww. faktur od M. sp. z o.o.) w lutym 2015 r. w ramach WDT do czeskiej firmy M1. s.r.o. Listy przewozowe CMR do tych transakcji sprzedaży wskazują, że towar dostarczono nabywcy 27 lutego 2015 r. Transport był zbiorczy i obejmował kilka partii towaru sprzedanych na podstawie pięciu faktur sprzedaży wystawionych dla M1. s.r.o. w styczniu i lutym 2015 r. Według dokumentacji ww. transport obejmował łącznie 11.800 litrów płynu [...].

Dostawa do M1. s.r.o. nastąpiła na podstawie umowy współpracy zawartej przez A. sp. z o.o. z ww. kontrahentem 9 stycznia 2015 r. Umowę podpisali w imieniu ww. spółek prezesi: J. J. i M. N.. Umowa określała, że spółka A. dostarczy M1. s.r.o. mieszaniny substancji do produkcji płynu do płukania ust, kosmetyków, płynów do mycia i środków odkażających, które będą spełniały ściśle określone w umowie parametry fizyko-chemiczne. W szczególności woda stosowana do produkcji poszczególnych koncentratów miała odpowiadać wodzie oczyszczonej, jej półprzewodnictwo miało być nie większe niż 4.3 uS/cm (w 20 st. C), stężenie koncentratu miało wynosić 1:100 (chyba że aneks do zamówienia stanowiłby inaczej), koncentraty miały zawierać odpowiednią ilość substancji aktywnych, kolor preparatów miał być powtarzalny i zgodny z przyjętym schematem kolorów.

Organ stwierdził jednak, że zgromadzone dowody wskazały jednak, że transakcje objęte spornymi fakturami zakupu z M. sp. z o.o. nie miały rzeczywistego charakteru. Nie był to rzeczywisty zakup substancji służących do produkcji kosmetyków, lecz symulowany obrót bezwartościową cieczą pakowaną w workach foliowych lub beczkach. Obrót miał jedynie stworzyć pozory, że spółka A. kupiła towar i dalej go odsprzedała do czeskiego kontrahenta M1. s.r.o., co uprawniało ją do zastosowania stawki podatku VAT 0% w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Ciecz w tych transakcjach była w rzeczywistości bezużyteczna i bezwartościowa. Była to bowiem mieszanina wody z kranu i innej substancji chemicznej dodanej do wody w sposób przypadkowy i dowolny. Substancje mieszano w sposób niekontrolowany, bez zachowania jakichkolwiek standardów sanitarnych. Powstały preparat nie miał wymaganych badań, rejestracji i dopuszczenia do obrotu w Polsce lub Unii Europejskiej. Nie był to produkt kosmetyczny.

Organ stwierdził, że pozostałe – poza spółką A., podmioty zaangażowane w obrót ww. cieczą tj. M. sp. z o.o., M1. s.r.o. oraz I. sp. z o.o. były fikcyjne i nie prowadziły żadnej realnej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności przedstawił ustalenia odnośnie do tych podmiotów (str. 9-11 decyzji).

Wskazał, że spółkę z o.o. M. zarejestrowano w KRS 5 grudnia 2013 r. Jej siedzibę początkowo zgłoszono w W.. Jedynym wspólnikiem była wówczas W. P., która była też prezesem zarządu.

24 czerwca 2015 r. zmieniono dane tej spółki w KRS. Wpisano nową nazwę tj. S. sp. z o.o., siedzibę zmieniono na adres w C.. Zgłoszono, że jedynym udziałowcem spółki jest podmiot U. s.l., a jako prezesa zarządu wpisano W. L..

Później dokonano dalszych zmian danych spółki w KRS:

1. - 30 września 2016 r. zmieniono nazwę na S1. sp. z o.o., wpisano jedynego wspólnika M2. oraz wykreślono W. L. z funkcji prezesa zarządu,
2. - 17 maja 2017 r. zmieniono siedzibę spółki na adres w G.,
3. - 30 października 2017 r. Sąd Rejonowy G. w G. ustanowił dla tej spółki kuratora,
4. - 20 stycznia 2022 r. spółkę rozwiązano bez przeprowadzania likwidacji i wykreślono z KRS.

Omawiana spółka złożyła do KRS sprawozdania finansowe tylko za lata 2013-2014. Z informacji Urzędu Skarbowego W. wynika, że M. sp. z o.o. była od 13 grudnia 2013 r. do 23 czerwca 2016 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Złożyła ona do urzędu deklaracje podatkowe za okresy od I kw. 2015 r. do I kw. 2016 r. i wykazała w nich kwoty dostaw i zakupów krajowych. Za I kw. 2015 r. spółka wykazała: razem podatek należny 155.098 zł, razem podatek naliczony do odliczenia 287.095 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres 131.997 zł.

M. sp. z o.o. pozostawała ponadto w obszarze zainteresowań śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.. W jego toku Prokuratura zabezpieczyła dokumentację księgową tej spółki. Wynikało z niej, że spółka kupowała płyn o nazwie [...] od podmiotu I. sp. z o.o. w W.. Równocześnie z innych dowodów zgromadzonych w ramach śledztwa wynikało, że spółka miała być rzekomo producentem płynu [...]. Osobami, które aktywnie uczestniczyły w tworzeniu tej spółki oraz w tworzeniu konceptu płynu [...] i realizowały "produkcję" tego płynu byli między innymi: T. O., W. L. i M. J..

W odniesieniu do spółki I. sp. z o.o. organ wskazał, że według danych w KRS spółkę zarejestrowano 10 lutego 2012 r. Zgonie z wpisem z 12 lutego 2014 r. spółkę kupił L. R., objął w niej funkcję prezesa zarządu i zmienił siedzibę na adres w W.. Przeważającym przedmiotem działalności spółki według KRS była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Następnie 5 kwietnia 2017 r. zgłoszono do KRS, że udziały w spółce zostały sprzedane A. S1. i zmieniono siedzibę spółki na adres we W..

Odnośnie do spółki M1. s.r.o. organ wskazał, że z wniosku czeskiej administracji podatkowej SCAC z 18 kwietnia 2016 r. wynika, iż spółka rozpoczęła działalność 29 stycznia 2015 r. i zarządzali nią Polacy:

1. - T. O. (zam. w L.) w okresie od 27 stycznia do 25 lutego 2015 r.;
2. - M. N. (zam. w L1.) w okresie od 25 lutego 2015 r.

Pełnomocnikiem tej spółki od 25 listopada 2015 r. był natomiast M. J. (zam. w C.).

DIAS zauważył, że z dokumentacji przesłanej przez czeską administrację podatkową wynika, że M1. s.r.o. miała się rzekomo zajmować w 2015 r. importem i sprzedażą środków dezynfekcyjnych oraz zestawów [...] ze strzykawkami. W lutym, kwietniu, maju, czerwcu i październiku 2015 r. spółka kupowała od A. sp. z o.o. płyn dezynfekcyjny [...]. Płyn dostarczono za pośrednictwem firmy transportowej, pod adres firmy L. w B.. Organizatorem tego transportu była firma A. sp. z o.o. Transportem przewieziono w lutym 2015 r. towar wymieniony na pięciu fakturach sprzedaży wystawionych przez A. sp. z o.o. w styczniu i lutym 2015 r. Czeska administracja podatkowa ustaliła, że towar miał być dostarczony w opakowaniach 20 litrowych lub w beczkach. W rzeczywistości opakowania były uszkodzone w trakcie transportu i towar został zniszczony. Czeski organ podatkowy ujawnił rozbieżność w wartości nabytego towaru, a M1. s.r.o. nie potrafiła tego wyjaśnić. Czeska administracja podatkowa, powzięła więc wątpliwości, czy płyn znajdujący się w magazynie M1. miał wartość adekwatną do ceny towaru nabytego w Polsce.

DIAS zaznaczył, że czeska administracja podatkowa prowadziła czynności weryfikujące w M1. s.r.o. i zawarła ustalenia w informacji SCAC. Wynika z nich, że M1. s.r.o. nabyła w 2015 r. od A. ogółem 58.800 litrów płynu [...] o łącznej wartości 1.193.387 EUR, a także 19.800 litrów tego płynu od innych polskich dostawców. M1. s.r.o. wykazała w ewidencji za wrzesień 2015 r., że wywiozła 12.000 litrów tego płynu do Senegalu, korzystając ze "zwolnienia z VAT". Spółka nie wykazała jednak organowi, że tę transakcję przeprowadziła i czeski organ podatkowy ją opodatkował.

Ponadto 4 listopada 2015 r. czeska administracja skontrolowała magazyn M1. s.r.o. i przeprowadziła tam oględziny płynu [...]. W efekcie stwierdzono, że płyn jest cieczą koloru niebieskiego, bez smaku i zapachu, o lepkości zwykłej wody, która po wyschnięciu pozostawia niebieskawy proszek przypominający kredę. Płyn był transportowany w workach foliowych 20 litrowych i pudełkach z miękkiego kartonu. Jego jakość nie odpowiadała cenie zadeklarowanej za płyn będący 1% roztworem chlorhexydyny.

Administracja czeska stwierdziła też, że M. N. - osoba zarządzająca M1. s.r.o. - wywiózł od lutego do kwietnia 2016 r. z magazynu w B. zapasy zastrzyków [...] oraz 66.600 litrów [...]. Towar został wywieziony samochodami na polskich numerach rejestracyjnych. Płyn częściowo wywieziono w nienaruszonych opakowaniach, a częściowo zawartość naruszonych opakowań wylano do kadzi umieszczonych na samochodach ciężarowych. Nie wiadomo, gdzie ten towar został wywieziony.

Według administracji czeskiej M1. s.r.o. nie wykorzystała ww. towaru w działalności gospodarczej. Czeskie organy podatkowe uważają, że ta spółka nabyła [...] i zastrzyki [...] w Polsce, aby umożliwić oszustwa podatkowe popełnione w Polsce. Spółka pełniła w oszustwie rolę tzw. "spółki wiodącej", ponieważ kupowała bezwartościowy towar z Polski i próbowała go wywieźć poza Unię Europejską tj. do Senegalu lub Kosowa. Płatności za te dostawy były dokonywane gotówką, w formie zaliczek, które wpłacali obywatele polscy i białoruscy.

Ponadto DIAS zauważył, że z informacji i materiałów znajdujących się w aktach wynika, iż prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwo o sygn. [...] dotyczy działania zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodziły osoby z firm: M. sp. z o.o. (późniejsze nazwy: S. sp. z o.o. i S1. sp. z o.o.), A. sp. z o.o., M1. s.r.o. Według Prokuratury te podmioty popełniały w 2015 r. przestępstwa przeciwko mieniu i obrotowi gospodarczemu, przestępstwa skarbowe, poświadczały nieprawdę w dokumentach księgowych i rejestracyjnych, co było związane z obrotem produktami medycznymi prowadzonym w celu wyłudzania podatku VAT, przy wykorzystaniu mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organy podatkowe uzyskały z akt ww. śledztwa liczne dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych: T. O., W. L., M. J., J. S., M. N., A. S., P. G., L. R., M. B., D. S., L. K. i J. W.. Z tych materiałów jednoznacznie wynika jaki był cel utworzenia i sposób funkcjonowania podmiotów: M. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i M1. s.r.o.

W dalszej kolejności DIAS opisał treść relacji wymienionych osób (k. 12-29 decyzji).

W ocenie DIAS, w sprawie nie budzi wątpliwości, że A. miała pełną świadomość, iż obrót [...] miał oszukańczy charakter. Oceny tej nie zmieniają zeznania J. J. (prezesa spółki A.). Zdaniem organu zeznania J. J. nie dowodzą rzetelnego działania spółki A.. Organ nie dał tym zeznaniom wiary, uznając je za niespójne i nielogiczne oraz sprzeczne z zeznaniami i wyjaśnieniami pozostałych osób.

Sam płyn [...] nie był rzeczywistym środkiem dezynfekcyjnym, lecz zabarwioną na niebiesko zwykłą wodą z kranu, którą przygotowywano po to, aby uwiarygodnić istnienie preparatu, który miał być przedmiotem oszukańczych transakcji.

Zdaniem DIAS zgromadzone dowody pozwoliły na ustalenie, że faktury zakupu wystawione przez M. sp. z o.o. w styczniu 2015 r. na rzecz A. sp. z o.o. były fikcyjne. Dotyczyły one bowiem transakcji przeprowadzonych w ramach łańcucha fikcyjnych transakcji: I. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> A. sp. z o.o. -> M1. s.r.o., które miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku VAT.

DIAS stwierdził, że spółka A. uczestniczyła w tym oszustwie świadomie, ze względu na osobiste zaangażowanie w proceder prezesa i współwłaściciela spółki J. J.. W konsekwencji fikcyjne były także transakcje dalszej odsprzedaży tego towaru w ramach WDT do M1.s.r.o.

Organ podkreślił, że ciecz nazywana przez uczestników oszustwa [...], w rzeczywistości nie była żadnym realnym płynem dezynfekcyjnym. Na podstawie informacji uzyskanych od znanych na rynku producentów płynów do higieny jamy ustnej, tj. firm: P. sp. z o.o. w W. oraz S2. sp. z o.o. w W., organ ustalił, że taki płyn powinien spełniać szereg wymogów prawnych przed jego wprowadzeniem do obrotu. Samo istnienie karty charakterystyki produktu nie jest wystarczające. W zależności od składu produktu może on być bowiem uznany za wyrób kosmetyczny lub biobójczy. Jeśli produkt jest biobójczy to musi spełniać restrykcyjne wymagania, które wynikają z przepisów ustawy z 9 października 2015 r. o produktach biobójczych oraz z przepisów europejskiego rozporządzenia o produktach biobójczych nr 528/2012.

