Uzasadnienie
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] orzekające o niedopuszczalności sprzeciwu i kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 października 2016 r. podatnik działając na mocy art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wniósł sprzeciw na dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. czynność kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a także ustalenia istnienia obowiązku podatkowego za okres od 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. Po rozpatrzeniu wskazanego sprzeciwu, organ pierwszej instancji mocą postanowienia uznał, że jego wniesienie nie jest dopuszczalne. W dalszej kolejności na skutek zaskarżenia wskazanego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
W ocenie Sądu wniesienie skargi na postanowienie organu w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności sprzeciwu i kontynuowania czynności kontrolnych nie należy do właściwości sądów administracyjnych.
Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne w stosunku do postanowień wydawanych przez organy administracji publicznej wyznacza art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej P.p.s.a., który stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
Z kolei w zakresie możliwości wniesienia skargi na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 stycznia 2014 r., podjętej w składzie 7 sędziów (sygn. akt II GPS 3/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego".
Uzasadniając przyjęte stanowisko NSA wskazał, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym. Art. 84c ust. 16 u.s.d.g. zawiera odesłanie, zgodnie z którym do postępowania rozpoznającego sprzeciw, a następnie zażalenie na postanowienie w przedmiocie sprzeciwu stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednak "nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów k.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a."
Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, "rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. (...) Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa)."
Dalej NSA wskazał, że "z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia, oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia, nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego."
Przenosząc te rozważania na wnioski dotyczące możliwości zaskarżenia postanowienia takiego jako to będące przedmiotem niniejszej skargi, NSA stwierdził, że "o przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcia prawnego postępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją k.p.a. i Ordynacji podatkowej przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie określenia tylko formy działania "postanowieniem" bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienia są wydawane. Przyjęte rozwiązanie prawne w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje podstawy do rozstrzygnięcia postawionego zagadnienia prawnego w ten sposób, że na postanowienie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym.
Należy podkreślić, że przy rozważeniu zakresu dopuszczalności drogi postępowania sądowoadministracyjnego należy uwzględnić system ochrony praw jednostki. Jeżeli w wyniku kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostanie wydane rozstrzygnięcie kształtujące uprawnienia lub obowiązki, podlega zaskarżeniu na zasadach ogólnych dla władczej formy działania organów administracji publicznej."
Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w ww. uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów, którym jest związany w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu skaldowi powiększonemu. Sytuacja jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie nie mieści się w zakresie spraw podlegających kontroli sądów administracyjnych.
Stosowanie Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu dotyczącym sprzeciwu przedsiębiorcy zostało ograniczone do wąskiego zakresu, dotyczącego wydania postanowienia, najpierw w przedmiocie rozpoznania sprzeciwu (na podstawie art. 84c ust. 9 u.s.d.g.), a następnie w przedmiocie zażalenia na postanowienie rozpoznające sprzeciw (na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g.). Postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c u.s.d.g. nie może być zaliczane do postępowania administracyjnego. Jest ono prowadzone jedynie w celu zweryfikowania zarzutów przedsiębiorcy odnośnie podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem norm zawartych w rozdziale 5 u.s.d.g.
W jego ramach nie rozstrzyga się o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych strony skarżącej, co następuje dopiero w toku postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji administracyjnej, które może być wszczęte na podstawie określonych wyników kontroli.
Na marginesie należy wskazać, że błędne pouczenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego na to rozstrzygnięcie nie może kreować prawa dla Strony do jego zaskarżenia, jeśli nie znajduje ono umocowania w przepisach prawa powszechnie obowiązujących, co ma miejsce w niniejszej sprawie.
Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego