Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 157/22

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie z [...] r., nr [...] UNP: [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ odwoławczy, Organ II instancji) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Organ I instancji, Naczelnik) z [...] r., nr [...] ustalające wynagrodzenie oraz koszty radcy prawnego D. C. (dalej: Radca Prawny, Skarżący) wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w wysokości [...] zł, podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług.
2. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
3. 2.1. Z akt sprawy wynika, iż w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] r. Organ I instancji wyznaczył Radcę Prawnego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla A Sp. z o.o. (dalej: Spółka), upoważnionym do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd na podstawie art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.). Do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego doszło w celu zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ I instancji wystąpił na podstawie art. 138m oraz art. 138n § 2 O.p. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, co też uczyniono pismem z 16 grudnia 2019 r.

Na adres Skarżącego wysyłano korespondencję dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (zawiadomienie z [...] r., wystosowane w trybie art. 70c O.p.). Ponadto, Radcy Prawnemu okazano dokumenty dotyczące, zawiadomienia Podatnika, dokonanego na podstawie art. 70c O.p.

2.2. Pismem z 30 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej wskazując § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688, dalej: Rozporządzenie). Radca Prawny domagał się przyznania mu kwoty [...] zł. Jednocześnie wskazał on, że został spełniony cel, dla którego został on wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki

2.3. Po rozpatrzeniu wniosku Strony, postanowieniem z [...] r., Naczelnik przyznał wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości [...] zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług. Do ukształtowania wysokości tej kwoty na wskazanym poziomie doszło w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

2.4. W zażaleniu Skarżący zarzucił orzeczeniu Organu I instancji naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. W jego ocenie nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie § 6 ust. 1 pkt 2 zamiast § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. Stało się tak, pomimo że odpowiednie stosowanie przepisów wykonawczych do art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym prowadzi do wniosku, iż wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna (tak również w art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W związku z tym Radca Prawny wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu I instancji.

Uzasadniając swoje racje, Strona wskazała, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia m.in radcy prawnego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 130, dalej u.d.p.). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał zaś rozporządzenie, określając stawki wynagrodzenia.

2.5. Dyrektor utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając w całości pogląd i argumentację zaprezentowane przez Naczelnika. Zdaniem Organu odwoławczego, Radca Prawny nie może uzyskać wynagrodzenia obliczonego w nawiązaniu do wartości przedmiotu sprawy, ponieważ pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki wyłącznie w zakresie jednej, konkretnie oznaczonej czynności. Było nią doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 70c O.p. (a także zawiadomienia o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia). Czynność dokonana z udziałem Skarżącego bezspornie nie jest postępowaniem w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Skarżący nie miał jakiejkolwiek legitymacji do działania w imieniu Spółki w toku postępowania związanego z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Skonkretyzowanie wartości przedmiotu zaskarżenia jest zaś możliwe dopiero w postępowaniu podatkowym.

Odpowiednie stosownie przepisów Rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania § 6 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego. Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie brał udziału w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna powyżej [...] zł. Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia i przyznania Stronie kwoty [...] zł.. W sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje ma natomiast zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2 wspomnianego aktu prawnego. Ukształtowano w nim wysokość wynagrodzenia w pozostałych sprawach, w stałej kwocie [...]zł.

2.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. W przekonaniu Radcy Prawnego nastąpiło to przez błędną wykładnię i zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 6 ust.1 pkt 2 zamiast § 6 ust.1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. Doszło do tego pomimo, że odpowiednie stosowanie przepisów wykonawczych do art. 41 b ust. 2 u.d.p. (rozporządzenia) prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia, w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Uzasadniając swoje racje, Skarżący powtórzył argumentację uprzednio prezentowaną w zażaleniu na postanowienie nieostateczne. W związku z tym wywodził on, że jego wynagrodzenie powinno zostać ustalone w relacji do wartości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania podatkowego, w którym uczestniczył jako tymczasowy pełnomocnik szczególny. W konsekwencji, wobec tego, że w przedmiotowej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli wartość należności pieniężnej co do której toczy się postępowanie) wynosi [...] zł. Organ powinien w odniesieniu do niej zastosować regulację prawną wynikającą z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł on o oddalenie skargi.

1. 2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2021r. I SA/Gl 237/21 uchylił postanowienia organów obu instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że nie podziela zapatrywania, że Radca Prawny został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do tego "programowo" ograniczał się zakres jego umocowania. W myśl art. 138m § 1 O.p. nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentantem osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym (w całym postępowaniu i co do wszelkich czynności możliwych do podejmowania w jego trakcie) trwa zaś do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby prawnej. Ta czynność jest zaś domeną sądu. Materię tę trafnie dostrzegł Dziekan Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. w swoim piśmie z 16 grudnia 2019 r.

Tym samym w świetle art. 138m § 1 i § 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia teza, że w przedmiotowej sprawie Radca Prawny nie działał w postępowaniu, a tylko w zakresie konkretnej czynności i dlatego nie przysługuje mu wynagrodzenie ustalone w nawiązaniu do wartości kwoty spornej w relacjach pomiędzy Podatnikiem a Organem I instancji.

Nie sposób też zgodzić się z organami podatkowymi obydwu instancji co do tezy, że skoro celem postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Podatnika jest określenie temu podmiotowi wysokości podatku od towarów i usług, to tak długo jak ten wymiar podatku nie nastąpi nie można mówić o jakiejkolwiek wartości, do której zgodnie z treścią Rozporządzenia relatywizowano by wysokość wynagrodzenia Radcy Prawnego.

Jak wynika z art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W oparciu o delegację ustawową zawartą w tym przepisie Minister Sprawiedliwości wydał Rozporządzenie wielokrotnie już powoływane przez Sąd w tym uzasadnieniu. W jego § 6 ust. 1 ukształtowano wysokość wynagrodzenia należnego doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji. W tym przypadku, w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wysokość wynagrodzenia zależy od wartości przedmiotu sprawy (por. § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). Jeżeli zaś w danym przypadku nie sposób wskazać tej kwoty, wynagrodzenie doradcy podatkowego jest stałe i wynosi [...] zł (por. § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia).

W tym złożonym kontekście normatywnym nie można zaaprobować twierdzenia, że w sprawie w której występował Radca Prawny nie ma właściwego postępowaniu podatkowemu, prawnego odpowiednika wartości przedmiotu sprawy – pojęcia, jakim Minister Sprawiedliwości w swoim Rozporządzeniu posłużył się w odniesieniu do postepowania sądowoadministracyjnego. Z mocy art. 138n § 3 O.p. termin ten należy zaś odpowiednio stosować do wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu podatkowym.

Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza wyrażony przez ustawodawcę nakaz posłużenia się analogią z ustawy jako sposobem stosowania prawa w wypadkach wskazanych przez przepis odsyłający. Należy przy tym podkreślić, że odpowiednie stosowanie oznacza respektowanie przez podmiot stosujący prawo reguł wyrażonych w przepisach stanowiących zakres odniesienia, tj. normujących dane zagadnienie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 30 września 2003, I KZP 23/03, OSP 2003, nr 12, poz. 40). W konsekwencji, efektem odpowiedniego stosowania nie zawsze jest przejmowanie całej regulacji, do której dokonywane jest odesłanie. Stosowanie przepisu może bowiem nastąpić w trzech formach, zależnych od tego w jakim stopniu przepis, do którego następuje odesłanie, z uwzględnieniem reguł w nim wyrażonych może być wykorzystany w odniesieniu do regulacji z której dokonywane jest odesłanie. Dlatego, konsekwencją odpowiedniego zastosowania może być zastosowanie wprost konkretnego przepisu, do którego się odsyła, jego zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami lub nawet odmowa zastosowania przepisu, którym – z woli ustawodawcy – podmiot stosujący się prawo powinien się posiłkować (por. R. Kmiecik, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 30 września 2003, I KZP 23/03, OSP 2003 nr 12 poz. 40).

Jest ona uzasadniona przez wzgląd na różnice pomiędzy obydwiema regulacjami. Skutkują one faktyczną niemożnością "przeszczepienia" do regulacji, do której dokonywane jest odesłanie, unormowań, którymi w danej sytuacji, z woli ustawodawcy, należałoby się posiłkować.

Sąd nie podzielił tezy, że odpowiednie stosowanie do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisów o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego działającego z urzędu oznacza niemożność odwoływania się do dyrektywy § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Przedmiotem postępowania, w którym uczestniczył Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny było określenie Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Tym samym, to "samoobliczona" przez Spółkę kwota podatku od towarów i usług jest w świetle art. 138n § 3 O.p. odpowiednikiem terminologicznym należności pieniężnej będącej przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym (wartości przedmiotu sprawy), o której mowa w oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. W relacji do tej kwoty Organ I instancji, kierując się Rozporządzeniem powinien był więc wyznaczać wysokość wynagrodzenia należnego Radcy Prawnemu. Tym samym, brak było podstaw do określenia tej kwoty w stałej wysokości, wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Sąd podkreślił, na podstawie art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), art. 138n § 3 O.p. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia odpowiednio stosowanego w przedmiotowej sprawie Organ I instancji, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego może miarkować wysokość wynagrodzenia należnego temu podmiotowi w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekając w przedmiocie wynagrodzenia oraz kosztów Radcy Prawnego powinien rozważyć wzięcie pod uwagę dyspozycji art. 206 p.p.s.a. i ewentualnie miarkować te wartości w relacji do nakładu pracy Skarżącego. Z przyczyn, o których już była mowa nie można bowiem przyznać temu podmiotowi wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

2.8. Kierując się sformułowanymi w ww. wyroku zaleceniami Naczelnik postanowieniem z dnia [...] r. ustalił wysokość wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w kwocie [...] zł, powiększoną o stawkę podatku od towarów i usług, postanawiając jednocześnie wypłacić kwotę [...] zł na wskazany przez Skarżącego rachunek bankowy.

2.9. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o uchylenie jego uchylenie, zarzucił naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i zaniżenie wartości wynagrodzenia pomimo że odpowiednie zastosowanie przepisów wykonawczych do art. 41b ust. 2 (rozporządzenia) prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna - w przedmiotowej sprawie kwota [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia, wynika z § 6 rozporządzenia w sprawie kosztów, zaś odpowiednie zastosowanie jego przepisów prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. W konsekwencji - zdaniem wnoszącego zażalenie - uznać należy, że wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli wartość należności pieniężnej) w niniejszej sprawie wynosi [...] zł, wobec czego organ powinien zastosować regulację § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.

1. 2.10. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazał, że kierując się zatem wiążącą definicją pojęcia "wartości przedmiotu zaskarżenia", przedstawioną w ww. wyroku (której - jak przedstawiono powyżej - odpowiednikiem terminologicznym jest kwota podatku "samoobliczona" przez podatnika). Naczelnik odniósł się do danych wykazanych przez spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym W..

W przedmiotowej deklaracji - jak wynika z danych zawartych w systemie POLTAX - Spółka nie wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, lecz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku weryfikacji dokonanego rozliczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na mocy decyzji z dnia [...] r., znak; [...] określił ww. spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Tak określona kwota stanowi zatem wartość przedmiotu zaskarżenia.

Z kolei kwota wynagrodzenia przysługującego doradcy podatkowemu uzależniona jest przede wszystkim od rodzaju sprawy, w której zostaje ustanowiony tymczasowy pełnomocnik szczególny. W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a-i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego określona została w stałych wysokościach, przewidzianych dla spraw, w których wartość przedmiotu sporu mieści się w wyszczególnionych przedziałach kwotowych, w tym w sprawach o wartości powyżej 500,00 zł do 1.500,00 zł - wynagrodzenie wynosi 180,00 zł (lit. b). Tak określona kwota jest adekwatna do zakresu i znaczenia czynności, jakie Radca prawny wykonał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki: podjęcia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014r.

Tym samym zasadne było odstąpienie od miarkowania, o którym mowa w art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znajdującym - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie.

2.11. W skardze zaskarżonemu postanowieniu Radca prawny zarzucił naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (dalej: rozporządzenie), przez błędną wykładnię i zaniżenie wartości wynagrodzenia pomimo, że odpowiednie stosowanie przepisów wykonawczych do art. 41b ust. 2 DorPodU (rozporządzenia) prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna - w przedmiotowej sprawie kwota [...] zł.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie postanowienia organu II instancji, uchylenie postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej wg norm przepisanych

W uzasadnieniu wskazał, że pismem Naczelnika z dnia 19 grudnia 2019 roku zostałem zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku został zawieszony z dniem 31 lipca 2019 r. w związku z wszczętym w dniu [...] roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowaniem karnym skarbowym w sprawie wprowadzenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w błąd poprzez podanie w deklaracji podatkowej VAT-7 za okres rozliczeniowy kwiecień 2014 r.

Tym samym wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Niewątpliwie podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za okres rozliczeniowy kwiecień 2014 r., wskazał dane z faktury zakupu nr [...] z dnia 30.04.2014 r. narażając organ na nienależny zwrot należności publicznoprawnej i to właśnie przedawnieniu tej należności organ zapobiegł zawiadamiając pełnomocnika szczególnego o zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro zatem organ podatkowy prowadzi/prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia, czy odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT od Spółki spowodowało (bądź nie) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4, w zw. z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - z odpowiednimi konsekwencjami tego naruszenia, to ta wynikająca z ww. faktury kwota zawyżenia kwoty różnicy do obniżenia kwoty podatku należnego za kwiecień 2014 roku ([...] zł.) stanowi wartość przedmiotu sprawy.

Przykładając tak określoną wartość przedmiotu sprawy "widełek" określonych w wiadomym rozporządzeniu, wysokość wynagrodzenia wynosi [...] zł.