Niezależnie jednak od tego, czy produkt jest kosmetyczny, czy biobójczy musi spełniać odpowiednie wymagania co do opakowań, oznakowania, etykietowania oraz posiadać odpowiednie pozwolenia lub certyfikaty zgodności CE. Produkt musi być bowiem bezpieczny dla użytkowników. Właściwym do dopuszczenia takich produktów do obrotu na terenie Polski jest Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Na podstawie informacji uzyskanej z ww. urzędu za pismem z 17 sierpnia 2020 r. ustalono natomiast, że produkty o nazwie [...] oraz [...] nie uzyskały pozwolenia i nie zostały dopuszczone do obrotu na terenie Polski.

W dalszej kolejności (k. 31-39 decyzji) DIAS nawiązał do podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powołał się też na orzecznictwo TSUE i NSA oraz omówił pojęcie "dobrej wiary", którego w tym przypadku, nie przypisał spółce A.. Na koniec (k. 39-43) wskazał, dlaczego - w jego ocenie – nie doszło w realiach tej sprawy do naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe.

1. 2.4. W skardze syndyk zarzucił:
2. 1) naruszenie przepisów o.p., a w szczególności:
3. - art 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika,
4. - art. 121 o.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sprzeczną z prawem działalność organu w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego,
5. - art. 122 o.p. tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu i brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
6. - art. 124 o.p. tj. zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie w sposób pełny i zrozumiały dla strony zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy,
7. - art. 180 o.p. tj. zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,
8. - art. 187 § 1 o.p. tj. zasady zupełności postępowania dowodowego poprzez wadliwe i niewyczerpujące prowadzenie postępowania dowodowego, które prowadzi do błędnych ustaleń stanu faktycznego,
9. - art. 193 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i zakwestionowanie treści ksiąg, gdy brak jest ku temu podstaw,
10. - art. 125 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i interpretację wskazując, że rzetelne i zupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego jest sprzeczne z zasadą szybkości postępowania,
11. - art. 208 § 1 o.p. tj. zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania,
12. - art. 210 § 4 o.p. tj. zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;
13. 2) naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520, ze zm. – dalej: pr.u.), a to:
14. - art. 144 ust. 1 pr.u. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania przeciwko upadłemu, mimo ogłoszenia jego upadłości,
15. - art. 145 ust. 1 pr.u. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania przeciwko masie upadłości, gdy prawidłowym trybem dochodzenia roszczeń po dacie ogłoszenia upadłości jest zgłoszenie wierzytelności w trybie art. 239 i n. pr.u.;
16. 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
17. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.,
18. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do faktycznej dostawy towaru,
19. - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie,
20. - art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 – dalej: Dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię;
21. - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 225 Dyrektywy 112.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący na wstępnie opisał kwestię ogłoszenia upadłości spółki i wyjaśnił swoją rolę jako syndyka masy upadłości. Wskazał, że art. 144 i 145 pr.u. nakazują organowi zawiesić prowadzone postępowanie do czasu zgłoszenia się w sprawie syndyka. Równocześnie nakazują one organowi podjąć to zawieszone postępowanie przeciwko upadłemu i prowadzić je przeciwko syndykowi, ale dopiero po tym, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność po wyczerpaniu ustawowego trybu nie została umieszczona na liście wierzytelności. Organ natomiast w niniejszej sprawie tych nakazów nie spełnił, nie zawiesił sprawy tylko ją kontynuował pomimo upadłości spółki. Dlatego, zdaniem skarżącego, organ naruszył ww. przepisy pr.u.

Dalej skarżący podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, jakoby transakcję można było uznać za dostawę tylko, gdy dochodzi do przeniesienia prawa własności towaru. To podejście jest niezgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w orzeczeniach wskazuje, że "dostawa towarów" z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 dotyczy nie tylko przeniesienia własności rzeczy w formie przewidzianej w przepisach prawa krajowego, ale dotyczy także każdego innego przekazania rzeczy, gdy jedna ze stron upoważnia drugą do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Sposób nabycia prawa własności rzeczy nie ma w tym przypadku znaczenia, co wynika np. z wyroku TSUE C-78/12.

Według skarżącego powyższe stanowisko organu jest też niezgodne z orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych. Sądy wskazują, że dostawa łańcuchowa nie wiąże się z koniecznością wydania towaru na każdym etapie łańcucha. Podmiot uznany za rozporządzający nie musi rzeczywiście rozporządzać daną rzeczą, ani być świadomym wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem. Nie musi wiedzieć kto i kiedy faktycznie towarem obraca. Dostawa łańcuchowa jest fikcją prawną. Konieczność uzyskania "fizycznego władztwa" nad towarem na każdym etapie łańcucha byłaby nadmiernie uciążliwa. Dlatego zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu wystawia fakturę dla bezpośredniego nabywcy. Drugi w łańcuchu podmiot "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, chociaż sam nim nie dysponuje fizycznie. Brak fizycznego władztwa nie powoduje, że faktury są puste i że czynności były fikcyjne (tak wynika z wyroków III SA/Wa 3887/14 oraz I FSK 1257/09).

Zdaniem skarżącego powyższe argumenty powodują, że w sprawie nie można zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dowody potwierdzają, że kwestionowane dostawy były rzeczywiste. Organ nie stwierdził rozbieżności pomiędzy danymi z rejestrów sprzedaży i zakupu oraz deklaracjami VAT-7. W wyniku porównania faktur dostaw wewnątrzwspólnotowych z dokumentami przewozowymi, specyfikacjami i dowodami zapłat organ nie stwierdził nieprawidłowości, co wskazał w protokole. Organ nie stwierdził też, że kwestionowane faktury są nieprawidłowe pod względem formalnym. Dlatego nie ma podstaw, aby je kwestionować. Poza tym, zdaniem skarżącego, jeśli organ nie zakwestionował dalszej odsprzedaży towarów, to nie może kwestionować zakupów bez dowodów, że tych zakupów nie było.

Dalej skarżący podniósł, że organ ma wiedzę o fikcyjności transakcji z materiałów od innych organów, a to narusza art. 122 o.p. Organ miał bowiem zbadać okoliczności sprawy zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. odtworzyć stan faktyczny i zastosować właściwe przepisy prawa, a tego nie zrobił. Dlatego naruszył ww. przepisy procesowe.

Zdaniem skarżącego organ naruszył też zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 o.p., bo miał umożliwić stronie wzięcie udziału w dowodach, zadawanie pytań świadkom i biegłym, składanie wyjaśnień i wypowiedzenie się co do dowodów, zgodnie z art. 190 i art. 192 o.p. Organ natomiast nie umożliwił stronie realizacji ww. praw, przez co okoliczności dowodzone tak zgromadzonymi dowodami nie mogą być uznane za udowodnione.

Zdaniem skarżącego organ naruszył powyższe zasady w stopniu rażącym, bo dokonał ustaleń na podstawie dowodów z innych spraw, a spółka w tych innych sprawach nie uczestniczyła i nie mogła się odnośnie do nich wypowiedzieć. Spółkę pozbawiono więc prawa do udziału w czynnościach, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie jej sprawy i pozbawiło ją możliwości obrony.

Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo też zastąpił czynności dowodowe powołując się na moc urzędową decyzji, protokołów kontroli i wyciągów z protokołów przesłuchań świadków. Są to dokumenty urzędowe, ale organ źle ocenił ich moc dowodową. Decyzja nie jest dowodem tego co wynika z uzasadnienia, protokół z kontroli nie dowodzi, że ustalenia w nim zawarte są prawidłowe, a protokół z przesłuchania nie dowodzi, że zeznania są prawdziwe. W sprawie organ błędnie przyjął, że ww. dokumenty są dowodem danych okoliczności, a one takim dowodem nie są, dlatego organ naruszył art. 194 § 1 o.p.

Dalej skarżący podkreślił, że organ ma wykazać, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Organ natomiast w sprawie przyjął określoną koncepcję i pod nią zbierał dowody, dlatego naruszył art. 122 i 180 o.p.

Skarżący wskazał również, że organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 u.p.t.u. i przepisy Dyrektywy 112, niezgodnie z orzeczeniami TSUE i NSA. Te przepisy należy tak interpretować, aby nie naruszyć zasady neutralności VAT. Działania zapobiegające oszustwom nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Podatnikowi można odmówić odliczenia podatku z faktur od podmiotów nieistniejących lub faktur stwierdzających nierzeczywiste transakcje, ale tylko wtedy, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje były oszukańcze. Organ nie może pozbawić podatnika odliczenia, jeśli on nie wiedział o oszustwie lub jeśli dochował należytej staranności w transakcji. Zdaniem skarżącego organ jednostronnie interpretował ww. przepisy i nie stosował zasady neutralności VAT. Z orzeczeń sądów wynika, że organ ma udowodnić, iż podatnik nie dochował staranności lub działał w złej wierze. Dla odliczenia podatku niezbędne jest, aby nastąpiła dostawa.

Konieczna jest też prawidłowa faktura. To są wszystkie wymagania, jakie podatnik musi spełnić, żeby odliczyć podatek. Odmówienie prawa do odliczenia jest wyjątkiem, który stosuje się tylko, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rozlicza transakcję, która była przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot w łańcuchu. Można oczekiwać od podatnika sprawdzenia kontrahenta, ale nie można żądać, aby podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami, czy jest w stanie towary dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, co wynika z orzeczeń TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w sprawach połączonych C-354/03, C-335/03 i C-484/03, w sprawie C-285/11 oraz w wyrokach krajowych sądów administracyjnych: I FSK 1694/11, I SA/ Bd 35/13, I SA/Bd 230/13, IlI SA/Gl 616/12.

Dalej skarżący opisał cechy oszustwa karuzelowego i oszustwa typu znikający podatnik, proces identyfikacji oszustwa i przypisania ról poszczególnym uczestnikom oszustwa. Podkreślił, że wykrycie oszustwa wymaga ostrożności, żeby nie skrzywdzić rzetelnych podmiotów. Organizatorzy procederu potrzebują rzetelnych podatników, żeby uwiarygodnić obrót i ukryć oszustwo. Dlatego w takich sprawach nie można stosować odpowiedzialności zbiorowej do podmiotów w łańcuchu dostaw, a w niniejszej sprawie organ tak postąpił. Samo stwierdzenie cech oszustwa nie uprawnia do generalnych wniosków o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie. Zwłaszcza, gdy okoliczności ustala się wobec podmiotów, które nie miały relacji z podatnikiem. Zbyt pochopna ocena o udziale podatnika w oszustwie, bez przeanalizowania jego działalności i okoliczności w jakich działalność się odbywa jest krzywdząca dla podatnika, który mógł być ofiarą oszustwa. Może też prowadzić do utraty jego renomy.

Gdy pomimo podejrzeń organ nie ustali jak wyglądało oszustwo, jak przebiegały wcześniejsze lub późniejsze transakcje w łańcuchu, to powinien ocenić, czy podatnik miał powody podejrzewać, że jego dostawca lub odbiorca działają oszukańczo. W razie wykazania, że wystąpiły okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać podejrzenie, że uczestniczy w oszustwie, organ musi sprawdzić, czy podatnik dochował należytej staranności. Jeśli podatnik działał w dobrej wierze, to nie można go pozbawić prawa do podatku naliczonego, prawa do stawki VAT 0%, czy też prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni podatnika.

Dalej skarżący podniósł, że organ powinien był prowadzić postępowanie uwzględniając art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p. Organ natomiast nie zbudował argumentacji na cechach każdej transakcji, tylko na błędnym założeniu, że transakcje nie miały celu gospodarczego. Poza tym w decyzji nie wyjaśnił jak przebiegało oszustwo i czy doszło do jednego czy kilku oszustw. Sama teza o świadomym uczestnictwie nie została udowodniona.

Zdaniem skarżącego organ nie przeanalizował transakcji spółki z kontrahentami. Decyzja jest chaotyczna i nieczytelna. Organ przedstawił w decyzji fakty w sposób sprawozdawczy, a nie dowodowy, podniósł ogólny kontekst nie przyporządkowując go do konkretnego kontrahenta, przeplatał fakty o dostawcach i ich kontrahentach oraz manipulował okolicznościami tak, że przykładowe wskazanie sugeruje jakoby było ono normą w działalności gospodarczej spółki. To uniemożliwia zrozumienie i zweryfikowanie twierdzeń organu. Poza tym w decyzji nie ma konkluzji jaki stan faktyczny organ przyjął. Ustalenia są wewnętrznie sprzeczne i odwołują się do ustaleń z decyzji wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał w decyzji na brak towaru, a jednocześnie, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru. Odnośnie do nabywców zagranicznych organ natomiast nie dokonał analizy wszystkich uzyskanych odpowiedzi i nie wyciągnął z nich wniosków.

Dlatego zanegowanie podatku naliczonego u spółki było nieuprawnione. Uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego jest sformalizowane. Są to dowody w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., które podlegają ocenie wraz z innymi dowodami. Uzyskane odpowiedzi powinny być analizowane z rozwagą, ponieważ forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny, co może powodować wątpliwości odnośnie do ich treści. Nie można też wykluczyć błędu po stronie obcej administracji. Takie błędy nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla krajowego podatnika. System współpracy międzynarodowej ułatwia zbieranie informacji istotnych dla sprawy, ale nie zwalnia organu z obowiązku oceny okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.

