Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1563/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 30 września 2022 r. nr 338000-COP2.4100.7.2022.APL Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: P. spółka z o.o. w B. (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca, spółka) uchylił w całości własną decyzję z 6 maja 2022 r. nr 338000-CKK3-7.4100.4.1.2021.SZD.MLMA.52 określającą wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 4.334.348,43 zł i orzekł określić dochód w w/w podatku za 2016 r. w kwocie 4.234.284,58 zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 11 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej zwana: UPDP).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że spółka w 2016 roku działała w ramach międzynarodowej struktury kapitałowej, będąc przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej (od 1994 roku). Organ I instancji 30 czerwca 2021 r. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., w efekcie której m.in. ustalił, że w wyniku narzuconych warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok spółka wykazała stratę w wysokości 4.512.917,67 zł. W toku prowadzonych czynności spółka przekazała organowi "Dokumentację Cen Transferowych (Local File) dla roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2016" oraz dokument pt. "Proseat Group Master File for fiscal year ending December 31, 2016" ("Dokumentacja Master File Grupy Proseat dla okresu podatkowego kończącego się 31 grudnia 2016 roku").

Postanowieniem z 2 listopada 2021 r. nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W jego toku organ stwierdził, że w 2016 roku jedynym wspólnikiem spółki była firma P1. S.A./N.V. Belgia, a prezesem jednoosobowego zarządu był obywatel niemiecki. W ramach działalności gospodarczej w branży motoryzacyjnej spółka zajmowała się produkcją wyrobów obejmującą zagłówki i podłokietniki (stanowiące w 2016 r. 89,4% sprzedaży wyrobów gotowych) oraz pozostałe wyroby, w tym głównie: szkielety metalowe, pokrowce oraz poduszki boczne i siedzenia środkowe (stanowiące pozostałą wartość sprzedaży). Sprzedaż wyrobów (przede wszystkim zagłówków i podłokietników) realizowana była do podmiotów niezależnych. W 2016 r. spółka posiadała dwa zakłady produkcyjne: w B. oraz C., zatrudniając ok. 700 pracowników i 190 z agencji pracy tymczasowej.

Jako podmiot działający w warunkach powiązań, o których mowa w art. 11 UPDP, spółka zobowiązana była do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy. Zgodnie z lokalną dokumentacją cen transferowych, jej strategia gospodarcza obejmowała: wdrażanie i zapewnienie wydajnego procesu produkcyjnego, zarządzanie kosztami (np. poprzez outsourcing) w celu przezwyciężenia uciążliwego konkurencyjnego rynku pracy w Polsce, osiągnięcie i utrzymanie wysokich standardów jakości. W lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2016 rok spółka wykazała transakcje z jednostkami powiązanymi, jak np. dotyczące zakupu pianek, chemii, usług IT, ubezpieczenia itd. Ostatecznie w deklaracji podatkowej za 2016 r. wykazała stratę w wysokości 4.512.917,67 zł.

Organ dokonał analizy wyników finansowych spółki za lata 2010-2018 i ustalił, że we wszystkich tych latach, poza okresem 2014-2015 - ponosiła stratę podatkową oraz bilansową, na co zwrócił uwagę także badający sprawozdanie finansowe biegły rewident w stosownej Nocie, dodając, że spółka na przestrzeni lat 2010-2018 ponosiła stratę już na etapie działalności operacyjnej. Organ zwrócił uwagę, że cel funkcjonowania przedsiębiorstwa jest nierozerwalnie związany z maksymalizacją zysku netto, a istnienie każdej jednostki gospodarczej zależy od jej rentowności. Oczywiście są dopuszczalne sytuacje, w których przedsiębiorstwo może osiągać straty, jednak ponoszenie ich w dłuższym okresie, gdy nie są podejmowane próby zmiany działań biznesowych, może świadczyć o tym, że raportowane wyniki nie odzwierciedlają faktycznej wartości danej działalności. Tak jest, zdaniem organu, w przypadku spółki i jest to powodowane jej działaniem w warunkach podmiotów powiązanych. Mianowicie, jak ustalił organ, w 2016 roku działała Grupa P2. stanowiąca wspólne przedsięwzięcie kontrolowane przez dwie grupy kapitałowe: R. w Belgii (51%) i W. w Kanadzie (49%).

Podmioty tworzące Grupę R. koncentrują swoją działalność na czterech obszarach: piankach elastycznych, posłaniach i materacach, izolacjach, częściach samochodowych.

Z kolei Grupa W. jest jednym z kluczowych dostawców wyrobów poliuretanowych, polipropylenowych i polistyrenowych, obsługującym m.in. branże motoryzacyjną i wojskową, a także dostarczającym liczne komponenty do pojazdów użytkowych i rekreacyjnych, wyroby budowlane, pianki techniczne oraz świadczącym usługi laboratoryjne.

Grupa P2. w 2016 roku dysponowała dziewięcioma zakładami produkcyjnymi oraz czterema punktami obsługi klienta, zlokalizowanymi w sześciu krajach: Czechach, Francji, Hiszpanii, Niemczech, Polsce oraz Wielkiej Brytanii. Spółką dominującą, pełniącą rolę nadzorczą wobec spółek zależnych, była spółka P1. z siedzibą w Belgii, z kolei podmiotem centralnym Grupy był P3. GmbH & Co. KG z siedzibą w M. w Niemczech. Kluczowym obszarem działalności podmiotów Grupy była produkcja oraz sprzedaż piankowych komponentów do siedzeń samochodowych, a także gotowych komponentów dla branży motoryzacyjnej, w tym m.in.: zagłówków, podłokietników itp. Grupa, ze względu na odpowiednie produkty i usługi, była zorganizowana w pięć jednostek biznesowych: FOAM (pianki), TRIM (wytwarzanie gotowych komponentów), EPP (wyroby ze spienionego polipropylenu), TOOLING (wsparcie klienta), Funkcje Korporacyjne (działania administracyjne i rozwojowe), przy czym największy udział w przychodach (87 %) miały dwie pierwsze jednostki.

Analiza skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy P2. za 2016 rok pokazała – w aspekcie rentowności spółek produkcyjnych należących do Grupy – że tylko spółka polska w 2016 roku z tytułu prowadzonej działalności produkcyjnej osiągnęła stratę. W tej sytuacji organ przeprowadził analizę funkcjonalną spółki i ustalił, że była ona producentem o ograniczonych funkcjach i ryzykach - tzw. producentem kontraktowym. Spółka była odpowiedzialna w głównej mierze za produkcję, wykonywanie kontroli jakości, pakowanie, magazynowanie, dostarczanie produktów do klientów i fakturowanie, jednak - w kontekście cen transferowych - nie brała udziału w negocjowaniu oraz podpisaniu kontraktów. Była jedynie beneficjentem ustaleń podjętych przez osoby trzecie, co oznacza, że określone w kontraktach ogólne warunki transakcji sprzedaży wyrobów zostały narzucone.

Dalej organ ustalił i wskazał, że spółka pełniła w istocie funkcję tzw. "centrum przychodów", tj. jej aktywność koncentrowała się głównie na maksymalizacji sprzedaży produkowanych wyrobów, natomiast nie miała ona bezpośredniej możliwości wpływania na przychody poprzez oddziaływanie na cenę sprzedawanych produktów. Innymi słowy, była odpowiedzialna za produkcję, wykonywanie kontroli jakości, pakowanie, magazynowanie, dostarczanie produktów do klientów i fakturowanie sprzedaży dla odbiorców, jednak funkcje strategiczne realizował podmiot centralny. Ten model biznesowy zakładał, że jednostka produkcyjna wystawia faktury klientowi, a tym samym rozpoznaje całość przychodów i ponosi koszt produktów wytworzonych i sprzedanych. Jednakże spółka: nie prowadzi prac badawczo-rozwojowych, nie zajmuje się organizacją sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych, nie prowadzi działań promocyjno-marketingowych, nie jest narażona na ryzyko rynkowe niesprzedania wyprodukowanych wyrobów gotowych, nie jest narażona na ryzyko kredytowe, nie wykorzystuje aktywów niematerialnych, takich jak znaki towarowe, patenty do których posiada prawo.

Dalej organ ustalił i wskazał, że działalność podmiotów tworzących Grupę P2. polega na produkcji i sprzedaży produktów z pianki poliuretanowej dla przemysłu motoryzacyjnego wykonanych na warunkach wskazanych i zatwierdzonych przez R. oraz W.. To te podmioty określają m.in. jakie wyroby, w oparciu o jakie technologie i materiały chemiczne mają być produkowane, a kluczową rolę organizacyjno-nadzorczą w Grupie sprawują: Prezes i Dyrektor Generalny - zarządzający lokalnymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy, będący jednocześnie członkiem zarządu poszczególnych spółek oraz Rada Dyrektorów - pełniąca rolę organizacyjno-nadzorczą, sprawującą kontrolę i nadzór w Grupie.

Dodatkowo działa Komitet do spraw zakupów, którego celem jest monitorowanie zakupów substancji chemicznych przez Grupę (zakup substancji chemicznych w imieniu określonych zakładów należących do Grupy, prowadzenie negocjacji cen z dostawcami). Co istotne, podmioty produkcyjne są obciążane roczną opłatą za usługę w wysokości 150.000 EURO, która jest alokowana pomiędzy podmioty produkcyjne Grupy według wielkości sprzedaży netto.

Organ ustalił także, co już wyżej nadmieniono, że jedynym udziałowcem spółki był w 2016 r. była spółka P1. w Belgii, która - z punktu widzenia cen transferowych - systematycznie finansowała nierentowną działalność produkcyjną spółki polskiej poprzez udzielanie pożyczki wewnątrzgrupowej na warunkach znacznie korzystniejszych od tych, jakie na warunkach rynkowych uzyskałoby przedsiębiorstwo niezależne oraz poprzez obejmowanie nowych udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej i przekazywanie nadwyżki na kapitał zapasowy. Z tego organ wywiódł, że nierentowna działalność gospodarcza spółki nie byłaby możliwa bez finansowego wsparcia belgijskiego udziałowca (finansował nierentowne przedsiębiorstwo, sztucznie podtrzymując jego istnienie i zakłócając tym samym działanie mechanizmu wolnej konkurencji), a ten wsparcia udzielał, gdyż funkcjonowanie spółki służyło realizacji celów całej Grupy.

Organ poczynił też ustalenia odnośnie podmiotu centralnego (P3. GmbH & Co. KG w Niemczech) i - w kontekście cen transferowych – stwierdził, że rolą tej spółki było m.in.: zawieranie długoterminowych kontraktów na sprzedaż wyrobów wytwarzanych przez spółkę polską, świadczenie usług wewnątrzgrupowych, sprzedaż do spółki polskiej mieszanek chemikaliów na ustalonych warunkach, ustalenie (narzucenie) transakcji zakupu pianki od spółki czeskiej, finansowanie nierentownej działalności spółki polskiej w drodze kredytu kupieckiego.

Co istotne, takie działania były możliwe, gdyż podmioty powiązane zawarły 11 listopada 2014 r. "Standardową umowę o świadczenie usług", a osobą występującą w imieniu wszystkich podmiotów był ten sam obywatel niemiecki, który był prezesem jednoosobowego zarządu P1. S.A./N.V. w Belgii. Na mocy tej umowy beneficjenci zostali zobowiązani do poniesienia opłat, których wysokość zależy od udziału beneficjenta w łącznej sumie kosztów poniesionych podczas świadczenia usług na jego rzecz i na rzecz pozostałych beneficjentów. Przyjęte klucze alokacji przy nierentownej działalności wywołują ten skutek, że wzrost wartości produkcji i sprzedaży osiąganej przez spółkę polską pociąga za sobą większe obciążenie kosztami usług wewnątrzgrupowych, tj. im wyższe przychody i koszty dotyczące działalności operacyjnej, tym większa przypadająca na spółkę opłata z tytułu tzw. "management fee". Z tego organ wywiódł, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w ramach Grupy były "z góry" ustalone i narzucone; nie były zgodne z warunkami, jakich mógłby oczekiwać podmiot działający niezależnie, a nierentowna działalność możliwa była tylko dzięki systematycznemu dokapitalizowaniu spółki. Doprowadziło to do wystąpienia w spółce strat z działalności operacyjnej (nieuzasadnionych ze względu na pełnione przez nią funkcje).

W konsekwencji organ, kierując się treścią art. 11 UPDP, stwierdził, że uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Wówczas określenie dochodu odbywa się w drodze oszacowania zgodnie z metodami wymienionymi w tym przepisie, przy uwzględnieniu rozporządzenia wykonawczego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186). Organ wyjaśnił zasady stosowalności metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odprzedaży, metody rozsądnej marży oraz metody zysku transakcyjnego – i stwierdził, że biorąc pod uwagę profil funkcjonalny spółki jako producenta kontraktowego, jedną z najbardziej adekwatnych metod szacowania dochodu pozwalających uwzględnić powyższe, jest metoda rozsądnej marży (koszt plus). Organ wyjaśnił jakie przyjął założenia, wyselekcjonował 33 porównywalne podmioty, z których ostatecznie uwzględnił 25, dla których wyliczył poziom marży operacyjnej w poszczególnych latach badanych okresów, a następnie wyznaczył średnią ważoną.

Dla tak obliczonych uśrednionych wartości badanego wskaźnika wyznaczył wartości pierwszego i trzeciego kwartyla oraz mediany. Ustalony wskaźnik marży operacyjnej wyniósł 2,04%. Pozwoliło to wyliczyć dochód po korekcie wynoszący 4.334.348,43 zł, a nie stratę, jak deklarowała spółka. Uwzględniając odliczenia od dochodu strat z lat poprzednich, dochód do opodatkowania nie wystąpił.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w opisanej na wstępie decyzji z 6 maja 2022 r.

W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj.:
2. - art. 11 ust. 1 pkt 2 UPDP poprzez przyjęcie, że spółka w efekcie ustalonych oraz narzuconych jej przez inne podmioty powiązane warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania;
3. - § 3 ust. 1 i 2 w zw. z § 18 ust. 1 Rozporządzenia z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez określenie w drodze oszacowania dochodu spółce pomimo braku podstaw do oszacowania, a także zastosowanie przedziału międzykwartylowego w ramach zastosowania metody marży transakcyjnej netto pomimo, że z § 18 ust. 1 Rozporządzenia wynika jedynie, że należy określić marżę uzyskiwaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne;
4. 2. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, przejawiające się całkowitym pominięciem protokołów z zeznań świadków, pisemnych wyjaśnień spółki oraz stanowiska spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego przedstawionego w piśmie z 7 kwietnia 2022 r., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że warunki transakcji zostały spółce narzucone przez podmioty powiązane, a spółka nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania i w konsekwencji określeniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu strona przedstawiła obszerną i rzeczową argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty.

Organ II instancji nie podzielił zasadniczych zarzutów oraz argumentów odwołania, jednak zaskarżoną decyzją uchylił w całości własną decyzję z 6 maja 2022r. i orzekł określić dochód w kwocie niższej niż pierwotnie. Powodem była inna ocena organu odwoławczego co do wartości zmian w stanie produktów w postaci zapasów wyrobów gotowych i półproduktów, co wpłynęło na wielkość przyjętych kosztów. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, dodatkowo odwołując się do zeznań pracowników spółki mających potwierdzić, że w szczególności nie prowadziła ona prac badawczo-rozwojowych, nie zajmowała się organizacją sprzedaży wyprodukowanych wyrobów, nie prowadziła działań promocyjno-marketingowych, nie ponosiła ryzyka rynkowego oraz kredytowego. Spółka wykorzystując powiązania kapitałowe z innymi podmiotami należącymi do Grupy stosowała ceny odbiegające od rynkowych w celu osiągnięcia korzystnego dla siebie rezultatu podatkowego, stąd zastosowanie znalazły postanowienia art. 11 ust. 1 - 3 UPDP oraz rozporządzenia wykonawczego, interpretowane z uwzględnieniem zasad wyrażonych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych.

Przeprowadzona analiza wyników finansowych Grupy wykazała, że wszystkie podmioty gospodarcze wchodzące w jej skład (z wyjątkiem spółki polskiej) osiągały w 2016 r. zadawalające wyniki finansowe, które były skorelowane z ogólną, dobrą sytuacją na rynku motoryzacyjnym. Istotny wpływ na działalność gospodarczą spółki oraz jej wyniki finansowe wywierały ustalone i narzucone warunki prowadzenia działalności przez powiązane kapitałowo podmioty (w sposób bezpośredni bądź pośredni), ulokowane na trzech poziomach decyzyjnych:

1. 1) poziom I - Grupa R. reprezentowana przez R1 S.A./N.V. w Belgii oraz Grupa W. reprezentowana przez W1. w Kanadzie. Sposoby oddziaływania: zarządzanie Grupą P2. poprzez Prezesa, kontrola i nadzór poprzez Radę Dyrektorów, kontrola transakcji substancjami chemicznymi zagwarantowana w umowie umożliwiająca realizowanie zysków dywizji "chemicznych" Grupy R. i Grupy W.(w tym narzucenie warunków transakcji zakupów chemii od R2.GmbH), przydzielenie spółce polskiej produkcji mniej rentownych wyrobów z całego portfolio Grupy;
2. 2) poziom II – P1. S.A./N.V. w Belgii. Sposoby oddziaływania: realizowanie uprawnień udziałowca spółki wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych (prawo głosu, prawo do powoływania członka zarządu itd.), wewnątrzgrupowe finansowanie nierentownej działalności;
3. 3) poziom III – P3. GmbH & Co. KG w Niemczech. Sposoby oddziaływania: zarządzanie spółkami przez tę samą osobę (ten sam obywatel niemiecki, który był prezesem jednoosobowego zarządu P1. S.A./N.V. w Belgii) w sytuacji potencjalnego konfliktu interesów, przejęcie przez P3. GmbH & Co. KG kontroli nad kalkulacją kosztów wytworzenia produktów, nad funkcją sprzedażową spółki polskiej, ustalenie warunków transakcji zakupów mieszanek chemikaliów, ustalenie warunków transakcji zakupów pianek, nierynkowe obciążenie kosztami usług wewnątrzgrupowych, nierynkowe wewnątrzgrupowe finansowanie nierentownej działalności (kredyt kupiecki). Wpływ na erozję dochodów podatkowych wywarły też ustalone warunki ponoszenia opłat za świadczenie usług wewnątrzgrupowych przez podmiot centralny P3. GmbH & Co. KG, na podstawie "Standardowej umowy o świadczenie usług".

To oznacza, że uprawnione było zastosowanie art. 11 ust. 1 - 3 UPDP. Ostatecznie wyselekcjonowano 27 podmiotów uznanych za porównywalne, dla których ustalono zakresy międzykwartylowe oraz medianę. Dla potrzeb zastosowania obliczeń przy pomocy metody marży transakcyjnej netto przyjęto wskaźnik 2,04%, jako najniższy z uzyskanych w toku przeprowadzonych analiz porównawczych i najbardziej korzystany dla spółki. Organ II instancji wziął jednak pod uwagę, że przyjęta kwota wartości kosztów działalności operacyjnej, zgodna z rachunkiem zysków i strat za 2016 r., powinna uwzględniać zmianę stanu produktów, o czym orzekł w wydanej decyzji reformatoryjnej.

W skardze spółka zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:
2. a) art. 11 ust. 1 pkt 2 UPDP poprzez przyjęcie, że spółka, na skutek narzuconych jej przez inne podmioty powiązane warunków, nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania;
3. b) art. 11 ust. 1 UPDP w zw. z § 3 Rozporządzenia z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: "Rozporządzenie") polegające na błędnym zastosowaniu poprzez uznanie, że spełnione zostały przesłanki do określenia spółce dochodu w drodze oszacowania;
4. c) § 3 ust. 1 i 2 w zw. z § 18 ust. 1 Rozporządzenia poprzez określenie w drodze oszacowania dochodu spółce, pomimo braku podstaw do oszacowania, a także zastosowanie przedziału międzykwartylowego w ramach zastosowania metody marży transakcyjnej netto, co doprowadziło do odrzucenia przyjętych do analizy wyników osiąganych przez podmioty niezależne, pomimo że z § 18 ust. 1 Rozporządzenia wynika jedynie, że należy określić marżę uzyskiwaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne;
5. d) § 6 Rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie i analizowanie przez organy podatkowe jedynie warunków transakcji ustalanych przez podmioty podobne ze względu na zbliżony poziom osiąganych obrotów, czy branżę, nie badając przy tym specyfiki konkretnych transakcji, na co każe zwracać uwagę § 6 Rozporządzenia;
6. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
7. a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na tym, że pomimo uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, organ II instancji wydał błędną decyzję, podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości a postępowanie umorzone, o co wnosiła skarżąca w odwołaniu, z uwagi na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które nie zostały konwalidowane na skutek wydania zaskarżonej decyzji;
8. b) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez doszacowanie dochodu spółce w oparciu o analizę danych porównawczych z 27.09.2021 r. uznaną przez Naczelnika UCS za prawidłową i zawierającą odpowiednie dane porównawcze do wybranej metody szacowania, podczas gdy przedmiotowa analiza została przygotowana w oparciu o taką samą metodologię, jak analiza danych porównawczych przygotowana przez Naczelnika UC-S w toku analogicznego postępowania dotyczącego rozliczeń spółki za 2015 r., która uznana została przez WSA w Gliwicach (I SA/GI 1102/21) za analizę nieprawidłową z uwagi na to, że jest mało czytelna, a wyselekcjonowane próby podmiotów, których dane posłużyły do obliczeń, obejmują podmioty prowadzące działalność zasadniczo w branży motoryzacyjnej, lecz w istotnie innym obszarze niż działalność spółki;
9. c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, przejawiające się:
10. - dowolną oceną materiału dowodowego, w tym dowodów z przesłuchania świadków R. Z., G. N., M. W. i T. S., polegającą na pominięciu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przemawiających na korzyść skarżącej oraz całkowitym pominięciu zeznań świadka J. Ł.;
11. - pominięciem przy dokonywaniu oceny elementów stanu faktycznego ustalonych w toku postępowania, a przemawiających na korzyść skarżącej w zakresie: sposobu funkcjonowania oraz znaczenia tzw. Komitetu Cenowego, udziału spółki w procedurze ustalania warunków cen sprzedaży towarów, ich akceptacji oraz zależności pomiędzy ceną ostateczną a ceną wynikającą z kalkulacji przygotowywanych przez spółkę;
12. - sformułowaniem błędnych twierdzeń i wniosków nieznajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, tj. że warunki transakcji, w tym ceny stosowane przy sprzedaży towarów do podmiotów niepowiązanych zostały narzucone spółce w wyniku istnienia powiązań, m.in. przez spółkę P3. GmbH & Co. KG oraz inne podmioty powiązane;
13. - sformułowanie błędnych wniosków odnośnie do zakresu decyzyjności spółki w całym procesie sprzedażowym, tj. od momentu wyboru dostawców komponentów do rozpoczęcia produkcji i sprzedaży towaru do podmiotu niepowiązanego;
14. - sformułowanie błędnych wniosków nieznajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, tj. że warunki na których spółka dokonuje zakupów surowców i materiałów do produkcji zostały narzucone spółce w wyniku istnienia powiązań m.in. przez spółkę P3. GmbH & Co. KG oraz inne podmioty powiązane oraz sformułowanie błędnych wniosków odnośnie do zakresu decyzyjności spółki w całym procesie zmierzającym do wyboru kontrahenta dostarczającego materiały i komponenty, a także wyboru jego oferty;
15. - nieuwzględnieniem, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad specyfiki rynku, które mają odzwierciedlenie m.in. w relacjach spółki ze spółką P3. Niemcy, czy też specyficznego umiejscowienia spółki w branży motoryzacyjnej, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że warunki transakcji zostały spółce narzucone przez podmioty powiązane, a spółka nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania i w konsekwencji określeniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych;
16. d) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, o których mowa w O.p., w tym także zasady z art. 2a O.p. nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 5 września 2023 r. spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonej do tego wniosku decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 21 kwietnia 2023 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz deklaracji CIT-8 za 2015 r.

Na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu podtrzymali swoje stanowiska prezentowane we wcześniejszych pismach.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej zwana: p.p.s.a.), postanowił dopuścić dowód z w/w dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

W ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że działalność gospodarcza spółki prowadzona była w ramach Grupy P2. i obejmowała produkcję, wykonywanie kontroli jakości, pakowanie, magazynowanie, dostarczanie i fakturowanie - zagłówków i podłokietników dla motoryzacji, a nadto innych wyrobów, w tym głównie: szkieletów metalowych, pokrowców oraz poduszek bocznych i siedzeń.

Zlecenia na produkcję składane były przez niezależne podmioty zagraniczne w związku z realizacją kontraktów długoterminowych. W negocjowaniu oraz podpisaniu kontraktów spółka nie brała bezpośredniego udziału. Jak zeznał pracownik spółki B. K. przesłuchany 31 stycznia 2020 r. (menager ds. finansów), ustalanie warunków cenowych oraz czasu trwania kontraktu należało do podmiotu centralnego Grupy, tj. P3. GmbH & Co. KG z siedzibą w M. w Niemczech. Także zakupy materiałów były zarządzane centralnie przez dział zakupów tego podmiotu, to tam czyniono uzgodnienia z dostawcami materiałowymi. Koszt materiałów bezpośrednich był zarządzany przez centralny dział zakupów.

Taki stan rzeczy potwierdziła G. N. przesłuchana 21 stycznia 2021r., która wyjaśniła, że jako specjalista ds. zakupów w spółce podlegała menedżerowi działu zakupów zatrudnionemu przez P3. Gmbh Co&KG w Niemczech. To on udzielał wsparcia w zakresie negocjacji ceny.

Podobnych wyjaśnień udzielił R. Z. przesłuchany 3 grudnia 2018 r. oraz 21 grudnia 2021 r. (Dyrektor ds. Finansowych) dodając, że ceny sprzedaży produkowanych wyrobów w spółce ustalał komitet cenowy, a akceptował S. H. (ten sam obywatel niemiecki, który był prezesem jednoosobowego zarządu P1. S.A./N.V. w Belgii). Zdaniem tego świadka spółka ponosiła rozbudowane ryzyka, "dużo brała na siebie". To centrala w Niemczech negocjowała i uzgadniała kontrakty handlowe z klientami. Uzgodnienia kontraktowe przekazywano do zakładu w Polsce celem realizowania produkcji. Spółka polska nie miała wpływu na zawierane kontrakty, wykonując jedynie kalkulacje do kwotowania produktów przez Centralę, tj. przedstawiała dane wyjściowe, a Centrala negocjowała kontrakt. Spółka polska nie miała wpływu na: długość kontraktu, możliwość zmiany cen oraz na zakończenie kontraktu. Nie miała też wpływu na ceny zakupu surowców do produkcji takich, jak: komponenty chemiczne, pokrowce, skóry i winyle. Centrala negocjowała kontrakt dla całej Grupy, uwzględniając ewentualne rabaty, jak również odpowiadała za zmianę dostawców.

Inny świadek, T. S. przesłuchany 10 marca 2022 r. (m.in. pełnił funkcję Dyrektora Zakładu) podał, odnośnie procesu podejmowania decyzji, że funkcjonowały dwa elementy — zakład produkcyjny w Polsce oraz Centrala w Niemczech. W 2016 roku współpraca spółki polskiej z niemiecką spółką P3. GmbH Co. & KG wiązała się z funkcjami działu zakupów, tj. dostarczano do działu zakupów zapotrzebowanie na materiały do nowych produktów. Co, kiedy i gdzie ma być dostarczone koordynował podmiot niemiecki.

Świadek M. W. przesłuchany 21 stycznia 2022 r. (menager logistyki) podał, że każdy projekt, który finalnie jest uruchamiany w zakładzie, jest kwotowany i ofertowany niezależnie z udziałem przedstawiciela zakładu. "W kwotacji biorą udział przedstawiciele różnych działów (produkcja, proces, logistyka, finanse, zakupy, biuro rozwoju, sprzedaż i costing) i przedstawiają swoje założenia." Dane te gromadzą i opracowują specjaliści od analizy cen (costing), co ocenia komitet cenowy, który podejmuje decyzję o tym, czy propozycja zostanie przedstawiona do klienta. Decyzja zapada z udziałem dyrektora zakładu.

Powyższe utwierdza to w przekonaniu o trafności stanowiska organu, że spółka była producentem o ograniczonych funkcjach i ryzykach, nie brała bezpośredniego udziału w negocjowaniu oraz podpisywaniu kontraktów. Według umowy joint venture pomiędzy R1. S.A./NV w Brukseli oraz W1. w Kanadzie, umowa spółki o świadczenie usług zawarta z P3. GmbH & Co. KG potwierdza narzucenie spółce polskiej warunków prowadzenia działalności i wywieranie istotnego wpływu na wynik finansowy. Co więcej, skarżąca przez wiele lat (2010-2018 z wyjątkiem lat 2014-2015) prowadziła nierentowną działalność i jedynie dzięki wsparciu finansowemu grupy kapitałowej, a konkretnie finansowaniu przez właściciela P1. S.A./N.V. w Belgii (poprzez kapitał pożyczkowy udostępniony na zasadach preferencyjnych oraz obejmowanie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, poprzez dokonywanie wpłat pieniężnych oraz konwersję pożyczki na kapitał zapasowy) - utrzymywała płynność.

Trafnie organ zwrócił uwagę, odwołując się do Wytycznych OECD, że ustalenie profilu działalności spółki w dochodowej w tamtym okresie branży sektora motoryzacyjnego, jako producenta o ograniczonych funkcjach i ryzyku, determinuje tezę, że tego rodzaju podmiot powinien osiągać niski, ale stabilny zysk. Tymczasem spółka nie osiągała dodatniego wyniku i była w istocie jedyną spółką w grupie kapitałowej osiągającą ujemny wynik finansowy, ponosząc straty już na etapie działalności operacyjnej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 – 3 UPDP, jeżeli:

1. 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
4. - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody, o których mowa wyżej, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

1. 2) ceny odprzedaży;
2. 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych wyżej, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio, gdy:

1. 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższych regulacji wynika, że ceny transferowe, a więc rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, przy czym nie istnieje hierarchia metod – przyjęta metoda musi być najbardziej odpowiednia dla danej transakcji.

W tej sprawie trafnie wskazał organ, uzasadniając swoje stanowisko, że przyjęta metoda szacowania - metoda marży transakcyjnej netto – była adekwatna do okoliczności, a w szczególności pozwoliła na wyeliminowanie warunków dotyczących całokształtu działalności, narzuconych spółce przez podmiot powiązany - § 18 Rozporządzenia. W celu zweryfikowania, czy marżę na działalności operacyjnej osiągniętą przez spółkę w 2016 r. na sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych, można uznać za marżę rynkową, przeprowadzono dwie analizy porównawcze udokumentowane adnotacjami z 27.09.2021 r. oraz 25.03.2022 r. Badanie dynamiki sprzedaży w okresie lat 2010-2017 pokazało, że podmiot osiągał zawsze rentowność operacyjną (zysk na działalności podstawowej), kształtującą się w przedziale od 4,8% do 6,9%. W branży motoryzacyjnej w 2016 roku jak i w latach poprzednich panowały dobre warunki pozwalające na osiąganie zysków, stąd ustalone w spółce wyniki (strata) nie mają genezy w sytuacji rynkowej.

Wpływ na jej działalność gospodarczą oraz wyniki finansowe wywierały ustalone i narzucone warunki prowadzenia działalności przez powiązane kapitałowo podmioty (w sposób bezpośredni bądź pośredni), ulokowane na trzech poziomach decyzyjnych:

1. - poziom I - strony umowy wspólnego przedsięwzięcia, tj. Grupa R. reprezentowana przez R1. S.A./N.V. w Belgii oraz Grupa W. reprezentowana przez W1. w Kanadzie – oddziaływały poprzez:
2. a) zarządzanie Grupą przez Prezesa i CEO, kontrola i nadzór w Grupie poprzez Radę Dyrektorów,
3. b) przydzielenie spółce produkcji mniej rentownych wyrobów z całego portfolio produktowego Grupy P2.,
4. - poziom II - spółkę "matkę" (jedynego udziałowca Spółki P.), tj. firmę P1. S.A./N.V. w Belgii. Sposoby oddziaływania: realizowanie uprawnień udziałowca spółki wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych (prawo głosu, prawo do powoływania członka zarządu itd.) wewnątrzgrupowe finansowanie nierentownej działalności spółki (linia kredytowa, agio);
5. - poziom III - spółkę centralną, tj. firmę P3. GmbH & Co. KG w Niemczech.

Strony transakcji ustaliły warunki ponoszenia opłat za świadczenie usług wewnątrzgrupowych przez podmiot centralny P3. GmbH & Co. KG, na podstawie "Standardowej umowy o świadczenie usług" z 1 stycznia 2015 r. Jej przedmiotem było świadczenie przez P3. GmbH & Co. KG usług w następujących obszarach: innowacje, wsparcie w zakresie zakupów i zarządzania logistyką, operacje przemysłowe, wsparcie w zakresie marketingu i zarządzania sprzedażą, ogólne zarządzanie i administracja: wsparcie prawne i fiskalne, wsparcie w zakresie zarządzania finansami, wsparcie w zakresie księgowości, wsparcie w zakresie analiz biznesowych. Stronami były podmioty należące do grupy P2., zlokalizowane w Anglii, Hiszpanii, Francji, Niemczech, Czechach i Polsce. Koszty usług świadczone w poszczególnych obszarach działalności były alokowane w/g czterech typów kluczy:

1. a) udział sprzedaży danego podmiotu powiązanego do podmiotów niezależnych w łącznej wartości sprzedaży generowanej przez podmioty Grupy do podmiotów niepowiązanych - 22%, klucz alokacji dla obszarów sprzedaż i marketing, zarządzanie i administracja, innowacje,
2. b) udział pracowników podmiotów z Grupy zaangażowanych w przedmiotowe usługi, z wyłączeniem nieaktywnych pracowników - 37%, klucz alokacji dla obszarów: zasoby ludzkie oraz IT,
3. c) udział stałych i zmiennych kosztów wytworzenia komponentów ponoszonych przez dany podmiot powiązany w łącznej wartości stałych i zmiennych kosztów wytworzenia komponentów ponoszonych przez podmioty z Grupy: - 49%, klucz alokacji dla obszaru: zakupy i logistyka,
4. d) udział stałych i zmiennych kosztów produkcji ponoszonych przez dany podmiot powiązany w łącznej wartości stałych i zmiennych kosztów produkcji ponoszonych przez podmioty z Grupy - 49%, klucz alokacji dla obszaru: operacje przemysłowe.

P3. GmbH & Co. KG wystawiła na rzecz spółki polskiej 13 faktur o łącznej wartości 3.179.707 EURO.

Mając na uwadze ustalone uwarunkowania działalności gospodarczej w ramach całej Grupy i co za tym idzie pozycję skarżącej – trafnie wskazał organ, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i nast. UPDP dające prawo do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Wykazano bowiem, że podatnik jest powiązany z innym podmiotem (podmiotami), w związku z istnieniem takich powiązań ustalone/narzucone zostały warunki odbiegające od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na ustalonych/narzuconych warunkach podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

W takiej sytuacji dochody podatnika powinny zostać określone w drodze oszacowania, z zastosowaniem metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży lub 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jednakże, na podstawie przepisów § 15 - § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2018r. poz. 1186), gdy nie można określić dochodów za pomocą metod wyżej określonych, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym.

Przy określaniu dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie określonych metod zysku transakcyjnego: 1) metodę podziału zysków oraz 2) metodę marży transakcyjnej netto.

Metoda marży transakcyjnej netto (§ 16 pkt 2) polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Marżę transakcyjną netto określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu. Odliczenia kosztów ogólnych zarządu dokonuje się, uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów.

Stosując metodę marży transakcyjnej netto, należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki, jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności.

W tej sprawie organ zdecydował o zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, a Sąd stanowisko to uznał za zasadne. Otóż zdecydowana większość przychodów spółki uzyskiwana była od podmiotów niepowiązanych, choć – ze względu na strukturę i organizację Grupy - zleceniodawcą kontraktów produkcyjnych był powiązany podmiot centralny. W tej sytuacji, dla określenia dochodu spółki organ oparł się na pełnych kosztach operacyjnych, tj. na kosztach związanych z działalnością operacyjną podmiotu wraz z kosztami jej ogólnego funkcjonowania i zarządu. Stosownie do Wytycznych OECD opisanych w część 2.69, w przypadku, gdy porównywalne transakcje niekontrolowane są realizowane przez podmioty niepowiązane (porównanie zewnętrzne), należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy zachowany jest wysoki stopień podobieństwa w odniesieniu do profilu funkcjonalnego podmiotu powiązanego i niepowiązanego, aby kontrolowane transakcje były porównywalne.

Do przeprowadzenia analizy porównawczej organ przyjął założenie, że uwzględni tylko dane dot. rentowności podmiotów prowadzących działalność o porównywalnym profilu, nie zaś dane dot. poszczególnych transakcji, a dalej wykorzysta dane za okres trzyletni oraz wykorzysta miary pozycyjne, a także wykorzysta dane zawarte w publicznie dostępnych bazach danych. Dla potrzeb w/w analizy organ wykorzystał informacje z bazy danych finansowych na temat spółek europejskich -TP CATALYST. Ponieważ jest to baza podmiotu zajmującego się m.in. profesjonalnym opracowywaniem i powszechnym udostępnianiem danych finansowych o podmiotach gospodarczych prowadzących swą działalność na terenie Europy, jej wykorzystanie nie budzi zastrzeżeń. Na tej podstawie organ wyodrębnił grupę podmiotów prowadzących działalność w zakresie porównywalnym do spółki i poddał badaniu dane za lata 2012-2015, celem zbadania i ustalenia trendów w branży motoryzacyjnej.

W swojej metodologii wyłączył dane skrajne, wykorzystując statystyczne miary pozycyjne, tj. kwartyle, przyjmując ostatecznie do analizy wyniki z zakresu od pierwszego do trzeciego kwartyla. Na podstawie przyjętych kryteriów organ wyselekcjonował dwie grupy podmiotów: w wariancie I obejmującym lata 2012-2014 - 33 podmioty i w wariancie II obejmującym lata 2013-2015 - 27 podmiotów. Ostatecznie, wyłączając z analizy podmioty o cechach mniej zbliżonych do spółki, wyselekcjonował: w wariancie I obejmującym lata 2012-2014 - 25 podmiotów i w wariancie II obejmującym lata 2013-2015 - 19 podmiotów. Na tej podstawie ustalił, w pierwszym wariancie kwartyl dolny 2,04 %, medianę 3,85 % i kwartyl górny 5,59%, zaś w drugim wariancie kwartyl dolny 2,14 %, medianę 3,82% i kwartyl górny 7,82%.

Druga analiza pozwoliła wyselekcjonować 32 podmioty ze wstępnie ustalonych 42. Z tychże 32 ostatecznie przyjęto do analizy 27 podmiotów, po wykluczeniu podmiotów nieodpowiadających profilowi funkcjonalnemu spółki. W tej grupie kwartyl dolny wyniósł 4,54 %, mediana 8,74%, a kwartyl górny 12,32%.

Do obliczeń przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto organ przyjął wskaźnik najniższy, tj. 2,04%, jako najbardziej korzystny dla spółki.