1. 2.11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację2
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się zasadna.

1. 3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zasadnie, jako wartość przedmiotu sporu stanowiącą podstawę dla ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, przyjął kwotę [...] zł wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. znak [...] określającą Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

1. 3.3. Rozważając sporną kwestie na wstępie podkreślić należy, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia działa w oparciu o art. 153 p.p.s.a., co oznacza, że jest związany poglądem prawnym wyrażonym w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 237/21. Powołanym przepisem były również związane organy podatkowe rozpoznające sprawę ponownie.

W tych ramach przypomnieć należy, że w powołanym wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania, w którym uczestniczył Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny było określenie Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Jak zaś wiadomo, w przypadku tej daniny publicznej zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę regulację prawną, wynikającą z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) oznacza to, że na koniec kwietnia 2014 r. powstał obowiązek podatkowy Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Stało się to na skutek urzeczywistnienia przez ten podmiot wszystkich elementów podatkowego stanu faktycznego, określonych w treści ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w tym samym punkcie czasu ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, z mocy samego prawa przekształciła się w zobowiązanie podatkowe. Podatnik, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli w realiach przedmiotowej sprawy – do 25 maja 2014 r.) był zaś zobowiązany dokonać tzw. samoobliczenia podatku, czyli obliczyć, wykazać w deklaracji podatkowej i wpłacić ciążącą na nim daninę publiczną (por. art. 103 ust. 1 u.p.t.u.).

W tej sytuacji, jeżeli organ podatkowy kwestionuje "samowymiar" podatku dokonany przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, dąży on do obalenia prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, ukształtowanego w art. 21 § 2 O.p. Tym samym, to "samoobliczona" przez Spółkę kwota podatku od towarów i usług jest w świetle art. 138n § 3 O.p. odpowiednikiem terminologicznym należności pieniężnej będącej przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym (wartości przedmiotu sprawy), o której mowa w oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. W relacji do tej kwoty Organ I instancji, kierując się Rozporządzeniem powinien był wyznaczać wysokość wynagrodzenia należnego Radcy Prawnemu. Tym samym, brak było podstaw do określenia tej kwoty w stałej wysokości, wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Sąd podkreślił, że kształtowanie wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie może być oderwane od pozostałej regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w tym art. 206 p.p.s.a. Wspomniany przepis stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Zdaniem Sądu, na tej podstawie prawnej, przez wzgląd na treść 138n § 3 O.p. oraz z uwagi na dyspozycję § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia odpowiednio stosowanego w przedmiotowej sprawie Organ I instancji, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego może miarkować wysokość wynagrodzenia (odstąpić od przyznania części wynagrodzenia) należnego temu podmiotowi w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekając w przedmiocie wynagrodzenia oraz kosztów Radcy Prawnego powinien rozważyć wzięcie pod uwagę dyspozycji art. 206 p.p.s.a. i ewentualnie miarkować te wartości w relacji do nakładu pracy Skarżącego. Z przyczyn, o których już była mowa nie można bowiem przyznać temu podmiotowi wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu organ odwoławczy, naruszył art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

Tym samym za zasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (dalej: rozporządzenie), przez błędną wykładnię i zaniżenie wartości wynagrodzenia pomimo, że odpowiednie stosowanie przepisów wykonawczych do art. 41b ust. 2 DorPodU (rozporządzenia) prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie stanowi kwota [...] zł, a nie jak błędnie wskazał w skardze skarżący - [...] zł.

Sąd podziela pogląd Skarżącego, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Skoro zatem organ podatkowy prowadzi/prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia, czy odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014r. od Spółki mogło prowadzić do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4, w zw. z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u., to wynikająca z ww. faktury kwota zawyżenia kwoty różnicy do obniżenia kwoty podatku należnego za kwiecień 2014 roku ([...] zł.) stanowi wartość przedmiotu sprawy.

Jednak tak ustalona wartość przedmiotu zaskarżenia, stanowiąca podstawę wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego nie oznacza, że organ zobowiązany był określić wysokość wynagrodzenia w kwocie [...] zł.

Z powołanego już wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 237/21 wynika bowiem, że w realiach przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekając w przedmiocie wynagrodzenia oraz kosztów Radcy Prawnego powinien rozważyć wzięcie pod uwagę dyspozycji art. 206 P.p.s.a. i ewentualnie miarkować te wartości w relacji do nakładu pracy Skarżącego. Z przyczyn, o których już była mowa nie można bowiem przyznać temu podmiotowi wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

1. 3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasadzają uiszczony wpis w wysokości 100 zł.