Skarżący podniósł, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie kontrolne i prawidłowo przeanalizować akta postępowania w powiązaniu z posiadaną dokumentacją księgową spółki. Należy uzupełnić postępowanie dowodowe w znacznej części, a później dowody ocenić zgodnie z wytycznymi TSUE i sądów administracyjnych uwzględniając, że formalną przesłanką prawa do odliczenia podatku VAT jest faktura, materialną przesłanką jest istnienie podmiotu-podatnika i wykorzystywanie towarów na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych, podatnicy nie muszą dysponować infrastrukturą, więc jej brak nie oznacza, że podatnik nie prowadził działalności.

Skarżący zaznaczył, że według TSUE od podatnika można oczekiwać tylko zwykłej staranności kupieckiej, która jest zwyczajowo rozumiana jako uzyskanie przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Spółka natomiast współpracowała z dostawcami, towar był dostarczany do magazynów profesjonalnym transportem, nie było reklamacji, żadne zachowanie kierowców i przedstawicieli nie wskazywało na nieprawidłowości. Nie było przesłanek wymagających pogłębionej weryfikacji dostawców.

Skarżący wskazał, że również Minister Finansów podał w piśmie z 24 marca 2017 r., że nie można pozbawiać podatnika odliczenia podatku, jeśli nie wiedział, że w ramach danej transakcji dopuścił się przestępstwa. Ciężar dowodu na świadomość podatnika leży po stronie organu, który ma wykazać, że podatnik nie dołożył należytej staranności w transakcji.

Zdaniem Skarżącego organ naruszył też w sprawie art. 2a o.p., bo nie rozstrzygnął wątpliwości na korzyść podatnika, a ten przepis wprost wskazuje, że "nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika".

Zdaniem Skarżącego wszystkie powyższe błędy organu skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym zakwestionowaniem ksiąg. Dlatego w sprawie organ naruszył też art. 193 § 1, § 4 i § 6 o.p.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał wywody przedstawione w decyzji, a ponadto odparł zarzuty naruszenia art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 pr.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.) została oddalona.

4. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określa kontrolowana decyzja. Sąd podziela w tej mierze argumenty zawarte w decyzji, że z dniem 30 listopada 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za styczeń 2015 r. Podstawę prawną do takiego ustalenia stanowi art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Podstawą faktyczną jest, po pierwsze, wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 30 listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę A. nieprawdy w deklaracjach VAT za okresy od stycznia 2015 r. do września 2016 r. w związku z rozliczeniem w tych deklaracjach nierzetelnych faktur i narażenie przez ww. spółkę na uszczuplenie należności publicznoprawnej oraz uzyskanie nienależnego zwrotu podatku w łącznej kwocie 2.456.196 zł. Po drugie, wymagane przez art. 70c o.p. zawiadomienie zostało zrealizowane w dniu 1 grudnia 2020 r. do rąk pełnomocnika spółki A.. Wreszcie, Sąd stwierdza, że wszczęcie ww. postępowania karnego skargowego było skuteczne w omawianym kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego (nie było instrumentalne). Świadczą o tym argumenty przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, a w szczególności nadzór tego postępowania ze strony Prokuratury, która nie zakwestionowała zasadności jego wszczęcia i prowadzenia, a poza tym, ścisły związek merytoryczny ww. sprawy karnej skarbowej ze sprawą objętą śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. ([...]) dotyczącego spółek M. (później S. i S1.), A. oraz M1., które dotyczy popełniania w ramach struktur tych spółek przestępstw przeciwko mieniu i obrotowi gospodarczemu, przestępstw skarbowych, poświadczania nieprawdy w dokumentach księgowych i rejestracyjnych – co było związane z obrotem produktami medycznymi, prowadzonym w celu wyłudzenia podatku VAT, przy wykorzystaniu mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wobec wyczerpującego opisu tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji (k.5-7) oraz braku w skardze zarzutu naruszenia przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, Sąd uznaje za wystarczające poprzestanie w tym miejscu na takiej argumentacji.

1. 5. Sąd nie podziela zarzutu skargi podnoszącego, że doszło do naruszenia przez organ art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 pr.u.

Należy przypomnieć, że w toku postępowania odwoławczego (7 czerwca 2021 r.) postanowieniem Sądu Rejonowego w C. ogłoszono upadłość spółki A.. W związku z tym w skardze wysnuwa się twierdzenie, że postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone do czasu wstąpienia syndyka, a mogło być ono podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność, po wyczerpaniu trybu określonego ustawą, zostałaby umieszczona na liście wierzytelności.

Stosownie do powoływanego w skardze art. 144 pr.u., po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 145 pr.u. postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

Rozpatrywane w tym miejscu zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. wyroki NSA z: 12 kwietnia 2012 r., I FSK 929/11; 9 listopada 1999 r., I SA/Wr 659/97; 13 maja 2021 r., I FSK 1386/17). Otóż, wskazuje się, że wynikający a contrario z art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 pr.u. zakaz wszczęcia i prowadzenia, po ogłoszeniu upadłości, postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. A z taką sytuacją prawną mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości.

Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. Zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, to nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić tej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w taki sposób, aby została ona uznana w tym postępowaniu. Wyjątkiem będzie tylko przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy, co w tej sprawie nie ma miejsca.

1. 6. Spór, co do istoty tej sprawy, koncentruje się wokół prawa spółki A. do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wskazujących na zakup w styczniu 2015 r. płynu dezynfekcyjnego [...] od spółki M..

Zdaniem organów podatkowych ten zakup był fikcyjny i miał na celu wyłudzenie podatku VAT. Z tych samych powodów nie nastąpiła WDT (w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) spółki A. do spółki M1..

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w tej mierze.

Podstawę prawną decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ zakwestionował prawo do odliczenia przez spółkę A. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę M..

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednak z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS/TSUE. Należy przypomnieć, że w wyroku z 13 grudnia 1989 r., C-342/87, Genius Holding, Zb.Orz. 1989 s. 4227, pkt 13, Trybunał ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Zb.Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Zb.Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.5.7.

Ponadto należy zauważyć, że Trybunał podkreślił, iż walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, 2006 s. I-06161, pkt 54; z 21 lutego 2006 r., C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki ETS: z 12 maja 1998 r., C-367/96, Kefalas, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r., C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z 3 marca 2005 r., C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32).

Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59, C-255/02 Halifax). W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyroki ETS: z 29 lutego 1996 r., C-110/94, INZO, Zb. Orz. 1996 s. I-857, pkt 24; z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, Breitsohl, Zb. Orz. 2000 I-4321, pkt 39; z 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 i C-147/98, Gabalfrisa i in.