Zdaniem Sądu metodologii przyjętej przez organ nie można zarzucić dowolności. Pozwoliła ona ustalić dwie duże grupy badawcze zawierające podmioty o cechach podobnych, a przy tym wyeliminować wskaźniki skrajne. Co istotne, organ odwoławczy weryfikując poczynione ustalenia pierwszoinstancyjne – ustalenia te skorygował. Mianowicie w swoich wyliczeniach uwzględnił zmianę stanu produktów, która wynosi 1.781.385,31 zł i składa się z różnicy stanu wartości wyrobów gotowych i półproduktów na koniec 2015 r. i 2016 r. To ustalenie oraz przeliczona ponownie analiza porównawcza pozwoliły przyjąć uśredniony wskaźnik marży netto na poziomie 2,04%. To z kolei umożliwiło wyliczenie przychodów ze sprzedaży oraz oszacowanie kosztów przy zastosowaniu wskaźnika 2.04%. W efekcie dochód okazał się niższy od określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej o 100.063,85 zł. Organ odwoławczy szczegółowo zaprezentował okoliczności transakcji kontrolowanych, szczegóły analizy transakcji, aktywa i ryzyka ponoszone przez podmioty powiązane.

Wykorzystał w tym celu dowody z protokołów przesłuchania w charakterze świadka J. L., R. Z., G. N., M. W., T. S.. Wbrew zarzutom skargi zeznania J. L. nie zawierały twierdzeń i informacji odmiennych od zeznań pozostałych świadków, stąd ich nieeksponowanie nie ma wpływu na wynik sprawy.

W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Przede wszystkim o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Obowiązkiem organów jest poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się przepisami prawa, doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W tej sprawie kryteriom tym organ sprostał, równo traktując interesy podatnika i Skarbu Państwa.

W kontekście zarzutów skargi dodać trzeba i to, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego; jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać świadków, aż ich zeznania będą zgodne z oczekiwaniem strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszało zasadę efektywności postępowania. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co też uczynił.

Natomiast nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na działanie spółki w warunkach podmiotów powiązanych. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenił, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Nie zmienia tej oceny argumentacja zawarta w wyroku tut. Sądu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Wytknięte w w/w wyroku uchybienia organ usunął bowiem w tej sprawie.

Sąd nie dopatrzył w w/w zakresie naruszenia art. 191 O.p., gdyż – w ocenie Sądu - organy podatkowe nie uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Dla skuteczności tego zarzutu nie jest wystarczające przekonanie podatnika o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ.

Nie podzielił też Sad słuszności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Zasada ta, jako jedna z dyrektyw wykładni prawa, ma więc zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie wystąpiła, stąd zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Podsumowując, w tej sprawie ustalony stan faktyczny mieścił się w zakresie zastosowania art. 11 UPDP. Przypomnieć trzeba, że kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1. 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2;
2. 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
3. 3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Wystąpienie tych okoliczności wykazał organ, nie naruszając reguł postępowania, stosując przy tym przesłanki określone w rozporządzeniu.

Organ dopuścił się jednak naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przy określaniu wysokości dochodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDP, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że dla określania podstawy opodatkowania organ przyjął dochód w kwocie 4.234.284,58 zł obliczony jako różnica między przychodami w wysokości 282.174.152,98 zł (za zeznaniem podatnika) i kosztami ich uzyskania w wysokości 277.939.868,40 zł (po ostatecznej korekcie organu odwoławczego). Dochód ten został w całości skompensowany stratą z lat poprzednich. Mianowicie podatnik w latach wcześniejszych ponosił stratę (z lat 2010, 2011, 2012, 2013), z czego w 2015 r. odliczył 14.046.900,29 zł tychże strat.

Otóż spółka w złożonej deklaracji CIT-8 za 2015 r. zadeklarowała dochód oraz odliczenia od dochodu, na które złożyła się strata poniesiona w 2010 r. w wysokości 2.431.296,29 zł i strata poniesiona w 2011 r. w wysokości 1.002.322,80 zł. Rozliczenie to zakwestionował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który decyzją z 27 sierpnia 2020 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 1.237.632 zł. Na kwotę zobowiązania podatkowego, określonego w w/w decyzji, wpłynęło zaniżenie podstawy opodatkowania spowodowane: zaniżeniem przychodów oraz odliczeniem od dochodu strat z lat ubiegłych w kwocie 14.046.900,29 zł. Organ odwoławczy decyzją z 8 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, natomiast WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 lutego 2022 r. sygn. I SA/Gl 1102/21 uchylił decyzję organu odwoławczego. Wykonując wyrok Sądu Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach decyzją z 21 kwietnia 2023 r. nr [...] umorzył postępowanie wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. z uwagi na przedawnienie.

W tej sytuacji ponownie aktualne stało się rozliczenie dokonane przez podatnika w deklaracji CIT-8 oraz załączniku do niego, a tam odliczona została strata z lat 2010 i 2011 wynosząca odpowiednio 2.431.296,29 zł i 1.002.322,80 zł - łącznie 3.433.619,09 zł, a nie 14.046.900,29 zł – jak przyjął organ. Dla dokonania odliczeń w roku 2016 organ przyjął stratę z lat 2012 – 2013 przyjmując, że strata z lat wcześniejszych została już "skonsumowana" w rozliczeniu roku 2015. Tymczasem skutkiem w/w decyzji za 2015 r. jest konieczność rozliczenia straty za 2011 r., z odpowiednim skutkiem dla rozliczeń 2016 roku, czego nie uwzględnia zaskarżona decyzja. Pominięcie tej kwestii w spornej decyzji pozbawiłoby podatnika prawa do rozliczenia poniesionej straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 UPDP. Powyższe organ powinien uwzględnić załatwiając sprawę ponownie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 49.860 zł złożył się wpis od skargi (42.343 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (7.500 zł), ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy radcy prawnego przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. Sąd doszedł do przekonania, że – z uwagi na motywy wyroku - zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości i zasądził w części wynoszącej 50 % wynagrodzenia.