Zb. Orz. 2000 s. I-1577). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z 16 lutego 2005 r. sprawy połączone C-354/03; C-355/03 i C-484/03).

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który był w dobrej wierze. Kluczowe uwagi dotyczące prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami zawarto m.in. w wyroku ETS w sprawach połączonych Axel Kittel (sprawa C-439/04) oraz Recolta Recycling (sprawa C-440/04), pkt 60. W wyroku tym Trybunał wskazał, że gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy unijne sprzeciwiają się temu, aby przepisy prawa krajowego powodowały utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w oszustwie w VAT, dozwolone jest ograniczenie prawa do odliczenia VAT.

7. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt tej sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, a w szczególności obszerne i szczegółowe protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w C., ujawniły fakt sztucznie stworzonego schematu transakcji fikcyjnym płynem do dezynfekcji o nazwie Dentoseptol, pomiędzy ustaloną grupą podmiotów, tj. I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i następnie M1. s.r.o.

Sąd na wstępie tej części uzasadnienia zwraca uwagę, że:

1. 1) towar, który miał być przedmiotem obrotu nie stanowił płynu dezynfekcyjnego, lecz produkowaną w niesterylnych, "garażowych" warunkach mieszaninę wody, niebieskiego barwnika oraz niewielkiej ilości chlorheksydyny;
2. 2) ani opodatkowana spółka, ani inne ze spółek biorących udział w procederze nie posiadały wymaganych pozwoleń na wprowadzenie do obrotu na rynku krajowym lub unijnym środków biobójczych lub dezynfekcyjnych; podmioty te nie posiadały też żadnego innego produktu (niż produkowana ciecz), który miałby cechy płynu biobójczego lub dezynfekcyjnego;
3. 3) pomiędzy opodatkowaną spółką A. oraz jej fakturowym dostawcą – spółką M. i fakturowym odbiorcą – spółką M1., zachodziły powiązania personalne, oparte na znajomości osób zarządzających tymi spółkami, które scalał M. J., formalnie późniejszy pełnomocnik spółki M1..

Poczynione ustalenia ujawniły, że przedmiotem transakcji nie był koncentrat do dezynfekcji jamy ustnej o nazwie [...], lecz bliżej nieokreślona ciecz, nazywana przez uczestników procederu [...]. W rzeczywistości nie była ona żadnym realnym płynem dezynfekcyjnym. Na podstawie informacji uzyskanych od producentów płynów do higieny jamy ustnej (firm P. sp. z o. o. oraz S2. sp. z o.o.) organ ustalił, jakie wymogi formalne musi spełnić producent takiego preparatu, jeśli chce nim handlować na terenie Polski i w innych krajach Unii Europejskiej. Z udzielonych informacji wynika, że taki płyn powinien spełniać szereg wymogów prawnych przed jego wprowadzeniem do obrotu. Samo istnienie karty charakterystyki produktu nie jest wystarczające. W zależności od składu produktu może on być bowiem uznany za wyrób kosmetyczny lub biobójczy.

Niezależnie jednak od tego, czy produkt jest kosmetyczny, czy biobójczy musi spełniać odpowiednie wymagania co do opakowań, oznakowania, etykietowania oraz posiadać odpowiednie pozwolenia lub certyfikaty zgodności CE. Produkt musi być bowiem bezpieczny dla użytkowników. Właściwym do dopuszczenia takich produktów do obrotu na terenie Polski jest Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Na podstawie informacji uzyskanej z ww. urzędu za pismem z 17 sierpnia 2020 r. organ ustalił natomiast, że produkty o nazwie [...] oraz [...] nie uzyskały pozwolenia i nie zostały dopuszczone do obrotu na terenie Polski.

Z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej, prowadzącej czynności weryfikujące w M1. s.r.o. wynika, że w 2015 r. nabyła od spółki A. ogółem 58.800 litrów płynu [...], o łącznej wartości 1.193.387 EUR, a także 19.800 litrów tego płynu od innych polskich dostawców. 4 listopada 2015 r. czeska administracja skontrolowała magazyn M1. s.r.o. i przeprowadziła tam oględziny płynu [...]. W efekcie stwierdzono, że płyn jest cieczą koloru niebieskiego, bez smaku i zapachu, o lepkości zwykłej wody, która po wyschnięciu pozostawia niebieskawy proszek przypominający kredę. Płyn był transportowany w workach foliowych 20 litrowych i pudełkach z miękkiego kartonu. Jego jakość nie odpowiadała cenie zadeklarowanej za płyn będący 1% roztworem chlorhexydyny.

Ponadto z relacji M. B. wynika, że produkcja płynu nie odbywała się w warunkach sanitarnych, lecz w zwykłym garażu. Wykonując instrukcje m.in. W. L. (partnera W. P. – prezes zarządu sp. M. oraz późniejszego prezesa spółki S. – przekształconej ze spółki M.) napełniał w garażu (magazynie) pojemniki wodą, dodawał 0,5 litra chorheksydyny i 2 ml barwnika, mieszał substancję wiertarką z wiertłem, rozlewał do worków foliowych, zgrzewał spożywczą zgrzewarką, ważył worki, wkładał je do kartonu, naklejał etykietę oraz stemplował "Product of Bialorusia" i układał na paletach.

Zdaniem Sądu, wynikający z akt sprawy sposób wytworzenia, bez zachowania jakichkolwiek warunków sanitarnych produktu o nazwie [...], który rzekomo miał być koncentratem do dezynfekcji jamy ustnej, jest istotną poszlaką, która w powiązaniu z innymi ujawnionymi w tej sprawie, pozwala na konstatację, że jedynym celem zaangażowanych w ten proceder podmiotów było oszustwo podatkowe. Mechanizm tego oszustwa polegał na wprowadzeniu na polski rynek fikcyjnego produktu przez M. sp. z o.o., która wystawiała faktury na rzecz A. sp. o.o., a następnie sprzedaż tego produktu przez tę spółkę do podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym przypadku do czeskiej spółki M1. s.r.o. Podatek należny z faktur sprzedaży płynu [...] do A. sp. o.o. M. sp. z o.o. "kompensowała" poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu fikcyjnych faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., która rzekomo miała być dostawcą płynu [...].

Zabieg taki miał na celu jedynie wyeliminowanie powstałej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w M. sp. z o.o. z faktur wystawionych dla A. sp. o.o. W rzeczywistości produkt ten został wytworzony przez M. B. na polecenie W. L. i T. O., według składu i proporcji przekazanej mu przez T. O..

Celem działania wszystkich zaangażowanych w ten proceder podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych przez A. sp. z o.o., wynikających z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. od kwoty podatku należnego. W konsekwencji stworzony mechanizm pozwolił na przysporzenie korzyści A. sp. z o.o. w postaci braku powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i uzyskaniu kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zakupiony towar o nazwie [...] został sprzedany w lutym 2015 r. spółce M1. z wykorzystaniem procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Taki wniosek znajduje potwierdzenie w uzmysłowieniu sobie powiązań personalnych i towarzyskich pomiędzy podmiotami biorącymi udział w omawianym procederze. Wszystkie zaangażowane w niego podmioty spaja osoba M. J.. Nie był on formalnie członkiem zarządu w żadnej ze spółek. Formalnie, jak wskazał DIAS, pełnił rolę tylko pełnomocnika czeskiej spółki M1.. Jak wynika z relacji T. O. (prezesa zarządu spółki M1. w okresie od 27 stycznia do 25 lutego 2015 r.) spółkę M1. kupił, lecz za pieniądze M. J.. Podał również, że dobrze znał M. J., z którym spotykał się w towarzystwie J. F. (prezesa zarządu spółki A.). Podczas takiego spotkania J. F. zobowiązał się do sprzedaży płynu nazywanego [...] do spółki M1.. Poza tym, to M. J. decydował jakie transakcje mają zostać przeprowadzone i dzielił się pieniędzmi m.in. z J. F.. Symptomatyczne jest to, że T. O. podał, iż wiedział, że chodzi o wyłudzenie podatku VAT.

M. J. miał decydujący wpływ nie tylko na działania spółki M1. – fakturowego, czeskiego odbiorcy towaru od opodatkowanej spółki, lecz również na działania spółki M. – czyli fakturowego dostawcy płynu do opodatkowanej spółki. Prezesem zarządu spółki M. była W. P.. Objęła tę funkcję z tego powodu, że była partnerką W. L., który pozostawał w dobrych relacjach z M. J.. W. P. podała, że faktycznie decyzje w spółce M. podejmował M. J.. Na tę okoliczność powołał się także W. L., który dodał, że "pracę" zaproponował mu M. J.. O faktycznym decydowaniu przez M. J. o sprawach spółki M. relacjonował także A. S. (kierownik magazynu w tej spółce).

Naszkicowane związki personalne i towarzyskie osób zaangażowanych w działalność spółek obracających płynem o nazwie [...], w powiązaniu z resztą materiału dowodowego, także stanowią silną poszlakę, świadczącą o zaplanowanym procederze, ukierunkowanym na oszustwo podatkowe.

Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności dokumenty pozyskane ze śledztwa o sygn. akt. [...], udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w C. potwierdziły, że osoby działające za podatnika A. sp. z o.o. miały wiedzę, iż transakcje, w których ta spółka brała udział, stanowiły oszustwo podatkowe, a ich jedynym celem było sztuczne wykreowanie kosztów, tj. podatku naliczonego, w celu pomniejszenia własnych zobowiązań. Spółka świadomie odliczała podatek naliczony z fikcyjnych faktur od M. sp. z o.o., które nie potwierdzały faktycznego przedmiotu transakcji, określonego na tych fakturach. Nie może być więc mowy o zastosowaniu w tym przypadku konstrukcji "dobrej wiary" podatnika.

Podkreślenia wymaga, że z treści materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. wynika, iż J. F. (właściciel A. sp. z o.o.) uzgadniał warunki i przebieg tego oszukańczego procederu z osobami powiązanymi z dostawcą - czyli M. Sp. z o.o. oraz odbiorcą – M1. s.r.o., tj. z M. J., W. L. i T. O.. Celem tych osób nie był rzeczywisty obrót pełnowartościowym produktem. T. O. zeznał, że wiedział, iż to nie był koncentrat, ale "nam na tym nie zależało, gdyż chodziło o to, aby coś powstało co można wywozić za granicę.". W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę T. O. potwierdził, że uczestniczył w spotkaniu z M. J. i J. F. w restauracji w C., na którym omawiano pomysł produkcji koncentratu, na którym "można było zarobić majątek".

Na świadome uczestnictwo spółki A. w nielegalnych transakcjach wskazuje także przepływ płatności pomiędzy zaangażowanymi w proceder podmiotami. T. O. stwierdził, że pieniądze "krążyły w kółko". Płatności otrzymane na rachunek bankowy M. sp. z o.o. od A. sp. z o.o. były wpłacane w gotówce i przekazywane M. J..

1. 8. Organy nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. Skarżący nie wyjaśnił konkretnie na czym jego zdaniem naruszenie tego przepisu w niniejszej sprawie miałoby polegać. Z kontekstu można jedynie wnioskować, że skarżący upatruje naruszenia w nierozstrzygnięciu na korzyść spółki ewentualnych wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. Podkreślić jednak trzeba, że art. 2a o.p. nakazuje stosować zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasady tej nie można odnosić do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., I FSK 550/18).

Niezależnie jednak od powyższego, Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, co do okoliczności stanu faktycznego. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza bowiem, że zarówno płyn [...], jak i obrót tym płynem był fikcyjny. Dowody potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami: I. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> A. sp. z o.o. -> M1. s.r.o. nie miały rzeczywistego i gospodarczego charakteru. Zorganizowano je po to, aby wyłudzić podatek VAT. Ponadto opodatkowana spółka uczestniczyła w tym oszustwie świadomie. Świadczy o tym fakt, iż ówczesny prezes spółki J. F. bezpośrednio kontaktował się z organizatorami oszustwa i aktywnie prowadził z nimi ustalenia dotyczące oszukańczych transakcji. J. F. utrzymywał też bliskie relacje osobiste z organizatorem oszustwa – M. J..

Ponadto osoby realizujące poszczególne zadania w ramach oszukańczych transakcji zamieszkiwały w mieszkaniach należących do J. F.. Potwierdzają to wprost między innymi depozycje T. O. i W. L.. Wieloletnie, przyjacielskie relacje J. F. i M. J. potwierdzili również oni sami.

Biorąc jednocześnie pod uwagę poszczególne zarzuty skarżącego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania, gromadzenia dowodów i oceny materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który jest kompletny, zawiera wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia dowody. Jest wystarczający, aby dokonać prawidłowych ustaleń, co do okoliczności związanych ze spornymi transakcjami. Pozwolił też w sposób niebudzący wątpliwości ocenić świadomość spółki (działającej za nią osoby), co do rzeczywistego charakteru transakcji, w których spółka uczestniczyła. Materiał dowodowy został zgromadzony starannie, z zachowaniem wszelkich wymogów proceduralnych. Samo postępowanie organ prowadził przy tym wnikliwie i dostatecznie szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jego załatwienia. Materiał dowodowy w sprawie pozyskany został legalnie, zarówno bezpośrednio w drodze czynności przeprowadzonych z osobowymi źródłami dowodowymi, jak również na skutek sprowadzenia go od innych instytucji tj. od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, z Prokuratury oraz organów odpowiedzialnych za weryfikację i rejestrację produktów biobójczych wprowadzanych do obrotu na rynku krajowym i unijnym.

Następnie materiał ten został wykorzystany w sprawie zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Obejmował protokoły przesłuchań strony i świadków przeprowadzonych we własnym zakresie przez organ I instancji. Zawierał też protokoły przesłuchania świadków i materiały pochodzące z odrębnych spraw podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wobec tej samej spółki za inne lata podatkowe. W aktach sprawy znajdują się też materiały pochodzące z postępowań prowadzonych przez inne krajowe organy podatkowe wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki, a także materiały pochodzące od czeskiej administracji podatkowej, uzyskane w ramach współpracy międzynarodowej.

Ponadto pozyskano materiały pochodzące z akt postępowań przygotowawczych prowadzonych przez krajowe organy ścigania - w tym protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków oraz dokumenty księgowe i umowy zabezpieczone przez organy ścigania dla własnych celów dowodowych. Wszystkie powyższe dowody zostały uzyskane, włączone i wykorzystane w kontroli celno- skarbowej i w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem wymogów określonych przepisami prawa procesowego. Wykorzystanie ww. materiałów jako dowodów w postępowaniu podatkowym było prawidłowe, ponieważ pozwalały na to art. 180 o.p. i art. 181 o.p. Te przepisy wprowadzają otwarty katalog dowodów i żadnemu z dowodów nie nadają prymatu pierwszeństwa. Z art. 181 o.p. wynika wprost, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zważyć przy tym trzeba, że pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty".

W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Wszelkie materiały pozyskane w toku postępowania podatkowego od krajowych organów ścigania, jeśli miały znaczenie dla sprawy, to mogły zostać przez organ wykorzystane. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. Korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie jest wadliwe i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 o.p. (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 1369/17). Twierdzenie przeciwne byłoby wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Zatem w tejże sprawie, organy podatkowe I i II instancji mogły rozstrzygać w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań. Również tych, w których skarżący nie brał udziału. Takie działalnie było prawidłowe, zgodne z zasadami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej i nie naruszało żadnego z przepisów dotyczących zasad gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, ogół powyższych okoliczności powoduje, że w sprawie nie naruszono przepisów procesowych wskazanych przez skarżącego. Przeprowadzona ocena wszystkich zgromadzonych dowodów skutkowała wyciągnięciem przez organy prawidłowych wniosków, że transakcje przeprowadzone przez spółkę A. z podmiotami M. sp. z o.o. i M1. s.r.o. byty fikcyjne.

Jedynie dla zachowania pozorów, że transakcje są prawdziwe, poszczególne podmioty zaangażowane w oszustwo (w tym opodatkowana spółka) przewoziły pomiędzy magazynami w Polsce i Czechach bezwartościową ciecz. Organ, przeciwnie do strony skarżącej, wyciągnął ze zgromadzonych dowodów logiczne i w pełni uzasadnione wnioski. Bezzasadne są więc zarzuty naruszenia: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 125 o.p.

Bezzasadny jest też naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi przewidziane w tym przepisie. Zawiera ona bowiem należycie sporządzone uzasadnienie faktyczne, które obejmuje wskazanie wszystkich faktów uznanych przez organ za udowodnione. Zawiera opis dowodów, którym organ dał wiarę oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Organ nie pominął w decyzji milczeniem żadnego istotnego faktu. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. W sposób wyczerpujący przedstawiono w nim też wykładnię zastosowanych przepisów prawa. Zaskarżona decyzja spełnia więc wymogi art. 210 o.p. oraz art. 124 o.p.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 193 o.p. Z przepisu tego wynika, że księgi podatkowe są dowodem wówczas, gdy są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Równocześnie jednak w § 4 tego przepisu wskazano, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W sprawie wykazano, że spółka ujęła w rejestrach zakupu i sprzedaży za styczeń 2015 r. fikcyjne faktury zakupu od M. sp. z o.o. a w rejestrach sprzedaży fikcyjne faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych dla M1. s.r.o. W tym zakresie, ksiąg podatkowych spółki (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za styczeń 2015 r.) nie można uznać za rzetelne.

Biorąc pod uwagę ogół powyższych ustaleń za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p. W sprawie nie wystąpiły bowiem okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie postępowania podatkowego.

9. Wreszcie, w nawiązaniu do wysuniętych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że zebrany i oceniony zgodnie z ww. zasadami, materiał dowodowy w pełni uzasadniał odmowę prawa do odliczenia przez spółkę A. podatku naliczonego z faktur zakupu VAT otrzymanych od M. sp. z o.o. w styczniu 2015 r.

Dowody wykazały bowiem, że spółka faktycznie nie kupiła hurtowej ilości płynu dezynfekującego do płukania jamy ustnej o nazwie [...]. Transakcje były fikcyjne, a poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji tylko pozorowały, że przeprowadzają realne transakcje handlowe. Spółka nie otrzymała od M. sp. z o.o. żadnego wartościowego towaru i go nie sprzedała do czeskiego podmiotu M1. s.r.o. Udział spółki w tym oszustwie był przy tym świadomy. Spółka wiedziała, że pełni w oszukańczych transakcjach rolę "brokera". Poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały wniosek, że faktury od M. sp. z o.o. nie uprawniały A. sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przepisem ograniczającym prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego był w tym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ograniczenie to, w żaden sposób nie narusza przepisów Dyrektywy 112. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest bowiem efektem regulacji zawartej w art. 157 i 168 Dyrektywy 112. Odnośnie do tych przepisów Dyrektywy wielokrotnie wypowiadał się TSUE.

Sąd zauważa, że organ wyciągnął trafne wnioski z analizy spornych transakcji, pod kątem tzw. "dobrej wiary", w kontekście orzecznictwa TSUE. Materiał dowodowy potwierdza, że opodatkowana spółka realizując sporne transakcje świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego. Spółka wiedziała, że ewidencjonuje i rozlicza w deklaracjach podatek wynikający z dokumentów wystawionych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego, aby wyłudzić podatek VAT. Świadczy o tym m.in. udział J. F. (prezesa spółki) w spotkaniach z M. J., T. O. i W. L., w takcie których omawiano kwestie związane z oszustwem. Bezpośrednie zaangażowanie prezesa spółki w ten proceder skutkuje koniecznością uznania, że również samą spółkę należy uznać za świadomego uczestnika fikcyjnego obrotu bliżej nieokreśloną cieczą.

Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 225 Dyrektywy 112. Nie mogło dojść do naruszenia przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ w kontrolowanej decyzji nie ustalono wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1. 10. Dlatego, zważywszy na wszystkie okoliczności sprawy, skarga została oddalona.